小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制問題及對策

屈堯 劉俊萍

【摘 要】在我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)中，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然數(shù)量上占比大，但是市場份額小，競爭激烈，為了生存，事務(wù)所往往選擇犧牲審計(jì)質(zhì)量以降低審計(jì)成本獲取更多報(bào)酬。文章分析小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量方面存在的問題，并提出針對性的建議。

【關(guān)鍵詞】小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所;審計(jì)質(zhì)量;行業(yè)發(fā)展

【中圖分類號(hào)】F239.43 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1674-0688（2020）11-0143-03

在我國，中小型企業(yè)占絕大多數(shù)，它們經(jīng)營的業(yè)務(wù)比較簡單，業(yè)務(wù)量比較小，賬目比較簡單，對財(cái)務(wù)報(bào)表等要求相對較為寬松，也不愿意承擔(dān)高額的審計(jì)費(fèi)用，因此，滿足中小企業(yè)需求的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)運(yùn)而生，這類事務(wù)所人員少、規(guī)模小，收費(fèi)低廉，可以為中小企業(yè)提供會(huì)計(jì)、審計(jì)方面的各類服務(wù)。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所因自身管理、行業(yè)競爭和外部監(jiān)管等多方面的原因，對審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制存在很多問題。本文深入分析小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制普遍存在的問題，并從事務(wù)所本身及政府政策方面提出應(yīng)對措施。

1 小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)狀

根據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的劃分標(biāo)準(zhǔn)，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所是指年收入1 000萬元以內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2019年發(fā)布的統(tǒng)計(jì)信息顯示：2018年，我國收入前十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，排名前三的普華永道、德勤、安永年業(yè)務(wù)收入的總和就已經(jīng)與排名靠后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入總和基本持平。相較于大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨更加激烈的市場競爭與更不均衡的市場資源分配，呈現(xiàn)出數(shù)量占比大、收入占比小的總體特點(diǎn)。注冊資本低、工作人員少、注冊會(huì)計(jì)師少、業(yè)務(wù)量小是小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的普遍特點(diǎn)。由于事務(wù)所成員不多，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所權(quán)力相對大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言更為集中。

從事務(wù)所從業(yè)人員專業(yè)程度來看，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員專業(yè)能力相對大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說顯得較差。原因在于小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所受規(guī)模所限，注冊會(huì)計(jì)師數(shù)量少，往往一位注冊會(huì)計(jì)師需同時(shí)出任本應(yīng)職責(zé)分離的數(shù)個(gè)崗位，而又因小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)實(shí)力有限，無法通過更高的薪資報(bào)酬吸引到優(yōu)秀的從業(yè)人員。對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，最大的競爭力就是人才，優(yōu)秀的從業(yè)人員可以顯著提升事務(wù)所的競爭力，顯然，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在人才競爭環(huán)節(jié)處于劣勢。

從組織結(jié)構(gòu)來看，由于事務(wù)所成員不多，所以小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所權(quán)力相對大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言更為集中。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所均為普通合伙企業(yè)，員工數(shù)量從數(shù)人到數(shù)十人不等，不常接收實(shí)習(xí)生。員工數(shù)量并不會(huì)影響事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)的完整性，事務(wù)所一般至少設(shè)有兩個(gè)業(yè)務(wù)小組，并設(shè)質(zhì)量與風(fēng)險(xiǎn)控制小組，由主任會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)管理，上設(shè)合伙人會(huì)議負(fù)責(zé)決議與執(zhí)行合伙事務(wù)，普遍實(shí)施高度集權(quán)化的管理模式。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所因缺少人力資源，組織結(jié)構(gòu)簡單，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人在事務(wù)所中起到近乎絕對的領(lǐng)導(dǎo)作用，對事務(wù)所的影響十分巨大，也直接影響審計(jì)質(zhì)量。

從事務(wù)所收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)與客戶間關(guān)系來看，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場競爭激烈，相對較低的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)更容易獲得客戶青睞，同時(shí)，由于能提供相同水平服務(wù)的事務(wù)所數(shù)量眾多，導(dǎo)致小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所議價(jià)能力低下，即便與某客戶維持了多年審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系，在客戶擴(kuò)張、業(yè)績提升的情況下仍難以提高審計(jì)費(fèi)用。

2 小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制中存在的問題

2.1 人力資源與業(yè)務(wù)承接

小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資源不足是最顯著的問題，各業(yè)務(wù)組之間人員交叉工作，年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)相對集中且需要大量人力，人力資源緊缺的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作人員需面對更高強(qiáng)度的工作，而高強(qiáng)度的工作會(huì)增加出現(xiàn)疏忽的可能性，造成不必要的錯(cuò)誤。

小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員構(gòu)成極其簡單，部分事務(wù)所呈現(xiàn)出家族化的態(tài)勢，家族化的人員構(gòu)成可能受親屬關(guān)系的影響，忽視可能發(fā)生的錯(cuò)漏，甚至有可能故意隱瞞錯(cuò)漏，對審計(jì)質(zhì)量控制帶來不良影響。

審計(jì)程序在實(shí)際執(zhí)行中需要必要的成本，而小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于規(guī)模小，為了維持事務(wù)所正常運(yùn)轉(zhuǎn)，在激烈的市場競爭中保持競爭優(yōu)勢，往往采用低于規(guī)定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的價(jià)格來招攬客戶，在審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行時(shí)則表現(xiàn)出“能省則省”的特點(diǎn)。在實(shí)際操作中，新客戶的事前審查一般都只進(jìn)行簡單的了解，并不會(huì)進(jìn)行嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)評估程序;而對于老客戶，事務(wù)所的信賴程度較高，往往不及時(shí)更新老客戶的信息，忽略老客戶可能產(chǎn)生的新的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

2.2 業(yè)務(wù)執(zhí)行

小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)后，一般會(huì)直接將該業(yè)務(wù)分配給某一業(yè)務(wù)組，主任會(huì)計(jì)師會(huì)與客戶預(yù)約審計(jì)時(shí)間并由業(yè)務(wù)組的注冊會(huì)計(jì)師通告會(huì)計(jì)師助理具體業(yè)務(wù)執(zhí)行時(shí)間，再由會(huì)計(jì)師助理根據(jù)個(gè)人參與項(xiàng)目數(shù)量、時(shí)間是否充裕等一系列因素決定是否參與此項(xiàng)目。

在審計(jì)程序方面，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也盡量縮減審計(jì)執(zhí)行時(shí)的成本，其大致流程如下：確定審計(jì)目標(biāo)、編制審計(jì)計(jì)劃、了解并評價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制、實(shí)質(zhì)性程序與評價(jià)。除實(shí)質(zhì)性程序之外，其他程序若上年已執(zhí)行的，本年度基本會(huì)沿用上年度的結(jié)論，幾乎不會(huì)修改，如此操作可以節(jié)省一定的工作量，將有限的資源更多地投入到實(shí)質(zhì)性程序中，但可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位內(nèi)部控制評價(jià)的失準(zhǔn)，不能及時(shí)識(shí)別被審計(jì)單位內(nèi)部控制可能出現(xiàn)的漏洞，從而影響審計(jì)質(zhì)量。

在實(shí)際工作中，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在諸多業(yè)務(wù)執(zhí)行不規(guī)范之處，例如監(jiān)盤不謹(jǐn)慎，當(dāng)出現(xiàn)被審計(jì)企業(yè)存在倉儲(chǔ)物資而倉庫位置偏遠(yuǎn)，前往現(xiàn)場監(jiān)盤需要較高的時(shí)間成本時(shí)，審計(jì)小組往往不會(huì)前往現(xiàn)場盤點(diǎn)。未前往現(xiàn)場盤點(diǎn)，若被審計(jì)單位有意隱瞞庫存物資情況，僅依靠被審計(jì)單位倉儲(chǔ)管理人員發(fā)來的資料作為審計(jì)證據(jù)顯然是不適當(dāng)且不充分的，可能導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果失真。

函證程序能為審計(jì)提供重要證據(jù)，而小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所對于函證程序的處理比較隨意。為了節(jié)省成本，函證程序往往不予執(zhí)行，雖然準(zhǔn)備有詢證函，但不予發(fā)送，或直接要求被審計(jì)單位出具詢證函，期間并不對詢證函實(shí)施控制，由于對函證程序的不重視、不控制甚至不執(zhí)行，難以獲取可靠的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)質(zhì)量難以保證。

上述問題的出現(xiàn)存在一個(gè)重要因素：小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶都與小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有較長時(shí)間的審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系，各被審計(jì)單位管理層都已對小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作人員十分熟識(shí)，而小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)對這些老客戶形成一定的依賴，而這樣的業(yè)務(wù)依賴會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性從而對審計(jì)質(zhì)量造成不利影響。雖然大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也會(huì)存在客戶依賴問題，但大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制執(zhí)行更加嚴(yán)格，同時(shí)近年來隨著審計(jì)越來越受重視，大型上市公司會(huì)固定周期更換負(fù)責(zé)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在一定程度上降低了大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶依賴程度。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍小，更加偏向于為地方中小型企業(yè)提供服務(wù)，再加上質(zhì)量控制相對落后于大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，使其客戶依賴性相對更強(qiáng)，獨(dú)立性受到更大威脅。

2.3 質(zhì)量控制

實(shí)際工作中，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不嚴(yán)格執(zhí)行三級復(fù)核程序，往往僅停留在二級復(fù)核就結(jié)束整個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)工作。其主要原因在于小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師數(shù)量少，僅3～4人，即使從形式上執(zhí)行三級復(fù)核制，但參與復(fù)核的人員無論如何輪替都是熟識(shí)的同事，達(dá)不到三級復(fù)核的效果。此外，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多數(shù)為普通合伙企業(yè)，合伙人間信任程度很高，執(zhí)行三級復(fù)核制時(shí)可能出現(xiàn)因信任過度導(dǎo)致未能檢查出錯(cuò)漏的情況。

2.4 企業(yè)文化

小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不像諸多大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所一樣，會(huì)塑造并對外宣傳自身企業(yè)文化。由于事務(wù)所規(guī)模小、人員少，所以在工作強(qiáng)度與市場競爭都較高的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所更愿意將有限的人力資源投入業(yè)務(wù)的承接與執(zhí)行中，進(jìn)而疏于對企業(yè)文化的建設(shè)。企業(yè)文化是吸引人才的重要因素之一，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所未對企業(yè)文化進(jìn)行有效的建設(shè)與宣傳，無法提升自身知名度，難以吸引人才，從而更加難以解決人力資源問題。

3 完善小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的對策

3.1 招賢納新，與高等院校建立合作關(guān)系

新進(jìn)人才對于任何一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是重要的任務(wù)，是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的人力資源保證。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所為保證事務(wù)所存續(xù)、持續(xù)經(jīng)營、完善人力資源配置，應(yīng)當(dāng)敞開大門，招賢納新。

小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以效仿一些事務(wù)所的做法，與當(dāng)?shù)馗咝＝⒑献麝P(guān)系，直接面向高校招納實(shí)習(xí)生參與本所各項(xiàng)工作，既可以為我國會(huì)計(jì)學(xué)高等教育提供實(shí)訓(xùn)資源，又可以從諸多高校學(xué)生中挑選符合本所需求的新一代人才。該做法既能在一定程度上為事務(wù)所解決人力資源問題，又能為事務(wù)所增加一定的知名度，若能與當(dāng)?shù)刂?cái)經(jīng)類院校建立長期合作關(guān)系，足以在小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所群體中獲得一個(gè)潛在的競爭優(yōu)勢，為事務(wù)所帶來更多機(jī)遇。

若建立高校與小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所間的聯(lián)系，政府可考慮出臺(tái)一定的政策鼓勵(lì)相關(guān)專業(yè)高校與會(huì)計(jì)師事務(wù)所特別是小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作，由高校直接與會(huì)計(jì)師事務(wù)所對接，每年向各個(gè)有合作關(guān)系的會(huì)計(jì)師事務(wù)所指派一定數(shù)量的學(xué)生前往實(shí)習(xí)，既能解決高校學(xué)生實(shí)習(xí)工作問題，又能幫助學(xué)生未來畢業(yè)擇業(yè)，還能夠幫助小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所補(bǔ)充人力資源短板。若某學(xué)生在實(shí)習(xí)工作中表現(xiàn)優(yōu)異，事務(wù)所極有可能向該學(xué)生伸出橄欖枝，這無疑是解決高校畢業(yè)生特別是經(jīng)濟(jì)管理類專業(yè)學(xué)生就業(yè)問題的有效策略。

3.2 鼓勵(lì)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所建設(shè)企業(yè)文化

企業(yè)文化無疑是企業(yè)形象與人才吸引力的代表性產(chǎn)物，無論事務(wù)所規(guī)模大小如何，都應(yīng)當(dāng)營造一定的企業(yè)文化，以此為企業(yè)員工樹立在工作乃至生活中的信條。就如某事務(wù)所一樣，該事務(wù)所的企業(yè)文化為“至誠至信，唯德為嘉”，簡明扼要的8個(gè)字朗朗上口，十分好記，點(diǎn)出了該事務(wù)所以“誠信”和“道德”為執(zhí)業(yè)信條。適當(dāng)?shù)钠髽I(yè)文化不僅可以在行業(yè)競爭中為企業(yè)帶來文化層面的競爭力，更能對員工起到引導(dǎo)作用，也能通過一項(xiàng)特殊的企業(yè)文化吸引到有某些特質(zhì)的員工，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)從文化層面出發(fā)，鼓勵(lì)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立具有自身特點(diǎn)的企業(yè)文化。

3.3 重視質(zhì)量，規(guī)范業(yè)務(wù)執(zhí)行的方方面面

質(zhì)量是企業(yè)聲譽(yù)的源頭，只有不斷提高質(zhì)量才能在激烈的市場競爭中占到一席之地，會(huì)計(jì)師事務(wù)所亦是如此。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍面臨審計(jì)質(zhì)量不高、不規(guī)范執(zhí)行審計(jì)程序的問題，故而提高本所工作人員對審計(jì)質(zhì)量、規(guī)范執(zhí)行審計(jì)程序的重視是必要的。雖然小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所確實(shí)面臨諸多生存困境，沒有足夠的經(jīng)濟(jì)實(shí)力負(fù)擔(dān)高昂的審計(jì)成本，但在諸多細(xì)節(jié)予以重視仍然是可以做到的，將成本節(jié)省到可以節(jié)省的地方，而不能省略必要的審計(jì)程序，如函證程序，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格把握對函證的控制并確保函證程序得到有效實(shí)施，如此才能獲得充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，確保最終的審計(jì)結(jié)論真實(shí)、準(zhǔn)確。

3.4 積極推進(jìn)后續(xù)教育

后續(xù)教育是保證和提高從業(yè)人員素質(zhì)的重要手段，提高人員素質(zhì)可以在一定程度上彌補(bǔ)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所人才數(shù)量缺乏的短板。注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)為各小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供量身定做的后續(xù)教育培訓(xùn)，根據(jù)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)特點(diǎn)設(shè)計(jì)針對性的培訓(xùn)課程，幫助小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高員工素質(zhì)，從而提高小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]陶慧芳.小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制研究[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2018（11）：160-162.

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