建筑業(yè)收入確認涉稅風險問題研究

聶開斌

（中國安能集團第一工程局有限公司，廣西 南寧 530200）

建筑業(yè)在改善人們?nèi)粘Ｉ罘矫姘l(fā)揮著重要作用，其中，土木工程和房屋建造是建筑業(yè)的主要生產(chǎn)經(jīng)營內(nèi)容。建筑業(yè)最終是以各種建筑物和基礎(chǔ)設施等為主要產(chǎn)品體現(xiàn)。2017年財政部對于企業(yè)會計準則做出了修訂，將原本的建造合同加入了新準則之中。在采用新的“五步法”對收入進行確認時，結(jié)合建筑業(yè)產(chǎn)出周期長、階段性投入差別大等一系列特點，使得在實務中采取 “產(chǎn)出法”或“投入法”確認收入時會存在一些難以把握的環(huán)節(jié)，如產(chǎn)出結(jié)果不能可靠估計等。同時，項目全過程的收入確認也緊緊與增值稅及附加、企業(yè)所得稅等存在密切的關(guān)聯(lián)，稍有不慎，就會帶來較大的稅務風險。建筑行業(yè)也是國家稅務稽查的重點行業(yè)之一，通過梳理單一合同下收入確認的涉稅情況，能夠較好地實現(xiàn)稅務風險的降低，進而指導實務的開展。

一、預收款環(huán)節(jié)的涉稅問題

根據(jù)建筑行業(yè)經(jīng)營的特點，其產(chǎn)品生產(chǎn)周期往往較長，大多超過12個月，實務中常采取預收款的形式進行建造活動。企業(yè)在收到款項時候，是否需要開具發(fā)票和繳納增值稅，不同稅務機關(guān)也存在不同的處理要求。根據(jù)會計準則的內(nèi)容要求，當商品發(fā)出后，在確認收入的時候，應當將預收的貨款定義為負債。可見在所得稅方面，當收到預收款時，建筑企業(yè)實體建造活動未開始或剛開始，在不以某一履約時間點確定收入的情況下，收入處理就不需要涵蓋預收款，而預收款也不需要開發(fā)票。

而根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》的有關(guān)規(guī)定，如果產(chǎn)品發(fā)出時，生產(chǎn)工期超過了一年，那么收款日按照合同制定的當天為準。可見，建筑企業(yè)在超過12個月工期，收到預收款的情況下，產(chǎn)生了增值稅的納稅義務，需進行增值稅的申報繳納。否則，就存在滯納的風險。

二、以履約進度確認收入環(huán)節(jié)的涉稅問題

當建筑企業(yè)在以“投入法”確定履約進度時，主要參照的比例是投入成本占預計總成本的多少來進行，之后會將合同總計來與履約進度進行相乘。需要注意的是，合同的總價不包含稅務部分，再將之前確認的收入進行扣除之后，扣除前期已累計確認的收入，最終得出應當確認的真實金額。期末，在對收入進行確認時，往往與業(yè)主驗工計價時點不一致，也無須開具發(fā)票，所以不存在增值稅納稅義務。在收入確認過程中，應從以下幾個方面加以考慮，切不能眉毛胡子一把抓，生搬硬套相關(guān)規(guī)定。

1.預計總成本能合理估計

建筑業(yè)的預計總成本是衡量收入和利潤的有效方式，能不能順利完成項目，以及項目可能產(chǎn)生的收入，都能得到體現(xiàn)。較為準確的估計，能盡可能地減少人為操縱利潤的可能性，這有賴于企業(yè)內(nèi)部完善的成本控制、核算和建立起標準化控制體系。只有通過工程、財務、物資等多部門聯(lián)動，才有可能做到成本可預可控，總體反映施工進度，有效減少實際履約進度、收入和利潤實際偏差。

2.預計總成本不能合理估計

實際生產(chǎn)過程中，由于投入大、周期長等行業(yè)特點，在市場環(huán)境、施工環(huán)境以及技術(shù)變革等原因的影響下，難免會帶來不能合理估計總成本的情況，導致不能得出有效的履約進度。對此，需要分兩種情況分別處理。一種情況是預計投入的成本能收回。根據(jù)企業(yè)的會計指南內(nèi)容，當不能確定履約進度的時候，企業(yè)可以得到相應的補償，因為建筑企業(yè)要以當前已經(jīng)發(fā)生的成本來做最后的收入確認，當收入確認之后，根據(jù)其進行成本結(jié)算，進而確定合約進度。另一情況是預計投入的成本不能收回。如果建筑企業(yè)投入的施工成本不能獲得全面的補償，那么收入的確認只能包括已經(jīng)獲得的那部分補償，沒有獲得不能算作在內(nèi)，欠缺的收入就可以當作損失來進行計算。如果建筑行業(yè)的整個施工成本完全得不到補償，那就將此次成本作為當期損益計算。

3.已發(fā)生的成本不能反映履約進度

在某些情況下，由于生產(chǎn)效能低下、施工組織不嚴密、非正常中斷等因素，導致施工的人工和材料以及制造費用會產(chǎn)生一定的超額，這些支出并沒有直接為產(chǎn)品產(chǎn)出作貢獻，因而已經(jīng)投入的成本不能反映進度，需要將這些因素進行剔除。當企業(yè)已投入的成本與之后履約的進度不一致時，其中涉及的各種內(nèi)容不成比例，施工中尚未安裝、使用或耗用的商品（不包括服務），以及在途物資等。建筑企業(yè)就要對履行進度進行一定的調(diào)整，進度確認的標準是實際投入產(chǎn)生的成本。

三、可變對價涉稅問題

對于施工企業(yè)而言，單一合同下的可變對價主要是包括發(fā)包方的獎勵和罰款、項目變更和索賠金額。根據(jù)企業(yè)準則的要求，需要按照預計金額來進行金額估計。但對建筑也來說絕不是隨意選擇的，它往往是建設方、監(jiān)理方和施工方合意計價的結(jié)果，即合同最可能產(chǎn)生的單一結(jié)果。同時，對于發(fā)包方的獎勵和罰款、項目變更和索賠金額都是要納入預計總收入進行考慮，切不能將其計入營業(yè)外收入、其他收入等科目，也就是屬于增值稅的應稅范疇。

四、對分包方罰款的涉稅問題

在分包方施工過程中，難免會產(chǎn)生一些罰款，怎么處理該部分罰款金額，一直存在爭議。主要是有幾種做法：一是作為收取的價外費用，作為收入開具發(fā)票；二是作為營業(yè)外收入；三是作為分包方結(jié)算金額的抵減額?？梢?，不同的會計處理方式，會產(chǎn)生不同的稅務結(jié)果。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》中的相關(guān)規(guī)定，雖然提及到相關(guān)的費用收取，但并未提高罰款，從經(jīng)濟流入角度來看，首先，價外費用具有從屬關(guān)系，一定是依附于銷售方向購買方收取的價款，沒有價款，也就不存在價外費用的概念。其次，在營業(yè)之外的收入不能算作是日常經(jīng)營活動的收入，但是罰款在日常的經(jīng)營過程中還是要產(chǎn)生的。所以，合理的做法應是作為對下游結(jié)算的扣除項進行處理。

五、視同銷售涉稅問題

由于建筑行業(yè)經(jīng)營的特殊性，銷售面相對而言比較窄。從增值稅角度來說，按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中的規(guī)定，會有下列幾個要求：首先，進貨的物資是投資的一部分，并將其作為物資提供給單位；其次是將進貨的物件分配給股東；最后，可以將進貨的物品不銷售而是作為贈品送給單位或者是個人。但是財稅〔2016〕36號對涉稅的問題又增加了兩項內(nèi)容，一是單位或者是個體工商戶需要向他人提供一定的無償服務，但是如果提供的無償服務是公益單位或者是社會公眾，則不能包括在內(nèi)。二是要向單位或者是個人進行無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的出售。根據(jù)上述的五種情況，要將其作為增值稅的繳納。

從建筑企業(yè)的所得稅的角度來看，將銷售的關(guān)鍵點是否進行轉(zhuǎn)移，要根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定來進行判斷。如果企業(yè)產(chǎn)生的是非貨幣性資產(chǎn)交換，而且其中涉及的廣告、樣品等內(nèi)容是用來分配的，那么屬于對其提供勞務。

六、殘余物資變價收入涉稅問題

企業(yè)在進行項目的收尾時，對于殘存的物資應當采取不同的處理方式，而會計管理和稅務處理方面自然也會呈現(xiàn)出不一樣的狀態(tài)。建筑企業(yè)進行相關(guān)稅務的處理一般會通過兩種方式來進行，一是將收入進行確認；二是將合同成本進行沖減。之后建筑企業(yè)會對會計進行處理，當企業(yè)簽訂的合同內(nèi)容處理完畢之后，企業(yè)就能將剩下的收益來進行分析和匯總，之后再將其作為沖減合同成本。在稅務處理上，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》中的相關(guān)規(guī)定，可以在計算應納稅所得額時同時進行扣除，但是不能作為沖減合同成本算入收入總額。

七、政府補助涉稅問題

企業(yè)從政府那里獲得的補償性資產(chǎn)，就是我們常說的政府補助，但是資產(chǎn)的來源并不是單一的，往往包括了可以計算的貨幣性資產(chǎn)以及不能進行量化的非貨幣性資產(chǎn)。如果取得的資產(chǎn)與企業(yè)日常收入相關(guān)，則不是政府補助，應按照收入繳納增值稅和所得稅。根據(jù)政府的補助內(nèi)容，考慮到企業(yè)的增值稅問題，在遵循國家稅務總局關(guān)于中央財政補貼增值稅的規(guī)定下，能夠明確納稅人應當取得的財政補貼。該規(guī)定只是針對來自中央財政的補助，但是對于是否需要繳納增值稅并沒有給出具體的規(guī)定。建筑企業(yè)轉(zhuǎn)變角度，從所得稅角度來看，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》將相關(guān)的內(nèi)容進行了明確。一般來說，如果企業(yè)獲得的收入，是來自于財政的撥款以及政府的基金，那么就可以對企業(yè)的資金用途做專項的處理。

八、結(jié)束語

綜上所述，通過對建筑業(yè)涉稅風險涉及的主要內(nèi)容進行分析，可以看出，建筑行業(yè)的實際經(jīng)營還面臨著各項風險。只有不斷提升建筑企業(yè)的管理水平和稅務管理意識，建筑企業(yè)才能在激烈的市場競爭中獲得長遠穩(wěn)定的發(fā)展。