華南理工大學 羅雅文
在1978年實行以市場導向經(jīng)濟改革以前,稅收并非是我國財政收入的主要來源,我國可歸屬于坎貝爾提出的“自產(chǎn)國家”①。“自產(chǎn)國家”模式下,國家的自主性較強,從而形成了一種市民社會依賴于國家的關(guān)系。事實上,這也反映出了一種“國富則民強”的治國理念。從短期來看,在該種治國理念的指導下,自產(chǎn)國家有利于國家整體綜合實力實現(xiàn)快速、大幅度提升;但從長期來看,不僅人民較難參與國家收支政策的決策,也無法建立起有效的人民監(jiān)督機制。此外,在此種模式之下,一旦經(jīng)濟總產(chǎn)出下滑時,常會引發(fā)財政危機[1],將對人民的生存和福利造成巨大影響。
然而,國強所追求的最終目標還是回歸于民富,兩者是內(nèi)在統(tǒng)一的,并無先后之分,片面強調(diào)國強而對民富有所忽視是不可取的。所以,應(yīng)在國強與民富的良性互動中尋找新的平衡點使之協(xié)調(diào)發(fā)展,才能既確保國家權(quán)力在合理受限制范圍內(nèi)正常行使,又能保障人民的福利與基本權(quán)利的實現(xiàn)。而建立稅收國家則為實現(xiàn)“國強且民富”提供了聯(lián)結(jié)點。稅收國家以最大限度增進國家以及每個公民的福祉為理念,財政收入必須主要依賴于公民一部分私人財產(chǎn)權(quán)的犧牲,這樣不僅能有效保證國家財政收入具有穩(wěn)定來源,而且財政活動必須具備的公共性也能促使公民的權(quán)利對國家權(quán)力形成制約。實際上,從自產(chǎn)國家向稅收國家轉(zhuǎn)型,也是我國從1979年后不斷進行市場經(jīng)濟改革所要努力實現(xiàn)的長期目標。
在西方典型稅收國家中,稅收收入占全部財政收入的比例至少達到了90%,而反觀我國,其財政收入結(jié)構(gòu)是非常復雜的,稅收收入只是其中的一部分,仍然還存在比例相當大的非稅收入,尤其是各類規(guī)費、土地出讓金、基金等都是以“費”的形式去征收的。這種“費硬稅軟”“以費擠稅”的現(xiàn)象,不僅蠶食了稅基容易造成稅收流失加大了稅收征管難度,同時也間接加重了企業(yè)與個人的負擔②,也在一定程度上縮減了公民對國家行使監(jiān)督權(quán)的范圍;此外,由此形成的“弱干強枝”型財力分配格局削弱了國家的宏觀調(diào)控能力,明顯減損了社會公共福利,這必然與我國建成稅收法治國家的長期目標相沖突。因此,要建成稅收國家,首先必須重構(gòu)稅費關(guān)系?;谶@種現(xiàn)狀,我國提出了“費改稅”的設(shè)想,實現(xiàn)各種非稅收入之治理的法治化。但縱觀這些年,“費改稅”的進展極為緩慢,至今仍是一個棘手的問題。
自20世紀末起,對“費改稅”問題的探討從未停歇,許多學者對該類改革持積極贊成的態(tài)度,探討的主要焦點在稅和費各自應(yīng)有的數(shù)量和規(guī)模上,并對哪些費應(yīng)該被清理或保留以及哪些費應(yīng)該改成稅都發(fā)表了相應(yīng)的意見。不可否認,這些意見皆具有重要意義,因為數(shù)量和規(guī)模與國家財政汲取能力、宏觀調(diào)控能力,國民的付出規(guī)模、生活質(zhì)量以及企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力息息相關(guān)。但就稅與費的規(guī)模怎樣劃分才算是合理、各國的衡量標準是否都要一樣等問題至今也還存在諸多爭論。
此外,也有部分學者對“費改稅”表示擔憂,認為會出現(xiàn)所謂“前清后亂、邊清邊亂、越清越亂”的“治亂循環(huán)”。事實上,這種擔憂不無道理:至今稅費關(guān)系仍未全部理順,各地做法不盡相同,這也反映了為何這些年對“費改稅”之推行仍呈現(xiàn)出一種謹慎的態(tài)度。究其根本原因,是在于沒有解決好整個“費改稅”的法律基點問題。“費改稅”實際上涉及諸多主體之間的利益訴求與博弈,可以說是一項需要循序漸進的系統(tǒng)工程,這其中不僅會涵蓋對收費制度本身進行的改革,還包括對政府職能、稅收制度等進行的綜合性改革,甚至還要對當前財政體制存在的各類問題進行相應(yīng)的調(diào)整。因此可以認為,“費改稅”的法律基點應(yīng)是“國家整個收入分配體制的改革,收入分配權(quán)力的合理劃分,以及由此而引起的法律制度變革”[2]。
(1)貫徹稅收法定原則與依法收費原則。國家在獲取財政收入時,不論是征稅還是收費,都應(yīng)該貫徹“無代表則無稅”的思想以及“議會保留”的精神,這也就意味著要在法律中確立“稅收法定原則”與“依法收費原則”。而依法征稅和依法收費意味著要明確征稅和收費的適格主體,即明確誰有權(quán)收稅,誰有權(quán)收費。從立法上看,應(yīng)當通過憲法修正案、國家機關(guān)組織法或其他相關(guān)法律對收入分配權(quán)進行合理劃分,尤其是要明確界定收費機關(guān)的級次及收費的歸屬。二是要明確稅和費的立法權(quán)歸屬,尤其是要明確費的設(shè)立權(quán)限劃分。需要注意的是,對費的設(shè)定而言,單純適用全面的法律保留理論既不現(xiàn)實也不可能,但不得侵害保留理論是其設(shè)立權(quán)的底線規(guī)則[3],此外還要對費之授權(quán)立法進行一定程度的限制。
(2)確保各級政府財政收入充足。財政收入應(yīng)當是同政府支出規(guī)模密切相關(guān)的,為了使國家機關(guān)能夠更好地履行其職責,就必須使其有能夠充分提供公共產(chǎn)品的財政收入。收費泛濫的一個重要原因就在于政府為國民提供公共產(chǎn)品時存在著財政收入不足之境況,為此不得不通過收費的形式來解決一部分財政體制缺陷所造成的入不敷出的問題。因此,為保障各級政府財政收入充足:一是要明確政府財政收入的主要來源是稅收,限制收費規(guī)模并確定一個合理的稅費占比。例如可規(guī)定稅收收入不得低于本級GDP的一定百分比,且收費不得高于本級GDP的一定百分比。二是真正轉(zhuǎn)變政府職能,簡政放權(quán)。政府應(yīng)當管的事情要管好,對不應(yīng)當管的事情則要充分發(fā)揮好市場機制功能,從而提高行政效率,減少行政運行成本。三是完善稅收征管機制。稅收收入逐年增長,但政府卻感到財政收入不足,這一方面是“瓦格納定律”的體現(xiàn),另一方面也反映出了我國存在較為嚴重的稅收流失問題,這與稅收征管能力密切相關(guān),因此需要進一步加強稅收征管,做到應(yīng)收盡收。
(3)完善各部門的協(xié)調(diào)機制。在實施“費改稅”進程中可能會帶來征收主體的變更,因此需要解決好因征收體制變化帶來的各部門協(xié)調(diào)機制問題。例如環(huán)境稅的征收主體從原來的環(huán)保部門變更為稅務(wù)部門,但環(huán)保部門履行其監(jiān)測管理職責依然會對計稅依據(jù)造成直接影響,因此環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間的協(xié)調(diào)配合變得尤為重要。因此,需完善各部門的協(xié)調(diào)機制:一是要明確權(quán)限分配,厘清各部門在稅法上的地位和權(quán)責,切忌越俎代庖;二是完善信息資源跨部門共享機制,制定相應(yīng)標準規(guī)范,以構(gòu)建合理的信息共享工作程序與管理制度;三是建立部門協(xié)調(diào)監(jiān)督和問責機制,對部門間權(quán)限爭議應(yīng)予以及時處理,明確協(xié)助義務(wù)范圍并以此為依據(jù)追究其協(xié)調(diào)責任。
(1)完善關(guān)于納稅人權(quán)利的立法制度。在一個民主和法治的社會中,納稅人的主體地位主要通過人民主權(quán)和憲法公民權(quán)加以體現(xiàn)[4],納稅人其實是公民身份在稅法領(lǐng)域的具體化,而稅法上的具體權(quán)利是憲法權(quán)利的具體體現(xiàn)。因此,我們不僅要關(guān)注稅法層面上的納稅人權(quán)利,還要多加關(guān)注憲法層面上的納稅人權(quán)利。一方面,從社會契約論的角度來看,應(yīng)當在憲法層面為納稅人行使稅收立法權(quán)與稅收監(jiān)督權(quán)提供依據(jù)。納稅人權(quán)利不是理論上的創(chuàng)造,而是基于本國憲法進行解釋的結(jié)果[5],但當前我國憲法第二章只對與公民自由、平等相關(guān)的權(quán)利作出了明確規(guī)定,并未對公民的立法權(quán)、監(jiān)督權(quán)予以確認,而是通過規(guī)定全國人民代表大會的權(quán)力加以體現(xiàn),無法直接推導出納稅人在稅法層面的具體權(quán)利,因此應(yīng)在憲法中對公民的立法權(quán)與監(jiān)督權(quán)加以確認。另一方面,應(yīng)當在稅法層面制定專門的法律構(gòu)建納稅人權(quán)利體系[6]。公民的基本權(quán)利貫穿于稅收運行的全過程,但納稅人在憲法層面的權(quán)利是較為概括、抽象的,所以應(yīng)從納稅人與稅務(wù)機關(guān)關(guān)系的角度將其具體化、法制化,例如可通過制定《稅收通則法》對納稅人權(quán)利單獨列章,并將其分為實體性權(quán)利與程序性權(quán)利進行詳細闡述,為納稅人行使其個體權(quán)利提供具體的指引。
(2)完善納稅人權(quán)利救濟保障制度。不論在立法上賦予納稅人更多的權(quán)利,還是設(shè)計更多的防范和控制程序,都無法完全改變權(quán)利與權(quán)力在性質(zhì)、配置上的不對等狀態(tài),納稅人在面對稅務(wù)機關(guān)時不可避免地會無法充分行使其權(quán)利、甚至會受到侵害,因此完善納稅人權(quán)利救濟保障制度是將納稅人權(quán)利從紙面宣言落實到實踐中的關(guān)鍵。納稅人權(quán)利救濟的方式應(yīng)當便捷多樣,而當前我國對于納稅爭議設(shè)置了先行履行納稅義務(wù)與行政復議的雙重前置程序,不僅限制了納稅人采取訴訟維權(quán)的方式,且不利于及時糾正不當或違法的稅務(wù)行為,因此可以考慮取消行政復議前置,將救濟方式的選擇權(quán)交予納稅人[6];同時,還可以設(shè)置專門的稅務(wù)法庭提高司法審判的效率,以便能更好地維護納稅人權(quán)利。
完備的財政監(jiān)督體制是納稅人行使其稅收監(jiān)督權(quán)的核心要件,因此,應(yīng)從以下三個方面加以完善:一是進一步完善《預算法》,貫徹全口徑預算原則[3]。盡管我國《預算法》第四條第二款“政府的全部收入和支出都應(yīng)當納入預算”,標志著已在制度上初步規(guī)定了全口徑預算,將以往大部分預算外資金納入政府預算管理。但是《預算法》第五十六條第二款“對于法律有明確規(guī)定或者經(jīng)國務(wù)院批準的特定專用資金,可以依照國務(wù)院的規(guī)定設(shè)立財政專戶”,也說明仍然還有部分“費”可以憑借財政專戶游離于預算管理之外。因此,應(yīng)進一步完善《預算法》之規(guī)定并落實全口徑預算原則,以實現(xiàn)立法機關(guān)對政府財政收支行為的有效控制。二是進一步加強人大的預算監(jiān)督。這要求通過法律具體落實人大的預算權(quán)配置,加強人大對預算草案的實質(zhì)性審查,繼續(xù)構(gòu)建并完善人大的預算調(diào)整權(quán)與預算否決權(quán)。三是應(yīng)充分發(fā)揮社會監(jiān)督作用。這一方面要求積極推進以法律形式賦予社會公眾預算參與權(quán),并提升社會組織預算參與權(quán)能;另一方面應(yīng)建立以保護納稅人基本權(quán)利為目的的公益訴訟制度,對政府在預算公開中不作為或有悖于法律侵害公民知情權(quán)等行為提供救濟渠道。
從1978年實行市場經(jīng)濟體制改革以來,我國一直在努力改革,以盡快實現(xiàn)從自產(chǎn)國家向稅收國家轉(zhuǎn)型。但這是一項系統(tǒng)性工程,并不可能一蹴而就,因此應(yīng)當準確把脈當前改革的難點與痛點,積極推進有關(guān)稅收的立法進程,并從多方面深化財政體制的改革,最終建成高水平的稅收國家以真正增進人民福祉。
注釋
①自產(chǎn)國家是指國家財政收入主要來源于國有企業(yè)利潤的上繳的國家,多指那些實行計劃經(jīng)濟體制的國家。
②根據(jù)原國家經(jīng)貿(mào)委調(diào)查,在稅收之外,企業(yè)承受的各種收費、攤派、集資、贊助等非稅負擔,大體占應(yīng)稅負擔的50%,今年來仍呈上升趨勢。