基于MFCA方法成本核算與數(shù)學(xué)分析模型的建立

○長(zhǎng)春理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 李佳桐 張紅漫

建設(shè)生態(tài)文明是中華民族永續(xù)發(fā)展的千年大計(jì)，整治環(huán)境污染，強(qiáng)調(diào)綠色健康發(fā)展是未來(lái)全體人民共同努力的目標(biāo)。在發(fā)展綠色經(jīng)濟(jì)的引領(lǐng)下，高污染排放企業(yè)作為國(guó)家關(guān)注的焦點(diǎn)以及環(huán)境資源最大的消耗者與環(huán)境污染的重要源頭，如何在追求經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)落實(shí)資源節(jié)約與環(huán)保工作，謀求企業(yè)與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展，是高污染排放企業(yè)面臨的重大難題。

物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)(MFCA)是一種新型的成本核算方式。相較于傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本核算方式,MFCA能夠提供更加精確的數(shù)據(jù)，激發(fā)管理者提高資源的利用率，顯著降低廢棄物數(shù)量，從而有效解決企業(yè)所面臨的難題。在MFCA核算基礎(chǔ)上，找到負(fù)制品占比最大的物量中心并構(gòu)建數(shù)學(xué)分析模型，從而判斷與鑒別物量中心物理與成本損失程度較大的成本類型，促進(jìn)企業(yè)完善與優(yōu)化物質(zhì)流成本管理。

一、MFCA概述

(一)MFCA定義

物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)(Material Flow Cost Accounting)是一種使物料及其成本透明化的新型成本核算方法。這一方法的理論根源是物質(zhì)平衡理論，而物質(zhì)平衡理論最初是基于質(zhì)量守恒定律而產(chǎn)生。依據(jù)質(zhì)量守恒定律，企業(yè)在每一個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)中輸入物質(zhì)的質(zhì)量等于輸出物質(zhì)的質(zhì)量。因而，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)理論中認(rèn)為物質(zhì)總輸入等于物質(zhì)總輸出，物質(zhì)總輸出包括正制品與負(fù)制品，即：∑物質(zhì)總輸入=∑物質(zhì)總輸出=∑正制品+∑負(fù)制品。

(二)MFCA與傳統(tǒng)成本核算方法的比較

1.成本類型不同

傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)核算 一般將輸出端的成本劃分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用三大類別。MFCA的成本核算,考慮了生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的成本,成本項(xiàng)目可分為材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和處置成本四大類。其中材料成本包括主要材料、副材料和輔助材料等；能源成本包括水費(fèi)、電費(fèi)、燃料煤等；系統(tǒng)成本主要包括人工勞務(wù)費(fèi)、設(shè)備折舊費(fèi)及相關(guān)制造費(fèi)用；處置成本即廢棄物處理成本。

2.成本所反映的內(nèi)容不同

基于MFCA方法下，負(fù)制品的成本不僅包含材料費(fèi)用,還包括人工勞務(wù)費(fèi)、水電等動(dòng)力費(fèi)以及處理廢棄物發(fā)生的費(fèi)用等。這些費(fèi)用按照既定的核算方法可直接算出，即輸出的負(fù)制品成本均能可視化。在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)核算方法下，產(chǎn)品成本均計(jì)入產(chǎn)成品成本中。

3.計(jì)算方法不同

傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)核算中,產(chǎn)品成本就是所有投入物料和資源的總和。它將在生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的廢棄物以及在生產(chǎn)過(guò)程中被損耗掉的資源都計(jì)入到產(chǎn)成品成本當(dāng)中。但是，在生產(chǎn)過(guò)程中物料和資源的浪費(fèi)是不可避免的,從而降低了成本計(jì)算的準(zhǔn)確度。

(三)MFCA的優(yōu)勢(shì)

1.促進(jìn)企業(yè)節(jié)能減排和可持續(xù)發(fā)展

實(shí)施MFCA在節(jié)能減排方面可以幫助企業(yè)帶來(lái)明顯的經(jīng)濟(jì)效益。應(yīng)用MFCA,一方面可以提高資源利用率,完善與優(yōu)化企業(yè)的成本管理,從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最大化；另一方面，企業(yè)可以通過(guò)應(yīng)用MFCA，采取改良措施，降低生產(chǎn)過(guò)程中的廢棄物的數(shù)量,從而使企業(yè)取得顯著的經(jīng)濟(jì)效益。這既符合國(guó)家對(duì)建設(shè)生態(tài)文明的要求，又為企業(yè)樹立良好的形象,進(jìn)而提高市場(chǎng)占有率和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

2.提高環(huán)境保護(hù)水平，促進(jìn)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展

高污染排放企業(yè)往往是一個(gè)地區(qū)環(huán)境污染的重要源頭，應(yīng)用MFCA會(huì)有效地減少此類企業(yè)污染物的排放,從而有效提高環(huán)境保護(hù)水平。然而，許多企業(yè)還未充分認(rèn)識(shí)到企業(yè)及社會(huì)發(fā)展與環(huán)境之間的關(guān)系,部分地區(qū)仍存在先污染后治理的情況，有毒、有害物質(zhì)的處理尚未得到重視,環(huán)境污染仍然較嚴(yán)重。在這種背景下,將MFCA應(yīng)用到高污染排放企業(yè)中去，可以促進(jìn)企業(yè)更好地節(jié)約材料和能源，有效提高企業(yè)的環(huán)境效益以及地區(qū)的環(huán)境保護(hù)水平，從而促進(jìn)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。

二、MFCA的成本核算過(guò)程

(一)設(shè)定合理的物量中心

物量中心的設(shè)定與劃分可為核算提供具體的成本計(jì)算單元。企業(yè)可以依據(jù)生產(chǎn)工藝流程、物質(zhì)流成本動(dòng)因等因素來(lái)設(shè)置物量中心，也可以把類似性質(zhì)的生產(chǎn)工序合并成一個(gè)物量中心或者把一道工序分成多個(gè)工序段來(lái)設(shè)置物量中心。設(shè)定物量中心應(yīng)當(dāng)遵循以下三個(gè)原則。

1.所設(shè)置物量中心的數(shù)量應(yīng)當(dāng)適當(dāng)，同時(shí)需要考慮成本效益原則

一方面如果物量中心設(shè)置過(guò)于粗略，不能夠如實(shí)地反映生產(chǎn)的整個(gè)過(guò)程，無(wú)法提供詳細(xì)的負(fù)制品成本資料，從而影響核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性；另一方面如果物量中心設(shè)置過(guò)于精確，成本計(jì)算過(guò)程過(guò)于冗雜，數(shù)據(jù)的收集、整理和核算也會(huì)耗費(fèi)大量的人力與時(shí)間成本，這部分成本有可能會(huì)大于引入MFCA而帶來(lái)的成本降低所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益。

2.選擇數(shù)據(jù)來(lái)源更可靠、收集成本更小的方案

MFCA成本核算方式需要大量的數(shù)據(jù)，在獲取數(shù)據(jù)的時(shí)候首先要確保數(shù)據(jù)來(lái)源的可靠性以及數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性；其次，收集數(shù)據(jù)時(shí)應(yīng)在確保數(shù)據(jù)來(lái)源的可靠性以及數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性基礎(chǔ)上綜合考慮數(shù)據(jù)的可得性，選擇收集成本更小的方案。

3.環(huán)節(jié)合并

基于對(duì)生產(chǎn)工藝流程了解的基礎(chǔ)上對(duì)物量中心的設(shè)定進(jìn)行初步判斷，將部分環(huán)節(jié)進(jìn)行合并作為一個(gè)物量中心，將有較大改善空間的環(huán)節(jié)單獨(dú)作為一個(gè)物量中心。這樣可以大大減少計(jì)算量，同時(shí)可以將更多精力投入到改善空間大的環(huán)節(jié)，從而實(shí)現(xiàn)成本效益最大化。

(二)確定數(shù)據(jù)收集周期和方法，獲得物質(zhì)流相關(guān)的原始數(shù)據(jù)

在采集數(shù)據(jù)時(shí)，通常情況下是以月為周期進(jìn)行數(shù)據(jù)采集作業(yè)的，這樣可以規(guī)避數(shù)據(jù)本身的偶然性，保證所采集數(shù)據(jù)的有效性?？梢酝ㄟ^(guò)實(shí)地考察與調(diào)研對(duì)企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程的廢棄物總體發(fā)生情況進(jìn)行收集整理，包括各個(gè)物量中心的物料類型以及投入的材料和產(chǎn)出廢棄物的數(shù)量、各項(xiàng)工程中的材料成本、各項(xiàng)工程中的能源成本、各項(xiàng)工程中的系統(tǒng)成本以及處置成本。通過(guò)匯總上述數(shù)據(jù)，填制成本匯總表，如表1所示。

表1 成本匯總表

(三)正、負(fù)制品成本分配

某一物量中心的材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本可以采用該物量中心或生產(chǎn)線的產(chǎn)品合格率為分配率進(jìn)行分配，并根據(jù)計(jì)算結(jié)果，填制成本分配表(詳見(jiàn)表2)。以物量中心1為例，針對(duì)于材料成本的分配公式為：

負(fù)制品分配率=1-產(chǎn)品合格率

(1)

正制品材料成本=材料成本×產(chǎn)品合格率

(2)

負(fù)制品材料成本=材料成本×負(fù)制品分配率

(3)

表2 ×××物量中心正制品、負(fù)制品成本分配表

三、MFCA下某一物量中心正、負(fù)制品成本的數(shù)學(xué)分析模型

在MFCA成本核算的基礎(chǔ)上，找到負(fù)制品占比最大的物量中心，對(duì)該物量中心的材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和處置成本進(jìn)行進(jìn)一步的細(xì)分，并構(gòu)建數(shù)學(xué)分析模型，計(jì)算各種成本的浪費(fèi)程度，從而判斷與鑒別物量中心物理?yè)p失程度與成本損失程度較大的成本類型。

假設(shè)某物量中心A，需要各種材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和處置成本共n種，Xi(i=1～n) 表示輸入的第i種成本(用金額表示)。假設(shè)生產(chǎn)出正制品m種，yj(j=1～m)表示第j種正制品成本(用金額表示)，而bij表示包含第i種成本的第j種正制品數(shù)量(用重量或長(zhǎng)度表示，單位為千克或米等)。ai表示輸入第i種成本的成本負(fù)制品率，而aiXi表示輸入第i種成本的負(fù)制品成本(用金額表示)。

根據(jù)物質(zhì)流平衡公式：∑物質(zhì)總輸入=∑物質(zhì)總輸出=∑正制品+∑負(fù)制品，有如下表示：

用矩陣形式表示，即：(E-A)X=BY。

通過(guò)對(duì)上述模型的分析，可以找到物量中心應(yīng)重點(diǎn)改善的成本對(duì)象，從而為企業(yè)改善物質(zhì)流成本管理提供依據(jù)。

(1)通過(guò)分析與比較對(duì)角矩陣A中a1～an的數(shù)值，可以識(shí)別出數(shù)值較大的幾種成本類型，矩陣A中的任一數(shù)值代表物量中心A中與其對(duì)應(yīng)的成本類型的物理?yè)p失程度。將這幾種成本類型確定為重點(diǎn)改良對(duì)象，進(jìn)而制定改善目標(biāo)和改善措施。

(2)通過(guò)分析矩陣AX中a1X1～anXn的數(shù)值，可以識(shí)別出數(shù)值較大的幾種成本類型，矩陣AX中的任一數(shù)值代表物量中心A中與其對(duì)應(yīng)的成本類型的成本損失程度。

(3)如果物理?yè)p失程度和成本損失程度存在較大差異，需要進(jìn)一步分析造成差異的關(guān)鍵因素。若成本價(jià)格是關(guān)鍵因素，則企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)采購(gòu)部門的管理；若物理?yè)p失是造成差異的關(guān)鍵因素，企業(yè)管理者應(yīng)從產(chǎn)品設(shè)計(jì)以及產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝流程等角度提出具體的改善方法，確定改善措施。

四、基于MFCA企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的改進(jìn)建議

基于物質(zhì)流成本核算的結(jié)果，可以找到企業(yè)生產(chǎn)負(fù)制品占比最大的物量中心；基于物質(zhì)流數(shù)學(xué)分析模型的結(jié)果，可以找出該物量中心的重點(diǎn)改善對(duì)象。企業(yè)應(yīng)針對(duì)負(fù)制品產(chǎn)生較多的環(huán)節(jié)，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝流程和企業(yè)管理等多個(gè)角度分析損失產(chǎn)生的具體原因，并針對(duì)不同的損失產(chǎn)生原因，對(duì)不同部門提出具體的改進(jìn)措施。具體步驟為：①明確所產(chǎn)生負(fù)制品成本的類型、產(chǎn)生原因以及負(fù)制品發(fā)生率等；②通過(guò)MFCA成本核算，找到企業(yè)生產(chǎn)負(fù)制品占比最大的物量中心；③利用數(shù)學(xué)分析模型，識(shí)別重點(diǎn)改善對(duì)象與改善需求；④選定改善方法，從方法的可行性以及預(yù)期效果等角度進(jìn)行評(píng)價(jià)與判斷，確定改善措施；⑤控制實(shí)施過(guò)程，評(píng)價(jià)改善效果。

MFCA作為一種新型成本核算方法，相比傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)核算方法具有一定的優(yōu)勢(shì)。基于MFCA方法建立的數(shù)學(xué)分析模型，可以精準(zhǔn)找到成本控制點(diǎn)，有針對(duì)性地進(jìn)行成本控制，減少成本和廢棄物損失，實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展和保護(hù)環(huán)境的雙贏，促進(jìn)企業(yè)和社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。當(dāng)前，我國(guó)MFCA的應(yīng)用和發(fā)展還面臨著很大的挑戰(zhàn)，企業(yè)需要在政府的指導(dǎo)下，不斷完善自身，促進(jìn) MFCA 的應(yīng)用與發(fā)展。