會計準則制定模式分析

□文/ 雷天宇 王慧涵

（哈爾濱商業(yè)大學 黑龍江·哈爾濱）

［提要］會計準則制定模式是能夠讓會計準則順利、正常推行落實的保障性基礎。本文介紹會計準則制定模式相關概念，通過比較中美會計準則制定模式，更加深入地分析我國當前會計準則制定模式現(xiàn)狀，并提出合理建議。

會計準則是指會計人員在相關財務中從事有關的會計工作的標準和對會計人員在相關財務中從事有關的會計工作的指導。制定會計準則的模式，是保障會計準則順利、正常落實的基礎，也是會計準則正常、有效地推進的基礎。

一、會計準則制定模式基礎理論概述

（一）會計準則制定模式概念。會計準則的制定過程通常有兩種含義：一是指制定會計準則的機構、運行機制、程序和方法等與會計準則有關的所有內(nèi)容；二是指制定會計準則的機構還有就是其運作機制。

（二）會計準則制定模式分類。不同會計準則的制定方式其實就是由特定國家的情況、文化背景、綜合力量、生產(chǎn)水平和歷史因素等因素決定的。目前，根據(jù)主體制定性質(zhì)的不同，會計準則所采用的模式分為政府制定模式和民間制定模式。

1、政府制定模式。政府職能部門制定的準則比較低成本，會計合同履約率其實也會有點提高；各種利益有關者相互配合協(xié)調(diào)之下，相關規(guī)則和標準的問題能夠得到更好的處理，但還是少了更完善的機制讓政府和各方之間的溝通得到有效的保證，最終模式常常不能達到平衡的程度。

2、民間制定模式。這種工作模式其實是必須具有很高的專業(yè)發(fā)展性和效率的，充分利用社會資源和積累的專業(yè)知識，使基本準則的內(nèi)容科學規(guī)范和完整的程度可以得到有效保證；由各個領域的優(yōu)秀專業(yè)人士一起共同商量組成獨立權威機構，能夠做到代表廣大民眾表達心聲，從而較容易得到公眾認可。但一些制定法的人尤其是一個民間組織，往往因為存在準則可行可信性低等多種情況，影響國家準則法的實施；為了能夠獲得長期性的支持，往往會因為故意退讓，從而造成準則失去獨立性的情況發(fā)生。

（三）會計準則制定模式的會計環(huán)境影響因素。會計管理規(guī)則的研究制定執(zhí)行方式主要都是通過政府決策的指導來進行的，也可說就是現(xiàn)行政府財務管理的執(zhí)行方式。目前在我國，財政部專門負責組織制定年度會計管理規(guī)則。中國會計準則委員會通常是一個負責咨詢中國會計準則標準的專門機構，負責中國整體準則方案的研究制定，會計準則制定委員會常務辦公室通常就是管一管組織安排準則委員會內(nèi)的日常事務。中國的會計準則制定模式主要是受到以下四個方面的影響：

1、政治方面。中國是以公有制為主體的社會主義國家，人民通過全國人民代表大會行使其權力，既是投資人也是管理人。會計制度始終以社會主義市場經(jīng)濟為基礎，也強調(diào)保護國家利益，伴隨著宏觀調(diào)控要求和社會總體利益最大化的要求。我國的會計體制必須與不斷發(fā)展、健康和完善的社會主義體制相配合，并需要高效地執(zhí)行國家政治命令。

2、經(jīng)濟方面。我國目前正由于處在市場經(jīng)濟社會轉型的一個關鍵時期，處于推進市場經(jīng)濟主義制度轉型升級結構改革的重要過程中，同時也要堅持建立中國具有特色的市場社會主義經(jīng)濟體制。國有企業(yè)一直以來就在政府的積極探索引導下按照民主市場經(jīng)濟原則進行經(jīng)營，以利于可以讓他們在改革開放過渡時期的經(jīng)濟摩擦和經(jīng)營費用有所減少，以利于保持他們在正常經(jīng)營過程中的穩(wěn)定，為此要保證他們嚴格實行這種強制會計制度，采用合理的會計方式，還特意為了他們合理地經(jīng)營采用了一套統(tǒng)一化會計準則。

3、法律方面。我國法律制度屬于成文法，會計規(guī)章是政府的法規(guī)和制度的組成部分，政府機關制定并發(fā)布了會計準則，將其定為行政法規(guī)。

4、會計職業(yè)組織方面。受到各種各樣的因素影響，例如經(jīng)濟形勢、市場不發(fā)達等，我國會計師力量一直沒有太大的提高，注冊會計師人數(shù)也不及發(fā)達國家。在中國，最具影響力的兩家會計專業(yè)組織，即中國會計學會和中國注冊會計師協(xié)會，都不具有真正意義上的民間會計工作組織頭銜。

二、會計準則制定模式分析

說到資本主義市場的成熟程度以及經(jīng)濟發(fā)展的成熟程度，美國必然首當其沖。加入世貿(mào)組織后，我國企業(yè)也就面臨著越來越多的機會以及需要迎難而上的挑戰(zhàn)，但同時又必須抓緊走向國際化。通過中美對會計準則制定模式的比較研究，開拓我們的視野，發(fā)現(xiàn)我國會計準則制定模式存在一些可以改進的地方，應加快跟上國際的腳步。

（一）會計準則制定環(huán)境

1、經(jīng)濟環(huán)境。美國采用著自由市場經(jīng)濟模式，國家不太干預市場經(jīng)濟，但是對會計準則有一致性和強制性的要求。美國是一個發(fā)達的國家，企業(yè)具有外向型的融資，會計準則的主要目標是能夠保護股東的利益。還有就是發(fā)達的經(jīng)濟促進了會計研究的發(fā)展。而我國則實行社會主義的市場經(jīng)濟制度，合理的干預對政府來說太常見了對，企業(yè)自主權進行限制，企業(yè)就需根據(jù)相關的會計制度去選擇適合本企業(yè)的經(jīng)營決策方法。以公有制為主體的我國是這樣實行會計準則的，保護群眾的利益是其目標。我國作為世界最大的發(fā)展中國家，目前會計準則制度相對還不夠完善。

2、法律環(huán)境。美國的法律具體規(guī)定會計規(guī)則的地方是相對較少的，會計準則也并非是以立法的形式頒布的，具體制定會計準則通常只能是由地方政府直接授權的民間組織自行來制定。

我國是大陸法系，法官們只能遵守法律規(guī)范，在成文法的前提下才能作出判斷。會計準則由正式機構制定，并以法律規(guī)定的形式發(fā)布實施，在一定范圍內(nèi)有強制性。

3、歷史與文化環(huán)境。美國是聯(lián)邦制，分權還是挺適合美國的情況的。對個性主義的推崇是他們的傳統(tǒng)，他們也就會注重會計制度的靈活性，會計規(guī)則只是對原理性的一種指導。美國會計準則目前是較為成熟的。

我國崇尚集體主義，講究穩(wěn)定有序，會計規(guī)則由政府權威機構制定。

（二）會計準則制定機構

1、美國國會在1933 年以及1934 年通過了《證券法》以及《證券交易法》用來指導會計準則。美國財務會計準則委員會還從1937 年開始擔負制定財務會計和報告規(guī)則。于2002 年頒布了薩班斯-奧克斯利法案后，美國證券交易委員會增加了會計準則確認權。

2、我國是由財政部負責會計準則的制定工作，而會計準則草擬工作具體由財政部的會計司負責。財政部的會計準則委員會則是會計準則制定的咨詢機構。

（三）會計準則制定程序。2003 年中國頒布的會計準則與美國財務會計準則委員會會計規(guī)則制定的程序較相似，但在公開、意見征求和表決等具體程序上，仍存在明顯差異。

1、公開性。美國會計準則的制定程序更加透明。制定規(guī)則的所有過程均在攝像機監(jiān)督下對外公布。美國在每一個會計準則上都有挺大的一個附錄，用來介紹該準則發(fā)布前后所有的背景資料，這種會計準則的制定具有創(chuàng)造性。

中國會計準則的制定過程相對缺乏公開度，從準則的起始到生成，其過程比較隱秘，外界對此幾乎不知道。2003 年制定新的會計準則程序后，將立項背景及理由公之于社會，從這一點可以看出來透明度好了一些。

2、意見征求。美國財務會計準則委員會在制定會計準則時，有著比較完備的征求意見體系，其征求意見方面的內(nèi)容不只包括《征求意見稿》，而且還包括了中期的《討論稿》。征求書面意見有專家發(fā)表的討論備忘錄，如網(wǎng)絡、報紙等多種媒體發(fā)表。而口頭意見征詢主要是通過公開聽證來實現(xiàn)的。

2003 年中國頒布的會計準則制定過程中，只對國家各級財政廳、財務局及國務院下屬有關部門發(fā)布了書面征求意見文件，以征得公眾的意見。此外，向公眾征集意見并不明顯，特別是在網(wǎng)上征集意見后。原因很可能是很少有人注意到，因此很難獲得權威和有力的意見。

3、表決制度。美國征求意見稿到底是不是以會計準則委員會的投票結果確定。至少得有5/7 的美國財務會計準則委員會成員支持通過這一決定。每個投票的說明都是得放在附注里面的，這樣才可以。

中國的核心會計準則小組是由會計司領導及各處負責人共同組成的。但是，會計準則委員會僅僅也就能表達意見。核心組織和會計司領導人決定會計準則的立項和最終發(fā)布情況。

三、我國會計準則制定模式評價

（一）會計準則制定機構缺乏充分的獨立性。現(xiàn)在看來，政府是唯一制定會計準則的機構，并在各個方面都形成了一些標準。但就在傳統(tǒng)法律、政治、文化和經(jīng)濟制度等因素的影響之下，我國會計準則的制定機構缺乏了獨立性，就沒辦法完全確保會計規(guī)則的公正和公平。

（二）會計準則制定方法缺乏科學性及合理性。目前，我國會計準則的制定，主要采用比較借鑒的方式。這種方法不太適應目前財務會計發(fā)展環(huán)境的狀況。另外，沒充分引進利用在當前興起的概念框架法，缺少科學有效指導在引述過程中，從而造成會計準則科學和前瞻性的缺乏，不能完全適應當前經(jīng)濟發(fā)展的形勢。

（三）會計準則制定缺乏完善的監(jiān)督管理機制。在我國會計準則制定的模式中，政府有雙重身份，即參與人和管理人。政府作為目前唯一一個有權利制定的機構，直接以參與者的身份進入我國微觀經(jīng)濟活動中。同時，它還要對國家經(jīng)濟發(fā)展的狀況進行宏觀調(diào)控和監(jiān)管，并以最大的社會效果、促進經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展為監(jiān)管目標。在這樣的情況下，政府在制定準則時，極有可能引起不公平的發(fā)生。

四、我國會計準則制定模式完善建議

（一）增強會計準則制定過程中參與者的代表性。現(xiàn)在我國制定會計準則的幾乎很少有一線的會計從業(yè)者，大部分都是學者。應該多請一些一線工作者，來參與制定會計準則，這樣參與者才是真正意義上的具有代表性。讓政府的干預程度減弱一些，讓整個工作的獨立性提高一些。

（二）積極構建會計準則新概念體系。國家還沒有一個完備的制定會計準則的程序，因此國家應想辦法努力去提高會計準則的制定模式，在制定模式中進一步構建出新的有效、實用的會計準則概念體系。并在它的指導下，及時調(diào)整會計準則，改進會計準則，讓他的科學性還有前沿性得到提高，使會計準則始終能夠滿足目前復雜、多變的會計環(huán)境，讓我國財務會計持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。

（三）加強對會計準則監(jiān)督機制的建設。國家要監(jiān)督管理會計準則相關工作，積極以非相關準則的利害者為主要監(jiān)督人員，并建立一套與之相關的監(jiān)督機構，讓國家會計準則能夠順順利利的執(zhí)行。同時，讓會計準則評估也更上一層樓，加大審核效應對會計準則的影響。讓政府在會計準則制定過程的行動被限制一些，確保制定會計準則的公正、公開和透明。

五、結語

完善的會計準則制定模式是政府為了確保會計準則能夠得以順利有效執(zhí)行的一個重要前提條件，所以就應充分立足我國當前現(xiàn)狀，借鑒目前外國的成功實踐經(jīng)驗，取其精華，去其糟粕，不斷探索，日益完善我國會計準則制定模式，使其能夠跟得上我國社會主義經(jīng)濟健康發(fā)展的實際要求。

主要參考文獻：

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