銅礦企業(yè)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理問題研究

王 年

（銅陵有色金屬集團(tuán)股份有限公司安慶銅礦，安徽 安慶 246000）

我國(guó)銅資源分布廣泛，儲(chǔ)量豐富。隨著我國(guó)工業(yè)化進(jìn)程的加快，銅礦企業(yè)建設(shè)數(shù)量及其勘探產(chǎn)能的不斷增長(zhǎng)，對(duì)環(huán)境的影響日益嚴(yán)重。其對(duì)環(huán)境的影響主要包括礦坑造成的地面沉降、水土流失、生物多樣性的破壞以及采礦過程中含化學(xué)物的廢水對(duì)地下水的污染等。目前，我國(guó)環(huán)境污染以及生態(tài)破壞造成的損失已極大地削弱了經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的成果，且環(huán)境一旦污染，不僅治理成本高，而且危害巨大，具有不可逆性。基于上述背景，如何在會(huì)計(jì)政策中對(duì)環(huán)保問題加以考慮，特別是對(duì)銅礦企業(yè)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量、信息披露以及相關(guān)法規(guī)等方面找出問題并提出一定的解決對(duì)策，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、棄置費(fèi)用相關(guān)概述

（一）棄置費(fèi)用的內(nèi)在含義

在我國(guó)2006 年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，首次提出資產(chǎn)棄置義務(wù)的概念：“根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)家公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站設(shè)施等棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等”。在第 4 號(hào)準(zhǔn)則《固定資產(chǎn)》和第 27 號(hào)準(zhǔn)則《石油天然氣開采》的應(yīng)用指南中分別使用的是“棄置費(fèi)用”和“棄置義務(wù)”，兩者屬于同一概念范疇的不同表述。從本質(zhì)上來說，資產(chǎn)棄置義務(wù)是企業(yè)在生產(chǎn)活動(dòng)中由于對(duì)周圍環(huán)境造成破壞而應(yīng)承擔(dān)的清理、改善和恢復(fù)環(huán)境原貌的責(zé)任，是國(guó)家出于保護(hù)環(huán)境的目的而通過法律、政策手段強(qiáng)制要求企業(yè)履行的義務(wù)，是企業(yè)必須承擔(dān)的一項(xiàng)環(huán)境負(fù)債。

（二）棄置費(fèi)用的特征

1.棄置費(fèi)用的法律強(qiáng)制性。棄置費(fèi)用是源于環(huán)境法律法規(guī)的相關(guān)要求，即企業(yè)在結(jié)束生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)時(shí)，拆除影響自然環(huán)境的設(shè)施，恢復(fù)自然環(huán)境原貌。

2.棄置費(fèi)用的行業(yè)特殊性。涉及棄置費(fèi)用的有采礦業(yè)、電力行業(yè)以及制造業(yè)。采礦業(yè)具體包括煤炭開采與洗選業(yè)、石油和天然氣開采業(yè)、有色金屬礦采選業(yè)和采掘服務(wù)業(yè)等，本文探討的銅礦企業(yè)即屬于這個(gè)范疇。而對(duì)于普通行業(yè)的固定資產(chǎn)，并不會(huì)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、報(bào)廢或清理時(shí)對(duì)環(huán)境造成破壞，因此不用計(jì)提資產(chǎn)棄置費(fèi)用。

3.棄置費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的不確定性。由于棄置費(fèi)用發(fā)生在未來，發(fā)生時(shí)間無(wú)法確定，且對(duì)于取得時(shí)是否確認(rèn)為負(fù)債、對(duì)于計(jì)量按現(xiàn)行物價(jià)水平還是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值以及未來支出的包含項(xiàng)目等也具有不確定性，都需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)公司的實(shí)際情況進(jìn)行主觀判定。

4.棄置費(fèi)用涉及的金額較大。通常對(duì)于擬報(bào)廢固定資產(chǎn)的拆除支出和對(duì)環(huán)境的修復(fù)支出數(shù)額巨大，很有可能超過其原來構(gòu)建和安裝的成本。若考慮多年后的通貨膨脹以及環(huán)保法規(guī)日趨嚴(yán)格等因素，未來的費(fèi)用可能更大。

二、我國(guó)銅礦企業(yè)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理中存在的問題

（一）棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理主觀性較強(qiáng)

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)中規(guī)定，資產(chǎn)棄置義務(wù)作為或有事項(xiàng)應(yīng)達(dá)到預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件時(shí)予以確認(rèn)，并按照合理的方法計(jì)算現(xiàn)值計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債和固定資產(chǎn)成本。根據(jù)該項(xiàng)準(zhǔn)則，預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)需要達(dá)到“經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)”的標(biāo)準(zhǔn)。“很可能”是指經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性超過 50%，需要會(huì)計(jì)人員以及企業(yè)管理層主觀判斷來決定，使得部分企業(yè)存在借由主觀判定不符合“很可能”條件來規(guī)避棄置費(fèi)用的現(xiàn)象。另外，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照最佳估計(jì)法計(jì)量履行資產(chǎn)棄置義務(wù)應(yīng)支付的金額，按照現(xiàn)值計(jì)入相應(yīng)的固定資產(chǎn)成本和預(yù)計(jì)負(fù)債。目前，我國(guó)還沒有資產(chǎn)棄置費(fèi)用的具體應(yīng)用指南，對(duì)未來履行資產(chǎn)棄置義務(wù)時(shí)的項(xiàng)目范圍、最佳估計(jì)數(shù)值的確定、折現(xiàn)率與折現(xiàn)期的選擇、未來折現(xiàn)率的變化以及如何調(diào)整都沒有明確規(guī)定，這些會(huì)計(jì)處理都需要會(huì)計(jì)人員及管理層進(jìn)行主觀判斷，隨意性較大。

（二）棄置費(fèi)用披露信息不完整

我國(guó)沒有對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的披露做強(qiáng)制性的規(guī)定，且對(duì)于在財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)棄置費(fèi)用的列示內(nèi)容也沒有統(tǒng)一要求。目前，很多銅礦企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上以“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目對(duì)棄置費(fèi)用進(jìn)行列示，通常在報(bào)表附注中進(jìn)行披露，并不在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)，且內(nèi)容多為期初余額、期末余額和增減變動(dòng)。而對(duì)于棄置費(fèi)用的計(jì)量模型、折現(xiàn)率、增減變動(dòng)內(nèi)容及原因等信息未做具體的披露或者只有一些簡(jiǎn)單的文字描述，例如“根據(jù)具體情況進(jìn)行合理估計(jì)、預(yù)提棄置費(fèi)用”“若有確鑿證據(jù)表明估計(jì)發(fā)生改變，適當(dāng)進(jìn)行調(diào)整”等。因此，對(duì)于資產(chǎn)棄置義務(wù)確認(rèn)金額、計(jì)量方法是否合理，是否需要進(jìn)行后續(xù)調(diào)整以及企業(yè)如何進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者都無(wú)從判斷。另外，銅礦企業(yè)對(duì)于資產(chǎn)棄置費(fèi)用的相關(guān)表述并不一致，大多根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)情況對(duì)其進(jìn)行說明，比較常見的有礦山環(huán)境恢復(fù)準(zhǔn)備金、與礦山復(fù)墾相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債、土地復(fù)墾費(fèi)、關(guān)閉及復(fù)原成本、尾礦棄置費(fèi)、礦山環(huán)境恢復(fù)費(fèi)用等。

（三）履行資產(chǎn)棄置義務(wù)的銅礦企業(yè)較少，環(huán)境保護(hù)意識(shí)和社會(huì)責(zé)任意識(shí)薄弱

目前，我國(guó)對(duì)棄置費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)并計(jì)提的銅礦企業(yè)較少，并且計(jì)提棄置費(fèi)用的比例及金額占比都相對(duì)較低，我國(guó)銅礦企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)履行并不到位。一方面，由于銅礦企業(yè)更多重視自身的經(jīng)濟(jì)利益，畢竟棄置費(fèi)用需要企業(yè)支出一大筆金額，減少企業(yè)的利潤(rùn)，銅礦企業(yè)在環(huán)境保護(hù)社會(huì)責(zé)任方面的意識(shí)較為薄弱；另一方面，資產(chǎn)棄置義務(wù)涉及的工作難度較大，對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力要求較高，致使企業(yè)履行資產(chǎn)棄置義務(wù)的積極性大大降低。

（四）我國(guó)資產(chǎn)棄置義務(wù)相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)范不健全

首先，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)履行資產(chǎn)棄置義務(wù)的行業(yè)范圍沒有明確界定。其次，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)棄置費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)提、未來現(xiàn)金流量金額、折現(xiàn)率以及未來變化的調(diào)整等方面也沒有具體可操作性的明確規(guī)定。資產(chǎn)棄置費(fèi)用相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)范的缺乏導(dǎo)致銅礦企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中的隨意性大大增加，會(huì)計(jì)人員出于對(duì)棄置費(fèi)用不同的主觀理解，在棄置費(fèi)用相應(yīng)會(huì)計(jì)處理上存在較大偏差，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量難以保證。再者，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)棄置義務(wù)的規(guī)定更多地借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并不完全適合于我國(guó)國(guó)情，可操作性不強(qiáng)，資產(chǎn)棄置義務(wù)相關(guān)理論以及應(yīng)用指南還有待于進(jìn)一步成熟和完善。

三、我國(guó)銅礦企業(yè)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理問題的解決對(duì)策

（一）合理制定棄置費(fèi)用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)并科學(xué)計(jì)量

首先，若將資產(chǎn)棄置義務(wù)在履行時(shí)間和金額上的不確定性作為確認(rèn)負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)，則忽略了負(fù)債的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。因此，這應(yīng)屬于后續(xù)計(jì)量的問題，而不應(yīng)將其作為確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。即符合資產(chǎn)棄置義務(wù)是銅礦企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)且能夠合理進(jìn)行估計(jì)時(shí)則將其確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。其次，銅礦企業(yè)可參照資產(chǎn)棄置義務(wù)各項(xiàng)成本的市場(chǎng)價(jià)格，對(duì)形成未來現(xiàn)金流量的原材料成本、人工費(fèi)用、設(shè)備折舊費(fèi)用、管理費(fèi)用以及利潤(rùn)基于公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)進(jìn)行初始計(jì)量。對(duì)于資產(chǎn)棄置義務(wù)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量應(yīng)采用合理的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)和預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)科學(xué)選擇未來處置的時(shí)點(diǎn)。折現(xiàn)率的選擇應(yīng)當(dāng)考慮通貨膨脹率和建設(shè)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)等因素。

（二）加強(qiáng)對(duì)棄置費(fèi)用的多方面、高質(zhì)量的披露

銅礦企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)棄置費(fèi)用的信息披露，以便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者了解企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、作出相關(guān)決策。一是可在財(cái)務(wù)報(bào)表中明確列示，在資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債項(xiàng)目下設(shè)置“資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債”報(bào)表項(xiàng)目，對(duì)由資產(chǎn)棄置義務(wù)按實(shí)際利率攤銷而產(chǎn)生的利息費(fèi)用在財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目下單獨(dú)進(jìn)行列示。二是在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，對(duì)棄置費(fèi)用的計(jì)量模型、計(jì)量方法、初始構(gòu)建和安裝成本內(nèi)容、折現(xiàn)率、增減變動(dòng)情況及原因等信息進(jìn)行完整披露。三是可以增加對(duì)棄置費(fèi)用的表外披露，例如可在公司年中報(bào)告或年度報(bào)告中予以披露，也可通過銅礦企業(yè)對(duì)社會(huì)公眾發(fā)布的社會(huì)責(zé)任報(bào)告中對(duì)資金投入數(shù)額、投入時(shí)間、方案規(guī)劃、執(zhí)行進(jìn)度、完成情況等對(duì)履行資產(chǎn)棄置義務(wù)的情況進(jìn)行披露。

（三）加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)意識(shí)和社會(huì)責(zé)任意識(shí)

一方面，我國(guó)政府應(yīng)為銅礦企業(yè)等具有資產(chǎn)棄置義務(wù)的企業(yè)創(chuàng)造更為寬松的政策環(huán)境，可利用一定稅收優(yōu)惠政策予以調(diào)節(jié)，引導(dǎo)并鼓勵(lì)具有資產(chǎn)棄置義務(wù)的企業(yè)積極承擔(dān)環(huán)境保護(hù)義務(wù)，按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；另一方面，銅礦企業(yè)自身也應(yīng)高度重視環(huán)境保護(hù)工作，積極履行應(yīng)有的社會(huì)責(zé)任，可在公司治理制度中明確其重要性，制定相應(yīng)環(huán)保政策，確保企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)棄置義務(wù)相關(guān)會(huì)計(jì)政策的有效實(shí)施。

（四）完善棄置費(fèi)用相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)

一方面，我國(guó)可以借鑒FASB和IASB國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國(guó)國(guó)情將棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)踐結(jié)合，對(duì)棄置費(fèi)用相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行細(xì)化，加快出臺(tái)應(yīng)用指南或指導(dǎo)意見；另一方面，政府應(yīng)加強(qiáng)對(duì)銅礦企業(yè)等具有資產(chǎn)棄置義務(wù)企業(yè)的監(jiān)管和考核，對(duì)采礦業(yè)、電力行業(yè)以及制造業(yè)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的信息披露進(jìn)行明確規(guī)定，以有助于政府部門對(duì)其進(jìn)行監(jiān)管。

四、結(jié)束語(yǔ)

資產(chǎn)棄置義務(wù)是一種企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的體現(xiàn)，確保資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的深入應(yīng)用具有重大的社會(huì)意義。我國(guó)環(huán)境保護(hù)相關(guān)法律法規(guī)出臺(tái)時(shí)間較晚，相應(yīng)法規(guī)政策及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善還需一定的過渡時(shí)期，企業(yè)自身也需逐步提高對(duì)生態(tài)環(huán)境保護(hù)的關(guān)注度、承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任。