“一帶一路”背景下增值稅管轄權(quán)的國際協(xié)調(diào)

任宛立

自 2013年“一帶一路”倡議被提出以來，中國一直致力于與更多國家和地區(qū)建立合作聯(lián)通關(guān)系，先后和 54個“一帶一路”沿線國家簽署稅收雙邊協(xié)定[1]，有關(guān)多邊條約有三部：《多邊稅收征管互助公約》《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協(xié)議》和《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》。2019年4月，包括中國在內(nèi)的34個國家（地區(qū)）稅務(wù)部門共同簽署《“一帶一路”稅收征管合作機制諒解備忘錄》，正式建立“一帶一路”稅收征管合作機制[2]。稅收合作協(xié)調(diào)已成為中國推動經(jīng)濟全球化的重要工具。

目前，無論是中國參與的稅收合作、簽署的稅收條約等協(xié)調(diào)實踐，還是學(xué)界對稅收管轄權(quán)分配的理論探索，大多集中在所得稅領(lǐng)域，對于增值稅管轄權(quán)沖突關(guān)注不足。為何中國與“一帶一路”沿線國家亟須協(xié)調(diào)增值稅管轄權(quán)沖突？中國和“一帶一路”沿線國家在協(xié)調(diào)增值稅管轄權(quán)沖突時面臨哪些障礙？中國又該如何應(yīng)對？本文在提出增值稅管轄權(quán)國際協(xié)調(diào)的必要性和協(xié)調(diào)目標的基礎(chǔ)上，分析中國與“一帶一路”沿線國家增值稅協(xié)調(diào)的現(xiàn)狀，指出所應(yīng)采用的增值稅協(xié)調(diào)機制，并提出相應(yīng)的完善路徑。

一、增值稅管轄權(quán)國際協(xié)調(diào)的必要性及目標

增值稅管轄權(quán)國際協(xié)調(diào)不僅有助于推動“一帶一路”倡議的進一步發(fā)展，而且有助于保障走出去和引進來的企業(yè)的合法權(quán)益，維護國家稅收利益。增值稅管轄權(quán)國際協(xié)調(diào)的目的在于確保僅有“消費地”對跨境交易課征增值稅。

（一）增值稅管轄權(quán)國際協(xié)調(diào)的必要性

隨著中國與“一帶一路”國家之間貿(mào)易愈加頻繁，增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)將成為“一帶一路”稅收合作協(xié)調(diào)的重心。2013-2018年，中國與“一帶一路”國家貿(mào)易總額超過6萬億美元[3]。稅收政策對于貿(mào)易互通影響深遠。在“一帶一路”沿線國家中，以增值稅為代表的商品稅收入比重高于所得稅收入比重，商品稅的地位更為突出[4]（P24-30）。增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)問題對于納稅人和征稅國而言都意義深遠。從納稅人的角度出發(fā)，增值稅管轄權(quán)沖突可能導(dǎo)致跨境納稅人被重復(fù)征稅，違背稅收公平，阻礙企業(yè)“走出去”和“引進來”；從國家角度出發(fā)，增值稅管轄權(quán)沖突也可誘使納稅人利用稅制差異籌劃避稅，造成國家稅款流失。增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)是“一帶一路”發(fā)展進程中無法回避的問題。

增值稅管轄權(quán)沖突必須通過國際協(xié)調(diào)解決。增值稅管轄權(quán)的歸屬并未在國際社會上達成共識。2005年，OECD在有關(guān)服務(wù)和無形資產(chǎn)消費稅的報告中提出，國際貿(mào)易產(chǎn)生增值稅管轄權(quán)沖突的主要原因有五項，即：（1）各國對于確定課稅地的基本原則缺乏共識；（2）各國對擬制消費地①一般情況下，跨境貿(mào)易的增值稅管轄權(quán)歸于商品和服務(wù)的消費地。實務(wù)中，消費地可能難以被準確定位。擬制消費地（proxy）是倍受OECD推崇且被多國稅法采納的工具，是對最終消費地的推定，蘊含了立法者對最終消費地的判斷。采用擬制消費地的目的是盡量確保征稅地和消費地的統(tǒng)一。等確定課稅地的核心概念缺乏統(tǒng)一解釋；（3）各國對于擬制消費地的適用順序缺乏共識；（4）各國缺乏退稅、免稅等免除雙重征稅的措施；（5）各國缺乏爭議解決機制[5]（P1150）。其中，只有因缺乏退免稅規(guī)定（第4項）造成的雙重征稅問題可借助國內(nèi)法予以調(diào)整。有關(guān)認定增值稅課稅地的基本原則、核心概念和一般規(guī)則，各國均各行其是。稅制差異與爭議解決機制的缺失，無法僅借助各國國內(nèi)法的調(diào)整實現(xiàn)國際層面的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，必須通過稅收條約等雙（多）邊措施以及稅收征管互助等國際協(xié)調(diào)機制解決。

（二）增值稅管轄權(quán)國際協(xié)調(diào)的目標

增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)之目標是確?？缇辰灰自鲋刀惞茌牂?quán)歸于消費地。這需要各國統(tǒng)一“消費地”的內(nèi)涵和認定標準。增值稅管轄權(quán)應(yīng)完全歸于消費地。其原因是：第一，消費地課稅符合增值稅作為消費稅的本質(zhì)。增值稅是一種對最終消費課征的消費稅，借助抵扣制度將稅負轉(zhuǎn)嫁到最終消費者身上。根據(jù)稅收受益理論，消費稅的收入應(yīng)歸于消費地。消費者通過購買商品和服務(wù)享受了消費地為交易實現(xiàn)所做出的貢獻，理應(yīng)為消費地所提供的公共服務(wù)和產(chǎn)品支付對價——負擔稅款[6]（P18）。第二，消費地課稅有助于保護增值稅中性。當消費地課稅、生產(chǎn)地不課稅時，跨境商品和服務(wù)不會因為生產(chǎn)地增值稅稅負的差異，而在消費地呈現(xiàn)出不同的競爭力；消費者的決定也不會因不同生產(chǎn)地的稅負差異而扭曲。稅收中性得以保證。

即便大部分國家都認同消費地享有增值稅管轄權(quán)，還需要各國統(tǒng)一“消費地”的內(nèi)涵和認定標準，增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)問題才能得以解決。增值稅管轄權(quán)沖突產(chǎn)生的一個重要原因就是各國對“消費地”的理解不盡相同。消費者居住地、商品或服務(wù)的使用地、供應(yīng)商所在地等認定標準皆可能成為各國法律中的“消費地”。因此，各國應(yīng)統(tǒng)一“消費地”的認定標準，協(xié)調(diào)一般規(guī)則與核心概念，確?？缇辰灰撞槐粌蓚€“消費地”同時主張增值稅管轄權(quán)。

二、三種機制綜合作用下的增值稅管轄權(quán)國際協(xié)調(diào)

“一帶一路”倡議旨在建立各國共贏的國際合作平臺。維持稅收公平，加深稅收合作，是實現(xiàn)這一目的的基本要求?！岸惙ㄗ兏锉仨殢娬{(diào)效率與公平，以保障制度的可持續(xù)?！盵7]（P80-102）增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)制度的構(gòu)建，旨在統(tǒng)一“消費地”的認定與分配稅收利益，同時，兼顧效率與公平這兩大稅法基本原則。從立法和執(zhí)法層面看，稅收管轄權(quán)的國際協(xié)調(diào)機制包括雙邊協(xié)調(diào)、多邊協(xié)調(diào)和征管互助。雙邊協(xié)調(diào)通常以稅收雙邊協(xié)定的形式出現(xiàn)；多邊協(xié)調(diào)形式可以是作為軟法的指令、指南，也可以是作為硬法的多邊條約。除了立法層面的協(xié)調(diào)以外，政府間的征管互助在落實現(xiàn)有立法協(xié)調(diào)、促進其他立法協(xié)調(diào)機制的構(gòu)建方面發(fā)揮著重要作用。在實踐中，不同稅收協(xié)調(diào)手段在效率和公平方面功效有別。增值稅管轄權(quán)的協(xié)調(diào)應(yīng)當綜合運用這三種協(xié)調(diào)機制。

（一）稅收雙邊協(xié)定能有效緩和增值稅管轄權(quán)沖突

雙邊協(xié)定除了約定稅收收入分配規(guī)則，通常還會約定締約雙方針對稅收協(xié)定內(nèi)容進行溝通的途徑，構(gòu)建稅收合作的通道。考慮到中國與“一帶一路”不同沿線國家之間的貿(mào)易結(jié)構(gòu)、核心產(chǎn)業(yè)、資本流動狀況皆不相同，中國和沿線國家可通過增值稅雙邊協(xié)定約定“消費地”的內(nèi)涵與認定標準，構(gòu)建起增值稅雙邊協(xié)調(diào)機制，防范雙重征稅，形成符合兩國發(fā)展目標的稅收政策。增值稅雙邊協(xié)調(diào)不僅可借助專門的增值稅雙邊協(xié)定，也可利用現(xiàn)有所得稅雙邊協(xié)定中的合作機制。所得稅“避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定”（下文簡稱“避免雙重征稅協(xié)定”）中的稅收合作協(xié)調(diào)機制無論在協(xié)調(diào)方法和內(nèi)容上都未局限于所得稅領(lǐng)域，完全可用于增值稅合作。

稅收雙邊協(xié)定的特點在于：效率性有余，公平性不足。相比于其他稅收協(xié)調(diào)手段，稅收雙邊協(xié)定體現(xiàn)出更高的效率性。這是稅收雙邊條約迅猛發(fā)展的重要原因之一。締約雙方只要就稅收利益和稅收權(quán)力的分配方式形成共識，即可簽署稅收雙邊協(xié)定。并且，稅收雙邊協(xié)定可根據(jù)締約雙方的經(jīng)濟狀況、貿(mào)易結(jié)構(gòu)、交流渠道、政治關(guān)系等因素作出靈活的調(diào)整，契合締約雙方的實際需求。然而，稅收雙邊協(xié)定的公平性只限于締約國雙方的納稅人之間。稅收雙邊協(xié)定的主要目的是消除締約國之間的雙重征稅，以及防止偷漏稅。增值稅雙邊條約可確?？缇臣{稅人的跨境交易與境內(nèi)納稅人的境內(nèi)交易一樣，僅在消費國承擔稅負，進而保證締約國跨境納稅人和締約國境內(nèi)納稅人之間的稅收公平。這種稅收公平是有局限性的，僅在締約雙方存在；對于未簽署雙邊協(xié)定的國家中從事跨境交易的增值稅納稅人而言，稅收公平就難以保證。中國與“一帶一路”沿線國家若尋求更大范圍內(nèi)的稅收公平，可寄托于稅收多邊協(xié)調(diào)。

（二）稅收多邊協(xié)調(diào)可最大范圍實現(xiàn)稅收公平

雙邊協(xié)定固然可以有效協(xié)調(diào)兩國之間的增值稅管轄權(quán)沖突，但如果中國與“一帶一路”沿線各國之間的稅收雙邊協(xié)定難以統(tǒng)一，整個區(qū)域內(nèi)因稅制差異導(dǎo)致的增值稅管轄權(quán)沖突還是無法解決。稅收多邊協(xié)調(diào)的優(yōu)越性在于，其可更有針對性地消除目前增值稅管轄權(quán)沖突產(chǎn)生的誘因。在國際社會基本認同跨境商品和服務(wù)應(yīng)由消費地主張增值稅管轄權(quán)的前提下，其沖突產(chǎn)生的原因是各國立法對“消費地”的理解不同。稅收多邊協(xié)調(diào)基于國際共識形成一致條款后，能夠協(xié)調(diào)因行政和司法解釋差異造成的分歧，從而解決沖突[8]（P301-308）。《OECD 增值稅指南》（OECD VAT/GST Guidelines）目前的作用是通過其自身影響力促使不同國家的增值稅制度吸收共識性規(guī)則，縮小各國增值稅制度的差異。稅收多邊協(xié)調(diào)可采用多邊條約的形式，將《OECD增值稅指南》中有關(guān)“消費地”認定的規(guī)定轉(zhuǎn)化為具有約束力的一般規(guī)則，統(tǒng)一核心概念，協(xié)調(diào)稅法解釋，確保更大范圍的稅收公平。所以，增值稅多邊條約的簽署是構(gòu)建“一帶一路”增值稅協(xié)調(diào)機制的長期目標。

稅收多邊協(xié)調(diào)更難實現(xiàn)，多邊條約需要在更大范圍內(nèi)形成共識，更大程度地協(xié)調(diào)稅制差異。這意味著各國都不得不放棄一部分稅收利益。所以，其效率有所欠缺。為了更快地實現(xiàn)“一帶一路”稅收多邊協(xié)調(diào)，中國與“一帶一路”沿線國家可先建立稅收征管互助機制。

（三）征管互助機制能直接解決增值稅法執(zhí)行中的沖突

相比于立法層面的稅收協(xié)調(diào)，征管互助只需要在政府之間建立溝通渠道，加強國別間的信息交流。這是打擊納稅人利用稅制差異偷逃稅的有效手段。稅收信息的交流互通、稅收征管的互相協(xié)助，可消除稅務(wù)機關(guān)就跨境交易所面臨的信息不對稱，使稅務(wù)機關(guān)可更準確地核定納稅義務(wù)，從執(zhí)法層面減少稅款的流失。除此之外，作為稅收征管互助機制主要組成部分的預(yù)先裁定交換機制和信息自動交換機制，可促進不同稅收轄區(qū)之間逐步建立起共同的話語體系，推動實體法的協(xié)調(diào)，甚至促成稅收多邊條約的簽署。這在稅收條約發(fā)展史上亦有跡可循。1971年，北歐國家簽署了一部稅收征管互助多邊條約。該條約的成功簽署促使了北歐國家進一步探索稅收立法協(xié)調(diào)的空間。1983年，北歐國家成功締結(jié)了避免雙重征稅的多邊條約[8]（P301-308）。目前，中國與“一帶一路”沿線國家已著手加強稅務(wù)機關(guān)之間的交流合作，并建立了“一帶一路”稅收征管合作機制。這不僅有助于加深稅收執(zhí)法層面的相互溝通，提高增值稅協(xié)調(diào)的效率；還可促進增值稅共識性規(guī)則的形成，為增值稅多邊立法協(xié)調(diào)奠定基礎(chǔ)。

中國與“一帶一路”沿線國家的增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)應(yīng)綜合三種協(xié)調(diào)機制，使其取長補短，最大程度地實現(xiàn)稅收公平和稅收效率。但目前，中國與“一帶一路”國家之間這三種協(xié)調(diào)機制均存在不同的問題，難以解決彼此間的增值稅管轄權(quán)沖突。

三、“一帶一路”增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)中存在的問題

中國和“一帶一路”沿線國家之間缺乏協(xié)調(diào)增值稅管轄權(quán)沖突的雙邊機制，《OECD增值稅指南》的協(xié)調(diào)作用也十分有限，國家間征管互助機制尚不健全，因此，“一帶一路”增值稅管轄權(quán)沖突難以協(xié)調(diào)。

（一）缺乏協(xié)調(diào)增值稅管轄權(quán)沖突的雙邊機制

增值稅管轄權(quán)沖突的雙邊協(xié)調(diào)手段有兩種：其一，各國將所得稅“避免雙重征稅協(xié)定”的協(xié)調(diào)手段擴展至增值稅領(lǐng)域；其二，各國簽署專門的增值稅雙邊條約。但中國與“一帶一路”沿線國家之間的第一種協(xié)調(diào)機制未真正發(fā)揮作用，第二種協(xié)調(diào)機制尚未建立。

所得稅“避免雙重征稅協(xié)定”中的協(xié)調(diào)手段可以擴展適用于增值稅協(xié)調(diào)。《OECD所得稅范本》[9]作為世界上大多數(shù)“避免雙重征稅協(xié)定”的參照藍本，具有無可取代的地位，其內(nèi)容的調(diào)整與變更也直接反映稅收條約的發(fā)展趨勢[10]（P25-31）。自2003年的修訂起，《OECD所得稅范本》在“特別規(guī)定”條款中列舉了“相互協(xié)商程序”“信息交換”“稅收征收協(xié)助”三種協(xié)調(diào)手段，并規(guī)定這三條的適用范圍不限于協(xié)定適用的稅種，可擴展到包括增值稅在內(nèi)其他稅種的協(xié)調(diào)?！跋嗷f(xié)商程序”條款規(guī)定，締約國一方稅務(wù)機關(guān)可依納稅人申請同另一方稅務(wù)機關(guān)協(xié)調(diào)解決個案案情；“信息交換”條款允許締約國雙方交換與協(xié)定規(guī)定或國內(nèi)稅收法律相關(guān)的信息；“稅收征收協(xié)助”條款規(guī)定，締約國一方稅務(wù)機關(guān)可就其應(yīng)收稅款向另一方稅務(wù)機關(guān)尋求征管協(xié)助[11]（P40-43）。

中國與“一帶一路”沿線國家所得稅“避免雙重征稅協(xié)定”約定的相互協(xié)商程序難以協(xié)調(diào)增值稅爭議。首先，“避免雙重征稅協(xié)定”約定的相互協(xié)商程序條款并未賦予納稅人啟動協(xié)商的主體地位。根據(jù)《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》規(guī)定，對于超出稅收協(xié)定適用范圍造成雙重征稅后果的事項，雖然納稅人可以提出申請，但最終相互協(xié)商程序的啟動必須經(jīng)中國主管當局和締約對方主管當局同意。即，納稅人并無權(quán)利決定發(fā)起締約國雙方主管當局之間的相互協(xié)商程序。從相互協(xié)商程序的實踐情形看，它在保護跨國納稅人利益方面具有的作用仍然十分有限[12]（P49-54）。其次，相互協(xié)商程序缺乏強制仲裁程序的支持，難以發(fā)揮其協(xié)調(diào)作用。相互協(xié)商程序有一定的局限性：一是解決爭議的時間過長，平均耗時18.93個月，中國和“一帶一路”沿線國家開展相互協(xié)商程序最長耗時5年；二是結(jié)案率較低，相比于英美等國30%的結(jié)案率，中國結(jié)案率低于15%；三是解決爭議程序不透明，納稅人參與程度較低[13]（P62-69）。所以，相互協(xié)商程序很難徹底消除企業(yè)面臨的稅收阻礙。為彌補相互協(xié)商程序的不足，2008年修訂的《OECD所得稅范本》將強制仲裁機制作為相互協(xié)商程序的補充程序，推薦給各簽約國。根據(jù)《OECD所得稅范本》第25條，若雙方主管機關(guān)在納稅人提交案情兩年內(nèi)無法就案情的解決方案達成一致，該案件可以在納稅人的書面申請下接受仲裁。強制仲裁機制可確保相互協(xié)商機制最終解決稅收爭議。同時，該程序賦予納稅人請求啟動仲裁程序和決定是否接受仲裁裁決的權(quán)利，提高了納稅人在爭議解決機制中的參與度。然而，中國與“一帶一路”沿線國家簽訂的稅收條約，無一采用強制仲裁程序。

信息交換和稅收征收協(xié)助亦未被中國與“一帶一路”沿線國家“避免雙重征稅協(xié)定”盡數(shù)吸收。2005年后，中國與“一帶一路”沿線國家簽署的11部“避免雙重征稅協(xié)定”①本文選取的是 2005年以來中國與“一帶一路”沿線國家簽署的全部“避免雙重征稅協(xié)定”，共 11部：《中華人民共和國政府和阿塞拜疆共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（下文稱“中國—阿塞拜疆協(xié)定”，其他協(xié)定也采用同一表述）（2005）、《中國—格魯吉亞協(xié)定》（2005）、《中國—沙特阿拉伯協(xié)定》（2006）、《中國—新加坡協(xié)定》（2007）、《中國—塔吉克斯坦協(xié)定》（2008）、《中國—土庫曼斯坦協(xié)定》（2009）、《中國—捷克協(xié)定》（2009）、《中國—敘利亞協(xié)定》（2010）、《中國—俄羅斯協(xié)定》（2014）、《中國—羅馬尼亞協(xié)定》（2016）、《中國—柬埔寨協(xié)定》（2016）。[1]中，3部“避免雙重征稅協(xié)定”不允許信息交換條款適用于除所得稅和財產(chǎn)稅之外的其他稅種②《中國—沙特阿拉伯協(xié)定》《中國—格魯吉亞協(xié)定》和《中國—新加坡協(xié)定》未將信息交換條款的適用范圍擴大覆蓋其他稅種。。增值稅信息交換對于中國和部分“一帶一路”沿線國家而言缺乏法律依據(jù)，無法在實踐中實現(xiàn)。不僅如此，這11部“避免雙重征稅協(xié)定”均未采納稅收征收協(xié)助條款。中國和這些沿線國家無法進行稅款追繳方面的相互協(xié)助。

（二）《OECD增值稅指南》的作用有限

對于“一帶一路”增值稅管轄權(quán)沖突，《OECD增值稅指南》的協(xié)調(diào)作用十分有限?！禣ECD增值稅指南》是唯一在國際層面具有普遍影響力的增值稅協(xié)調(diào)多邊工具。它發(fā)揮作用的方式有兩種：一是作為參照范本，指導(dǎo)各國增值稅條約的簽署。由于中國和“一帶一路”沿線國家間并未簽署任何增值稅條約，因此《OECD增值稅指南》的指導(dǎo)作用無法發(fā)揮。第二種方式是，該指南通過自身影響力促使各國按照指南內(nèi)容主動修改國內(nèi)法，從而縮小各國增值稅制度之間的差異。在OECD成員國層面獲得認可的《OECD增值稅指南》，對于其他非OECD成員國而言已形成一種壓力，可促使非OECD成員采納類似的規(guī)定。在國際社會上已產(chǎn)生相當影響力的《OECD所得稅范本》正是如此[14]（P317-376）。軟法只有和具有約束力的國際法原則與規(guī)范之間相互結(jié)合與支撐，才可借助既有國際原則與規(guī)范獲得一種“協(xié)同”的效力[15]（P1271-1290）。但是無論是中國，還是“一帶一路”沿線國家，并未有意識地共同吸收《OECD增值稅指南》的規(guī)則。即便中國和“一帶一路”沿線國家在增值稅改革中作出一些符合國際趨勢的調(diào)整，由于國家間不存在增值稅立法層面的溝通，這些調(diào)整也無法實現(xiàn)國家間協(xié)調(diào)增值稅規(guī)則的目的，反而可能造成新的沖突。多邊協(xié)調(diào)機制的缺失也導(dǎo)致爭議解決機制落空。如果規(guī)則本身不具約束力，有關(guān)規(guī)則的解釋亦存在差異，爭議解決機制的價值也會受到懷疑[16]（P157）。

（三）國家間稅收征管互助機制尚不健全

在雙邊和多邊協(xié)調(diào)手段難以協(xié)調(diào)增值稅的情況下，稅收征管機關(guān)的合作協(xié)調(diào)機制也可發(fā)揮協(xié)調(diào)作用。預(yù)先裁定交換機制和信息交換機制是各國稅收征管互助的重要方式。中國尚未實施預(yù)先裁定制度，無法就預(yù)先裁定與他國進行交換。中國在自動信息交換方面與“一帶一路”沿線國家的溝通嚴重不足，稅收增值稅征管互助機制尚不健全。

由于預(yù)先裁定制度在中國和“一帶一路”沿線國家稅制中的采用度不高，預(yù)先裁定交換無法實現(xiàn)。預(yù)先裁定指稅務(wù)機關(guān)向納稅人提供的關(guān)于未來交易稅法屬性的建議、信息或陳述，具有法律上的約束力[17]（P63-67）。它并非一項爭議解決機制，屬于爭議預(yù)防機制。稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（下文簡稱BEPS）第5項行動計劃提出，各國就特定裁定實行強制性自發(fā)情報交換，可有效預(yù)防因稅務(wù)機關(guān)處理差異導(dǎo)致的雙重不征稅現(xiàn)象。稅收預(yù)先裁定制度在成熟稅制中的應(yīng)用十分廣泛。根據(jù)OECD 2015年的報告，在34個成員國中，有33個采用了這一制度；在另外選取的22個非OECD成員國或地區(qū)中，有19個采用了該制度[18]（P120-132，179）。但在“一帶一路”65個沿線國家中，僅有12國采用了預(yù)先裁定制度①這12個國家是保加利亞、克羅地亞、印度、印度尼西亞、拉脫維亞、立陶宛、馬來西亞、羅馬尼亞、俄羅斯、沙特阿拉伯、新加坡和泰國。[19]（P10）。中國并未建立稅收預(yù)先裁定制度。雖然2015年《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（下文稱“征求意見稿”）中提出“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)建立納稅人適用稅法的預(yù)先裁定制度”，但該制度最后未出現(xiàn)在修正后《稅收征收管理法》之中。預(yù)先裁定制度的缺失減損了中國和“一帶一路”沿線國家的稅收制度的透明性和明確性，增加了跨境納稅人的風(fēng)險，不利于稅務(wù)機關(guān)的信息采集，也使中國無法參與國際信息交換。

雖然中國和部分“一帶一路”沿線國家承諾參與金融賬戶涉稅信息和國別報告的自動交換，但彼此間合作程度嚴重不足。稅收轄區(qū)間的金融賬戶涉稅信息自動交換是OECD受G20委托發(fā)布的用于加強各個轄區(qū)國際稅收協(xié)作、打擊跨境逃避稅的有力工具。根據(jù)該制度，金融賬戶涉稅信息將通過簽約國的稅收主管部門在不同國家間交換②根據(jù) OECD發(fā)布的《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》（下文簡稱“標準”），簽約國（地區(qū)）金融機構(gòu)可通過“盡職調(diào)查程序”，識別另一簽約國（地區(qū)）稅收居民個人和企業(yè)在該機構(gòu)開立的賬戶，將賬戶持有人名稱、納稅人識別號、地址、賬號、相關(guān)收入與財產(chǎn)信息，按年度向金融機構(gòu)所在國主管部門報送。接著，該國稅務(wù)主管當局與賬戶持有人的居民國主管當局開展信息交換。[20]。國別報告指跨國公司每年向其經(jīng)營所在轄區(qū)申報國別報告。涵蓋了收入、所得稅利潤、已繳納的企業(yè)所得稅、雇員等信息的國別報告，在參與國的稅收主管部門之間可自動交換[21]（P3-5）。信息自動交換機制是為了提高跨國交易的透明度，協(xié)助各國防范稅收流失和稅基侵蝕?！耙粠б宦贰毖鼐€國家中，有25個國家簽署了《金融賬戶涉稅信息自動交換的多邊主管當局間協(xié)議》，19個國家簽署了《關(guān)于國別報告信息交換的多邊主管稅務(wù)機關(guān)協(xié)議》。然而，簽署協(xié)議并不意味著簽約國之間必然可展開信息交換，除非兩國均將對方列入交換伙伴國名單。截至2020年2月，中國與20個“一帶一路”沿線國家建立了金融賬戶涉稅信息的雙邊交換關(guān)系[22]，與15個沿線國家建立國別報告的雙邊交換關(guān)系[23]。由此可見，中國與“一帶一路”沿線國家的自動信息交換程度并不高。

四、推動“一帶一路”增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)的路徑

中國推動“一帶一路”增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)和合作的路徑可從以下方面展開：充分利用現(xiàn)有稅收協(xié)定的協(xié)調(diào)增值稅作用，積極談簽增值稅條約，發(fā)展現(xiàn)有的稅收合作協(xié)調(diào)機制。

（一）充分利用現(xiàn)有的雙邊協(xié)定協(xié)調(diào)增值稅

截至2020年2月，中國已與54個“一帶一路”沿線國家締結(jié)所得稅雙邊協(xié)定。這些雙邊協(xié)定共同組成了一個國際稅收網(wǎng)絡(luò)。如果充分利用該網(wǎng)絡(luò)，增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)不僅可享所得稅“避免雙重征稅協(xié)定”得天獨厚的規(guī)模優(yōu)勢，而且可在技術(shù)與信息平臺與所得稅共享其他資源，大大節(jié)省自成一體所需的時間與資金成本。首先，“相互協(xié)商程序”應(yīng)被適用于增值稅協(xié)調(diào)。為落實“避免雙重征稅協(xié)定”中相互協(xié)商程序協(xié)調(diào)增值稅的規(guī)定，中國應(yīng)通過國內(nèi)法的轉(zhuǎn)化賦予納稅人啟動協(xié)商程序的主體地位，并在與“一帶一路”沿線國家簽署的“避免雙重征稅協(xié)定”中盡可能吸收強制仲裁程序。如果納稅人啟動協(xié)商程序的主體地位經(jīng)國內(nèi)法確定，那么納稅人有權(quán)針對其增值稅雙重征稅問題要求啟動相互協(xié)商程序。這有助于切實解決跨境納稅人在個案中遇到的稅收問題，全面保障其權(quán)益，增強相互協(xié)商程序的可適用性。當然，相互協(xié)商程序作用的發(fā)揮還有賴于其克服自身的不足。為此，中國可吸收強制仲裁程序作為相互協(xié)商程序的補充，提高爭議解決機制的效率。這不僅有助于消除雙重征稅，也有助于為企業(yè)“引進來”和“走出去”創(chuàng)造良好的國際稅收法制環(huán)境[24]（P68-72）。

其次，中國應(yīng)在與“一帶一路”沿線國家簽署的“避免雙重征稅協(xié)定”中進一步吸收稅收征收協(xié)助與信息交換條款，確保這些條款可適用于其他稅種協(xié)調(diào)。鑒于協(xié)調(diào)增值稅問題畢竟不是簽署所得稅協(xié)定的主要目的，中國可將這類條款轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法，制定詳細的操作指南。這有助于增值稅納稅人直接適用法律，解決稅收協(xié)定在中國適用困難的問題。

（二）積極談簽增值稅條約

增值稅條約是硬法，對簽約國具有約束力，還可支撐稅收爭議解決機制，是彌補《OECD增值稅指南》不足的理想形式。增值稅條約的談簽可以分兩步：第一，中國應(yīng)縮小國內(nèi)法與國際社會共識性規(guī)則的差異。締結(jié)增值稅條約的前提是在增值稅領(lǐng)域存在國際共識。只有稅收制度在立法層面趨同后，各國才可能在協(xié)商增值稅條約的過程中以更低的成本取得更多的共識。《OECD增值稅指南》為各國調(diào)整增值稅制度提供了最佳藍本。中國在核心概念或規(guī)則上適當吸取《OECD增值稅指南》的建議，明確認定消費地，為日后稅收條約的簽署減少障礙。第二，中國應(yīng)發(fā)展和簽署與“一帶一路”沿線國家的雙邊條約和多邊條約，逐步構(gòu)建稅收網(wǎng)絡(luò)。除了雙邊條約外，國家同時還應(yīng)推動增值稅多邊條約的簽署。不論是在所得稅還是增值稅領(lǐng)域，多邊條約都將是未來國際稅收協(xié)調(diào)的主要趨勢。盡管多邊條約更不易達成，但在實際解決國際稅收管轄權(quán)沖突方面其成效要顯著得多[25]（P57-64）。中國可以《稅收征管互助公約》為基礎(chǔ)，與其他締約國進一步探索以多邊條約消除雙重征稅與雙重不征稅的空間。

（三）發(fā)展稅收合作協(xié)調(diào)機制

發(fā)展現(xiàn)有稅收合作協(xié)調(diào)機制意味著中國應(yīng)積極構(gòu)建稅收預(yù)先裁定制度，并將預(yù)先裁定制度和信息交換制度用于增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)。

中國應(yīng)構(gòu)建預(yù)先裁定制度，明確其適用范圍，并適時落實BEPS行動計劃關(guān)于自發(fā)交換裁定信息的建議。為了提高稅法的明確性，加強稅務(wù)機關(guān)與納稅人的溝通和降低納稅人的稅務(wù)風(fēng)險，中國應(yīng)構(gòu)建預(yù)先裁定制度。該制度不應(yīng)局限于《征求意見稿》中“難以直接適用稅法制度進行核算和計稅”這一狹窄的裁定范圍，而應(yīng)允許納稅人對于稅法用語含義、具體事件如何適用稅法等疑問提出裁定申請，最好就裁定范圍采取“反面列舉”的模式[18]（P120-132，179），盡可能覆蓋全部稅種。實踐中，歐盟15個國家已嘗試將預(yù)先裁定制度適用于增值稅協(xié)調(diào)[16]（P150）。除此之外，中國還可根據(jù)《OECD增值稅指南》的建議，與其他國家就《OECD增值稅指南》的內(nèi)容作出一致解釋，并通過各國稅務(wù)機關(guān)裁定的途徑將該解釋傳達給納稅人，以實現(xiàn)從立法到執(zhí)法層面的協(xié)調(diào)統(tǒng)一[26]。對于已經(jīng)形成的裁定，中國可適時吸收BEPS的建議，與“一帶一路”沿線國家啟動自發(fā)交換，進一步降低跨境納稅人的風(fēng)險。

中國應(yīng)加強與“一帶一路”沿線國家間的自動信息交換，并將自動交換體系擴大適用至增值稅協(xié)調(diào)。自動信息交換制度所傳遞的有關(guān)企業(yè)運營情況與金融賬戶信息的內(nèi)容，和所構(gòu)建起的自動信息交換網(wǎng)絡(luò)，均可為增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)所用。歐盟已率先在增值稅領(lǐng)域啟用了信息交換制度。根據(jù)其“迷你一站式方案”（mini one-stop shop），在歐盟境內(nèi)向消費者提供電信、廣播與電子服務(wù)的非歐盟居民企業(yè)只需在一個歐盟成員國進行增值稅登記，便可就該企業(yè)在歐盟境內(nèi)的所有交易繳納增值稅。2015年，選擇該方案的供應(yīng)商的季度收入信息可以在歐盟范圍內(nèi)自動交換[27]（P186-195）。中國已與“一帶一路”沿線國家建立起“一帶一路”征管互助機制，為信息自動交換和預(yù)先裁定交換打下了制度基礎(chǔ)。