國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下礦山建設(shè)的資本化探討

馬彩紅

（甘肅能源化工職業(yè)學(xué)院，甘肅 蘭州 730207）

國(guó)際范圍內(nèi)的礦山建設(shè)作為礦山產(chǎn)業(yè)與行業(yè)全球化發(fā)展的重要步驟之一，面臨著礦山建設(shè)與發(fā)展資本化的問題，本文也將對(duì)當(dāng)今世界范圍內(nèi)的礦山建設(shè)與發(fā)展模式展開深入研究，探討全球范圍內(nèi)的礦山建設(shè)與發(fā)展資本化問題的解決方案，系統(tǒng)地研究礦山建設(shè)與發(fā)展資本化的相關(guān)過程。

1 資本化相關(guān)基本內(nèi)容的概述

在國(guó)際采礦與礦山建設(shè)行業(yè)中所指的符合資本化條件的生產(chǎn)與建設(shè)資產(chǎn)主要包括礦山建設(shè)固定資產(chǎn)、礦產(chǎn)資源存貨、建造合同簽約成本以及無形資產(chǎn)等部分。然而對(duì)于礦山建設(shè)與發(fā)展的過程而言，一般可能會(huì)涉及到如下三類資產(chǎn)，首先第一種資產(chǎn)是礦山建設(shè)固定資產(chǎn)，其次第二種資產(chǎn)是礦山建設(shè)無形資產(chǎn)，最后第三種資產(chǎn)就是礦業(yè)建設(shè)資產(chǎn)。在這其中，礦山建設(shè)固定資產(chǎn)與礦山建設(shè)無形資產(chǎn)的資本化過程一般比較簡(jiǎn)單，資本化處理過程也與其他行業(yè)或者是其他企業(yè)的資本化處理過程相似，然而礦業(yè)發(fā)展或者是礦山建設(shè)資本作為采礦業(yè)所特有的資產(chǎn)分類種類，在世界范圍內(nèi)尚且沒有形成完整的、系統(tǒng)的、規(guī)范的資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)[1]。從礦業(yè)資產(chǎn)的分類情況與相關(guān)資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)等方面來看，礦業(yè)資產(chǎn)或者是礦山建設(shè)資產(chǎn)作為采礦業(yè)的一種特殊的資產(chǎn)類型，反映的是相關(guān)企業(yè)為了從自然界獲取自然資源與能源資源所進(jìn)行的一種自然改造活動(dòng)或者是自然利用活動(dòng)所產(chǎn)生的一些資本建設(shè)方面的費(fèi)用。然而這些資本建設(shè)方面的費(fèi)用完全有必要計(jì)入一個(gè)全新的、系統(tǒng)化的資產(chǎn)分類體系之中。

采礦業(yè)企業(yè)的資本化過程主要存在如下的一些疑難問題首先是采礦業(yè)企業(yè)對(duì)未來礦山建設(shè)與發(fā)展過程中所產(chǎn)生的一系列直接或者是間接費(fèi)用方面的問題，其次是一小部分企業(yè)難以明確礦山建設(shè)資本化的過程是非會(huì)產(chǎn)生其他的種類、其他形式的資本化費(fèi)用。然而在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)相關(guān)直接或者是間接費(fèi)用與礦山建設(shè)資本化的定義做了如下解釋：礦山建設(shè)過程中的一些不動(dòng)產(chǎn)或者是礦山建設(shè)所需廠場(chǎng)、建設(shè)設(shè)施、建設(shè)工具等方面的成本應(yīng)該被確認(rèn)為是礦山建設(shè)的成本之一，也應(yīng)該被確認(rèn)為是一種礦山建設(shè)的資產(chǎn)。

2 礦山建設(shè)資本化期間的確定方法分析

對(duì)于礦山建設(shè)資本化過程中所存在著的主體財(cái)務(wù)費(fèi)用而言，在其資本化的過程中，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也提供了具體且詳細(xì)的相關(guān)準(zhǔn)則與規(guī)范：礦山建設(shè)資本化開始的日期即為礦山建設(shè)主體首次滿足如下所以資本化條件的日期：①礦山建設(shè)與發(fā)展的過程中發(fā)生了相關(guān)資產(chǎn)方面的支出；②礦山建設(shè)與發(fā)展的過程中發(fā)生了相關(guān)資本的借款費(fèi)用；③礦山建設(shè)與發(fā)展的過程中為達(dá)到資產(chǎn)的預(yù)計(jì)耗費(fèi)與預(yù)計(jì)收支狀態(tài)所必要的活動(dòng)已經(jīng)全部或者是部分開始進(jìn)行。然而《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)礦山建設(shè)借款費(fèi)用還做了特別說明，在為了使礦山建設(shè)資產(chǎn)能夠達(dá)到預(yù)期可使用狀態(tài)之前，所開展的一切資本活動(dòng)或者是資本化活動(dòng)，尤其是礦山建設(shè)借款活動(dòng)所產(chǎn)生的費(fèi)用，無論是專門的借款費(fèi)用或者是一般的借款費(fèi)用，都不能被算做是資本化的發(fā)展對(duì)象[2]。但是這些借款活動(dòng)往往會(huì)與其他的資產(chǎn)資本化活動(dòng)同時(shí)進(jìn)行或者是交錯(cuò)進(jìn)行，其中可能會(huì)包含礦山實(shí)地建設(shè)開始前所產(chǎn)生的借款費(fèi)用，比如礦山建設(shè)設(shè)計(jì)過程中產(chǎn)生的借款費(fèi)用，或者是礦山建設(shè)集資過程中產(chǎn)生的借款費(fèi)用等等。

與此同理，如果符合相關(guān)資本化條件的資產(chǎn)是由礦山建設(shè)第三方或者是其他企業(yè)所承建的，那么礦山建設(shè)主體在以借款為由支付給對(duì)方或者是第三方預(yù)付款時(shí)，所產(chǎn)生的相關(guān)借款費(fèi)用也會(huì)存在著一些無法規(guī)避的問題?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的第二十三則，所言的符合資本化條件的礦山建設(shè)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是指礦山建設(shè)的整體資產(chǎn)。

3 礦產(chǎn)資源勘探和評(píng)價(jià)支出的資本化處理方法分析

當(dāng)?shù)V山建設(shè)過程中的資本勘探與評(píng)價(jià)的實(shí)際情況與預(yù)計(jì)情況之間發(fā)生了較大出入的時(shí)候，應(yīng)該對(duì)礦山建設(shè)的勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)評(píng)估條件進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，可以進(jìn)行減值評(píng)估，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在此處所指的礦山建設(shè)過程中的資本勘探與評(píng)價(jià)的實(shí)際情況與預(yù)計(jì)情況包括但并不會(huì)限于[3]。

（1）礦山建設(shè)主體在礦山建設(shè)的某些特定區(qū)域所具有的勘探權(quán)限已經(jīng)到期或者將在不久后到期，并且已經(jīng)決定到期后不再續(xù)期。

（2）在特定區(qū)域內(nèi)礦山建設(shè)的進(jìn)一步勘探和評(píng)價(jià)所消耗的巨額支出并沒有被列入礦山建設(shè)的預(yù)算與規(guī)劃之中。

（3）礦山建設(shè)主體在某些特定區(qū)域進(jìn)行礦產(chǎn)資源勘探與評(píng)價(jià)的過程中并未發(fā)現(xiàn)具有價(jià)值或者是為數(shù)眾多的礦產(chǎn)資源或者是其他可利用的自然資源，并且此時(shí)礦山建設(shè)主體已經(jīng)決定終止此次礦產(chǎn)勘探與評(píng)價(jià)活動(dòng)或者是其他自然資源開采活動(dòng)。

（4）礦山建設(shè)過程中，在某些特定開采區(qū)域存在繼續(xù)開發(fā)的可能性或者是礦產(chǎn)資源的勘探與評(píng)價(jià)依然有值得繼續(xù)進(jìn)行的可能。

（5）礦山建設(shè)在某些特定區(qū)域的開發(fā)可能會(huì)繼續(xù)進(jìn)行，即使這些特定區(qū)域的礦產(chǎn)資源勘探與評(píng)價(jià)所耗費(fèi)的成本難以回收或者是難以繼續(xù)產(chǎn)生新的經(jīng)濟(jì)效益。

礦產(chǎn)資源勘探和評(píng)價(jià)相關(guān)資產(chǎn)資本化的認(rèn)定關(guān)鍵在于：在相關(guān)企業(yè)開采礦產(chǎn)資源的過程中，相關(guān)開采技術(shù)已經(jīng)具備了可操作性與資本化價(jià)值，此時(shí)無論礦山建設(shè)主體是否已經(jīng)具備了資本化條件或者是已經(jīng)完成了資本化，都應(yīng)該對(duì)礦山建設(shè)相關(guān)程序開展減值評(píng)估的工作，并且需要及時(shí)確認(rèn)礦山建設(shè)的減值評(píng)估所造成的損失。確認(rèn)之后的礦山建設(shè)剩余價(jià)值將作為礦山建設(shè)整體資本中的一部分單獨(dú)進(jìn)行處理，屆時(shí)將會(huì)依據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十六則和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三十八則的具體規(guī)范與準(zhǔn)則來進(jìn)行合理的處理。

4 礦山建設(shè)借款費(fèi)用的相關(guān)資產(chǎn)資本化處理方法

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有相關(guān)規(guī)定。也正因如此，在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二十三則列舉了礦山建設(shè)所產(chǎn)生的相關(guān)的借款費(fèi)用處理辦法與資本化依據(jù)。

4.1 礦山建設(shè)過程中出現(xiàn)的一般貸款與專項(xiàng)貸款等相關(guān)內(nèi)容分析

當(dāng)?shù)V山建設(shè)主體借入的資金屬于一般資金，并將這一部分一般資金用于獲得符合資本化條件的資本之時(shí)，礦山建設(shè)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)的支出與收入進(jìn)行資本化處理或者是采用資本化的計(jì)算方法來進(jìn)行一般資金的金額計(jì)算，并以此來確定礦山建設(shè)主體符合資本化條件的這一部分借款費(fèi)用的具體金額。然而礦山建設(shè)主體的當(dāng)期借款一般資金的費(fèi)用不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期發(fā)生借款的費(fèi)用金額總數(shù)。

4.2 礦山建設(shè)主體的合營(yíng)與聯(lián)營(yíng)之下的資本化處理方法分析

礦山建設(shè)主體的合營(yíng)與聯(lián)營(yíng)之下的資本化處理方法就會(huì)涉及到礦山建設(shè)的子企業(yè)與母企業(yè)之間的資本流動(dòng)關(guān)系。礦山建設(shè)子企業(yè)層面需要完全控制合營(yíng)或者是聯(lián)營(yíng)之下從母企業(yè)所獲得的全部?jī)?nèi)部貸款，那么該部分貸款所產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用在子企業(yè)的相關(guān)資本報(bào)表中都應(yīng)該被資本化，如果子企業(yè)從母企業(yè)中獲得了股東增資等權(quán)限，那么將沒有資本化所產(chǎn)生的費(fèi)用[4]。從母企業(yè)方面而言，如果母企業(yè)通過一些外部貸款向子企業(yè)提供相關(guān)貸款來獲取礦山建設(shè)的資產(chǎn)，那么相關(guān)資本報(bào)表的處理方法如下所示。

在子企業(yè)與母企業(yè)可以完全合并的前提下，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)子企業(yè)與母企業(yè)的資本化借款費(fèi)用方案設(shè)置了如下規(guī)定：子企業(yè)在母企業(yè)內(nèi)部所取得的內(nèi)部貸款所產(chǎn)生的一些借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從子企業(yè)的整體資本當(dāng)中反映出來。

除此之外，如果母企業(yè)并未從銀行等途徑貸款，那么在整個(gè)子企業(yè)與母企業(yè)之間并未產(chǎn)生借款，那么在子企業(yè)與母企業(yè)的資本合并報(bào)表中應(yīng)當(dāng)?shù)窒悠髽I(yè)與母企業(yè)之間因?yàn)榻杩钏a(chǎn)生的一系列費(fèi)用。此時(shí)應(yīng)當(dāng)遵從《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二十三則的相關(guān)規(guī)定，如果這一部分貸款為一般貸款或者是普通貸款，那么則需要根據(jù)資本化的相關(guān)計(jì)算比率來具體計(jì)算礦山建設(shè)成本的資本化數(shù)額。

4.3 礦山建設(shè)借款過程中所產(chǎn)生的相關(guān)金融衍生品

在礦山建設(shè)的過程中，相關(guān)礦山建設(shè)企業(yè)往往會(huì)利用一些礦山建設(shè)金融衍生品來減少或者是規(guī)避借款的匯率或者是利率風(fēng)險(xiǎn)。就礦山建設(shè)借款資金的資本化處理具體方法而言，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二十三則并未做明確的說明，但是《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三十九則明確指出了借款套期必須與借款套期工具與借款套期項(xiàng)目數(shù)額有一定的套期關(guān)系，并以此來降低礦山建設(shè)借款被套期的風(fēng)險(xiǎn)。因此相關(guān)企業(yè)在進(jìn)行礦山建設(shè)過程中的借款套期活動(dòng)本身就存在著一些套期關(guān)系，相關(guān)企業(yè)也應(yīng)該合計(jì)套期借款的利息。因此對(duì)于礦山建設(shè)過程中的某些專項(xiàng)借款的套期可以被作為是借款費(fèi)用資本化的資金基礎(chǔ)。若礦山建設(shè)主體采用一般借款的方式開展礦山建設(shè)或者是借款集資，計(jì)算礦山建設(shè)借款的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)有礦山建設(shè)主體來計(jì)算。

5 結(jié)束語

礦山建設(shè)與發(fā)展過程中的資本化一直伴隨著采礦業(yè)的發(fā)展而不斷發(fā)生著變化。國(guó)際范圍內(nèi)的礦山建設(shè)資本化過程也并非一朝一夕所能完成，也正因如此，礦山建設(shè)的資本化發(fā)展才更具發(fā)展前景與未來發(fā)展期望。本文立足于世界礦山建設(shè)的現(xiàn)狀與資本化發(fā)展程度現(xiàn)狀，具體且細(xì)致的分析了礦山建設(shè)資本化期間的確定方法以及礦產(chǎn)資源勘探和評(píng)價(jià)支出的資本化處理方法。希望通過本文的研究可以促進(jìn)世界采礦業(yè)與礦山建設(shè)資本化的不斷發(fā)展，促進(jìn)國(guó)際范圍內(nèi)資源開采與資源利用資本化的持續(xù)發(fā)展。