會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗成因及對(duì)策

□文/ 吳楠楠

（鄭州財(cái)經(jīng)學(xué)院 河南·鄭州）

［提要］ 隨著監(jiān)督機(jī)制與信息機(jī)制的網(wǎng)絡(luò)化、信息化，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在上市公司審計(jì)時(shí)被頻繁爆出審計(jì)失敗問(wèn)題，被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，甚至收到行政處罰決定。本文通過(guò)證監(jiān)會(huì)公開(kāi)的行政處罰決定的數(shù)據(jù)分析，探究導(dǎo)致審計(jì)失敗的主要原因，并從審計(jì)程序、職業(yè)謹(jǐn)慎性以及專(zhuān)業(yè)勝任能力三個(gè)方面提出應(yīng)對(duì)舉措。

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，社會(huì)公眾對(duì)上市公司的信息需求也越來(lái)越多，關(guān)注也日益密切，對(duì)上市公司進(jìn)行財(cái)報(bào)審計(jì)事務(wù)所的要求也隨之水漲船高。鑒于自身發(fā)展及社會(huì)需求，2016 年12 月15 日中注協(xié)發(fā)布《注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2016-2020 年）》，該規(guī)劃提出了五年內(nèi)的八項(xiàng)主要任務(wù)，從行業(yè)人才的培養(yǎng)到事務(wù)所的機(jī)構(gòu)建設(shè)，從國(guó)際化發(fā)展的提升到“互聯(lián)網(wǎng)+”計(jì)劃的實(shí)施，從行業(yè)治理到行業(yè)監(jiān)管等，著力推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信息化、智能化發(fā)展，力求事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提升。審計(jì)三方關(guān)系中的上市公司其自身質(zhì)量的提升對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)而言，也是至關(guān)重要的。近年來(lái)，上市公司數(shù)量及質(zhì)量都得到了明顯的增長(zhǎng)，然而其經(jīng)營(yíng)治理存在著不規(guī)范、不合理，質(zhì)量參差不齊，與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)代化建設(shè)存在著明顯的差距。2020 年國(guó)務(wù)院發(fā)布了關(guān)于進(jìn)一步提高上市公司質(zhì)量的意見(jiàn)（國(guó)發(fā)［2020］14 號(hào)），該意見(jiàn)指出促進(jìn)上市公司質(zhì)量提升的6 個(gè)方面17 項(xiàng)舉措，致力于上市公司的制度性建設(shè)、規(guī)范化運(yùn)作、持續(xù)性監(jiān)督、完善性信息披露等，促進(jìn)上市公司的可持續(xù)性發(fā)展及整體質(zhì)量的提升。

制度性建設(shè)的發(fā)展和完善并未阻止上市公司財(cái)務(wù)舞弊的腳步，近年來(lái)時(shí)有上市公司“自爆”或被爆出財(cái)務(wù)舞弊，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后未發(fā)現(xiàn)問(wèn)題所在出具了不實(shí)的審計(jì)報(bào)告，從而導(dǎo)致投資者、債權(quán)人蒙受損失，事務(wù)所聲譽(yù)及業(yè)務(wù)能力遭受質(zhì)疑，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失去信任。為此，本文通過(guò)證監(jiān)會(huì)的行政處罰決定的統(tǒng)計(jì)分析，尋求審計(jì)失敗的原因，以此制定針對(duì)性的對(duì)策。

一、審計(jì)失敗及數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析

（一）相關(guān)概念。目前，理論界針對(duì)審計(jì)失敗的界定主要?jiǎng)澐譃榻Y(jié)果失敗論和過(guò)程失敗論，前者注重審計(jì)結(jié)果所帶來(lái)的嚴(yán)重后果，后者強(qiáng)調(diào)審計(jì)過(guò)程中是否嚴(yán)格遵守了審計(jì)準(zhǔn)則，本文更加贊成過(guò)程失敗論，一是有利于區(qū)分經(jīng)營(yíng)失敗與審計(jì)失?。欢怯兄诒Ｗo(hù)勤勉盡職的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。本文在綜合其他觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上將審計(jì)失敗定義為：在被審計(jì)單位存在舞弊及虛假財(cái)務(wù)記錄的前提下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所因違反審計(jì)準(zhǔn)則，未能采取正確的審計(jì)方法、實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，致使未能出具正確的審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告。

（二）數(shù)據(jù)分析。通常，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可通過(guò)深交所及上交所的官方網(wǎng)站了解上市公司的財(cái)務(wù)及審計(jì)信息，然而卻很難知曉其中的真實(shí)信息以及審計(jì)質(zhì)量。作為我國(guó)證券監(jiān)管最高部門(mén)的中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)（簡(jiǎn)稱證監(jiān)會(huì)）應(yīng)依法維護(hù)證券市場(chǎng)的合法有序運(yùn)行，因此證監(jiān)會(huì)既可以審查上市公司的舞弊行為，又可以監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，可及時(shí)針對(duì)財(cái)務(wù)舞弊及審計(jì)舞弊進(jìn)行披露和制止。故本文采用證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰決定進(jìn)行分析和研究，以此保證研究數(shù)據(jù)的權(quán)威性、真實(shí)性及可獲得性。在證券期貨監(jiān)督管理信息公開(kāi)目錄中，按照體裁文種查看的行政處罰決定進(jìn)行查看，將數(shù)據(jù)采集時(shí)間界定在2010 年1 月1 日至2020 年12 月31 日，通過(guò)整理共收集到35 例證監(jiān)會(huì)公示的會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)失敗而被行政處罰的案例，涉及到16 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，77 名注冊(cè)會(huì)計(jì)師。下面通過(guò)三個(gè)維度分別進(jìn)行分析。

首先，從年度上分析，在這11 年間，2010 年、2011 年、2015 年及2020 年每年審計(jì)失敗的數(shù)目為1 或0，2012～2014 年度以及 2016～2019 年度每年審計(jì)失敗的數(shù)量平均為5 例，并且未呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，再者因?qū)徲?jì)行為及行政處罰的滯后性，仍有部分案例在審理過(guò)程中而未被公開(kāi)，未來(lái)審計(jì)失敗上升趨勢(shì)的現(xiàn)象將不可避免。

其次，從事務(wù)所分布上分析，在這16 家事務(wù)所當(dāng)中，有9 家事務(wù)所被多次處罰，約占事務(wù)所統(tǒng)計(jì)數(shù)目的56%。其中，利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所多達(dá)6 次，深圳市鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司出現(xiàn)4 次，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)4 次，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)3 次，北京興華、大華所、眾華所分別出現(xiàn)2 次，其余事務(wù)所各出現(xiàn)了1 次，多次被處罰的案例約占總案例的65.7%，這些多次被處罰的事務(wù)所多為國(guó)內(nèi)排名靠前的事務(wù)所，且存在著2～3 個(gè)連續(xù)年度的現(xiàn)象。

最后，從處罰力度上分析，證監(jiān)會(huì)對(duì)事務(wù)所的行政處罰包含多項(xiàng)舉措，但通過(guò)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)最為常見(jiàn)的是：責(zé)令改正、沒(méi)收業(yè)務(wù)收入、罰款、沒(méi)收違法所得、警告、撤銷(xiāo)證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可等。這些處罰既有針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的，也有針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的。在這35 例行政處罰中，有31 家被沒(méi)收業(yè)務(wù)所得、2 家被沒(méi)收違法所得、2 家被撤銷(xiāo)證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可。事務(wù)所共計(jì)沒(méi)收業(yè)務(wù)收入2，441 萬(wàn)元，罰款6，419 萬(wàn)元、罰款平均為罰沒(méi)收入的1～3 倍左右，被沒(méi)收違法所得200 萬(wàn)元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人罰款合計(jì)568 萬(wàn)元，人均罰款幅度大致在5～10 萬(wàn)元，且各年度漲幅不明顯，總體來(lái)看，證監(jiān)會(huì)更多偏重于對(duì)事務(wù)所的處罰力度。

二、審計(jì)失敗的成因分析——基于眾華所對(duì)雅百特審計(jì)研究

2019 年05 月24 日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布了針對(duì)雅百特、眾華所及孫勇和顧潔的行政處罰決定書(shū)，這是近年來(lái)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的上市公司財(cái)務(wù)造假、注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)調(diào)查最全面、最深入的處罰決定書(shū)之一，既能指明審計(jì)行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量提高的路徑，又能促進(jìn)監(jiān)管方向的把握，因而具有較高的分析和研究?jī)r(jià)值。眾所周知，審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的依據(jù)，是審計(jì)工作的技術(shù)指導(dǎo)，是審計(jì)工作質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則的遵守情況將直接影響審計(jì)結(jié)果，甚至?xí)苯訉?dǎo)致審計(jì)失敗。下面通過(guò)審計(jì)程序、職業(yè)謹(jǐn)慎等因素來(lái)分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的原因。

（一）與審計(jì)程序相關(guān)的原因。眾華所在對(duì)雅百特2015 年度的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過(guò)程中存在多處報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)程序執(zhí)行不到位或未執(zhí)行有效的審計(jì)程序。眾華所在木爾坦項(xiàng)目中存在以下幾個(gè)問(wèn)題：一是既未獲取公司中標(biāo)文件，也無(wú)任何的分包合同，在未獲取充分的審計(jì)證據(jù)及進(jìn)一步審計(jì)程序的前提下便認(rèn)定項(xiàng)目存在；二是項(xiàng)目使用的建筑材料其報(bào)關(guān)價(jià)值達(dá)2，200 多萬(wàn)元，共計(jì)118 個(gè)集裝箱，而實(shí)際僅有6個(gè)運(yùn)抵巴基斯坦且收貨人為中國(guó)建筑，對(duì)此眾華所僅收集了施工合同及報(bào)關(guān)單等材料，未提供貨物提單等證據(jù)力較強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)進(jìn)一步核實(shí)材料出口的真實(shí)性；三是在項(xiàng)目未竣工結(jié)算前便列入了“存貨”會(huì)計(jì)科目，雖進(jìn)行了實(shí)地考察，但在未確認(rèn)權(quán)屬的情況下便拍照作為存貨權(quán)屬證據(jù)，顯然是現(xiàn)場(chǎng)核查程序不到位，審計(jì)程序失效。由上可以看出，眾華所在存貨、銷(xiāo)售收入、在途物資、應(yīng)付賬款等多個(gè)關(guān)鍵報(bào)表項(xiàng)目中未能有效執(zhí)行審計(jì)程序或?qū)徲?jì)程序執(zhí)行不到位，致使審計(jì)失敗。

（二）與職業(yè)謹(jǐn)慎性相關(guān)的原因。2015 年9 月至2016 年3 月，雅百特通過(guò)16 家第三方以大批小額的支付方式取得木爾坦工程回款約1億元人民幣，在其提供的付款名單中安美國(guó)際又是安哥拉材料的客戶和付款方，香港商寧未在名單中卻回款，香港商寧及香港西本的地址存在異常。此外，木爾坦項(xiàng)目毛利率高達(dá)74.16%，遠(yuǎn)高于行業(yè)平均水平的39.17%，面對(duì)過(guò)于復(fù)雜的交易形式以及不正常的交易價(jià)格，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將其認(rèn)定為重大非常規(guī)交易，時(shí)刻保持謹(jǐn)慎的職業(yè)懷疑態(tài)度，然而眾華所卻未能時(shí)刻警惕，“輕信”了上市公司提供的會(huì)計(jì)資料。在與安美國(guó)際的交易中，也未能有效識(shí)別高級(jí)管理人員的隱含身份，未能保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑，未能識(shí)別出財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)致使審計(jì)失敗。

此外，眾華所在為雅百特提供的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性審核服務(wù)時(shí)違反了相關(guān)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，在審核的過(guò)程中未發(fā)現(xiàn)部分銷(xiāo)售合同編號(hào)使用不規(guī)范、不連續(xù)，甚至無(wú)編號(hào)的情況，更未能指出內(nèi)部控制存在的缺陷。在執(zhí)行銷(xiāo)售與回款循環(huán)——與記錄應(yīng)收賬款相關(guān)的控制測(cè)試程序時(shí)，其設(shè)計(jì)的抽取憑證、檢查發(fā)票的印戳及編號(hào)等控制測(cè)試程序并不能實(shí)現(xiàn)所有記錄的應(yīng)收賬款均已發(fā)出對(duì)應(yīng)的貨物的測(cè)試目標(biāo)等，這些行為最終導(dǎo)致審計(jì)失敗的發(fā)生。

三、應(yīng)對(duì)之策

審計(jì)失敗事件大部分產(chǎn)生于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎性的缺失以及“偷工減料”的審計(jì)程序，同時(shí)企業(yè)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)、財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)與機(jī)會(huì)也會(huì)增加審計(jì)的難度，致使審計(jì)失敗，監(jiān)管部門(mén)監(jiān)督的及時(shí)性、嚴(yán)肅性、有效性和規(guī)范性也會(huì)產(chǎn)生潛移默化的影響。為了能夠避免類(lèi)似審計(jì)失敗案件的發(fā)生，事務(wù)所可以從以下方面著手：

（一）完善事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量監(jiān)控體系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)始終堅(jiān)持以質(zhì)量為導(dǎo)向開(kāi)展業(yè)務(wù)，質(zhì)量是事務(wù)所存在的根基與標(biāo)桿。審計(jì)質(zhì)量衡量著審計(jì)工作結(jié)果，也影響著審計(jì)監(jiān)督職能的發(fā)揮，而審計(jì)質(zhì)量的高低離不開(kāi)完善的審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系。質(zhì)量控制體系由全面質(zhì)量控制及項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核兩個(gè)部分組成，在全面質(zhì)量控制階段，應(yīng)遵守審計(jì)準(zhǔn)則的要求，具體問(wèn)題具體分析，不局限于審計(jì)證據(jù)的數(shù)量和形式，注重對(duì)于審計(jì)工作的再判斷、再分析，避免監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的單一化、僵硬化。在項(xiàng)目質(zhì)量控制階段，該階段應(yīng)避免三級(jí)復(fù)核制度的形式化，如有未解決的爭(zhēng)端或重大事項(xiàng)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人不應(yīng)出具審計(jì)報(bào)告。

（二）保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性。職業(yè)謹(jǐn)慎性體現(xiàn)在兩個(gè)層次，于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，職業(yè)謹(jǐn)慎性在事務(wù)所的各項(xiàng)業(yè)務(wù)中發(fā)揮著基礎(chǔ)性的作用，同時(shí)事務(wù)所的約束和復(fù)核是其制度性和組織性的保證。于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，是其基本素質(zhì)、職業(yè)精神以及專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)的體現(xiàn)，在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)堅(jiān)持以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，時(shí)刻保持應(yīng)有的關(guān)注與謹(jǐn)慎性，始終秉承客觀公正、實(shí)事求是的態(tài)度，追求工匠精神。審計(jì)業(yè)務(wù)承接及保持階段關(guān)于客戶誠(chéng)信的考慮、被審計(jì)單位及其環(huán)境以及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行階段對(duì)于金額較大、交易形式復(fù)雜、涉及關(guān)聯(lián)交易等業(yè)務(wù)的追蹤，質(zhì)量復(fù)核階段對(duì)于爭(zhēng)議及分歧的處理等，在各階段謹(jǐn)慎職業(yè)懷疑態(tài)度能夠助力注冊(cè)會(huì)計(jì)師敏銳地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，節(jié)約審計(jì)資源、提高審計(jì)效率。

（三）提升審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)及能力。審計(jì)人員作為審計(jì)工作的主體，對(duì)于審計(jì)結(jié)果與審計(jì)質(zhì)量將產(chǎn)生直接影響，故審計(jì)團(tuán)隊(duì)的搭建、人員能力的保持與提升是審計(jì)工作有序開(kāi)展的重要保證。當(dāng)前，審計(jì)業(yè)務(wù)的數(shù)量迅速增加，審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)職能與審計(jì)重點(diǎn)也在不斷地發(fā)生轉(zhuǎn)變，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)給予較高的期待。為此，探尋審計(jì)人員能力及素質(zhì)的提升路徑，保障審計(jì)工作的有效開(kāi)展是審計(jì)深化改革的關(guān)鍵問(wèn)題。參照審計(jì)署發(fā)布的《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力指南》及國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)職業(yè)勝任能力框架》，審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中應(yīng)具備專(zhuān)業(yè)知識(shí)與技能、專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)、職業(yè)精神、實(shí)務(wù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)以及多元化的知識(shí)體系。在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)完善相關(guān)審計(jì)制度，創(chuàng)新審計(jì)人員管理制度，加強(qiáng)審計(jì)人員的自我提升，逐步提高審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)和專(zhuān)業(yè)勝任能力。

四、結(jié)語(yǔ)

本文通過(guò)近十年來(lái)證監(jiān)會(huì)公布的針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰決定，分析了行政處罰決定的年度分布、事務(wù)所情況、處罰措施及力度等，研究發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的主要原因有審計(jì)程序未執(zhí)行或有效執(zhí)行、職業(yè)過(guò)程中缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎性，致使未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)問(wèn)題及財(cái)務(wù)舞弊行為，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。為此，本文通過(guò)完善質(zhì)量監(jiān)控體系、保持職業(yè)謹(jǐn)慎以及提升審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力三個(gè)方面來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免審計(jì)失敗的發(fā)生。