會計準則國際趨同：回顧與展望

【摘要】企業(yè)會計準則的國際趨同取得了顯著的成效， 對社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展起到了積極作用。 但是， 英美等國圍繞國際會計準則所提出的若干質(zhì)疑也值得關(guān)注。 在此背景下， 回顧會計準則國際趨同的歷史， 從國際會計準則的復雜程度、IASB的基本理念、IASB的用戶定位、IASB的財務(wù)報告目標定位幾個方面評價國際會計準則現(xiàn)存的問題， 并探討完善我國會計法規(guī)體系的可能路徑。

【關(guān)鍵詞】國際會計準則;企業(yè)會計準則;國際趨同;財務(wù)報告目標;決策有用觀

【中圖分類號】 F233? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）23-0003-4

我國于2007年1月1日開始實施與國際會計準則理事會（IASB）制定的國際會計準則（含國際財務(wù)報告準則， 下同）實質(zhì)趨同的企業(yè)會計準則體系， 時至今日， 已是13年有余。 我們高興地看到， 企業(yè)會計準則體系的國際趨同取得了顯著的成效， 對社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展起到了積極的作用。 但是最近十多年來， 國際會計準則暴露出越來越多的問題， 這引起了國際會計界的廣泛關(guān)注， 英國和美國資本市場對國際會計準則的質(zhì)疑態(tài)度尤其值得關(guān)注。 本文將在回顧會計準則國際趨同歷程的基礎(chǔ)上， 從多個角度評價國際會計準則現(xiàn)存的問題， 并探討完善我國會計法規(guī)體系的可能路徑。

一、回顧過去：國際趨同成效顯著

我國會計法治建設(shè)的每一個重大措施的出臺， 都是緊緊圍繞著服務(wù)于國家經(jīng)濟社會發(fā)展的大局展開的， 會計準則的國際趨同也不例外。 在加入WTO后， 我國于2007年1月1日開始實施企業(yè)會計準則體系， 體現(xiàn)了與IASB頒布的國際會計準則的實質(zhì)性趨同。 企業(yè)會計準則體系實施國際趨同的范圍之廣、力度之大、程度之高， 已得到社會各界的廣泛認可。 在國際趨同的過程中， 我國在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的認定、同一控制下的企業(yè)合并、長期資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回等方面， 也堅持了中國的立場。 到目前為止， 企業(yè)會計準則體系的國際趨同取得了顯著的成效， 為促進中國經(jīng)濟的國際交往、持續(xù)推進中國的改革開放作出了重要貢獻。

但是IASB制定的國際會計準則作為國際趨同的“標桿”， 不但有先天的缺陷， 而且在趨同之后暴露出越來越多的問題。 從長遠來看， IASB的引領(lǐng)能力可能會逐漸減弱。 在此基礎(chǔ)上， 我們應該思考， 在未來新一輪的會計準則國際趨同中， 中國是否可能經(jīng)過長期的努力形成引領(lǐng)能力？

二、審視標桿：國際會計準則漸遭質(zhì)疑

總體來看， 我國實施趨同的策略是有效的， 但“標桿”本身暴露出越來越多的問題。

1. 國際會計準則日趨復雜。 近年來， IASB頒布的會計準則日趨復雜化， 甚至是扭曲化。 關(guān)于公允價值計量、金融工具會計和合并報表并表標準， 國際上一直存在激烈分歧。

IASB專門公布了公允價值計量準則《國際財務(wù)報告準則第13號——公允價值計量》（IFRS 13）， 這體現(xiàn)了其堅持采用公允價值計量模式的決心。 我國2006年發(fā)布的企業(yè)會計準則體系明確將公允價值列為會計計量屬性之一， 在十余項具體會計準則中使用了公允價值計量規(guī)則[1] 。 但公允價值計量模式存在復雜性和不確定性， 在該模式下產(chǎn)生了很多未實現(xiàn)的收益。 復雜的會計準則規(guī)定反而給管理當局帶來了較大的操控空間。

我國的新金融工具準則與《國際財務(wù)報告準則第9號——金融工具》（IFRS 9）保持趨同， 金融資產(chǎn)由“四分類”變?yōu)榱恕叭诸悺保?相較于“四分類”， “三分類”的可理解性更差。 此外， 金融資產(chǎn)減值由“已發(fā)生損失模型”變?yōu)椤邦A期信用損失模型”。 然而， “預期信用損失模型”計算復雜， 實際操作難度大， 即使是專業(yè)人士在一些情況下也難以理解。 很多學者也對“預期信用損失模型”提出質(zhì)疑， 王菁菁、劉光忠[2] 提出， 這一模型在理論上存在欠缺， 對“違約”“顯著惡化”等概念界定不清， 各種判斷存在極強的主觀性。

合并財務(wù)報表的并表標準的演變， 也充分體現(xiàn)了國際會計準則日趨復雜化的特征。 我國的合并財務(wù)報表準則與《國際財務(wù)報告準則第10號——合并財務(wù)報表》（IFRS 10）保持趨同， 引入了“控制”標準。 《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（CAS 33）將“控制”定義為“投資方擁有對被投資方的權(quán)力， 通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報， 并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額”。 但是， “控制”僅僅是“預期狀態(tài)”， 而不是“事實狀態(tài)”， 沒有法律證據(jù)能夠證明“控制”的存在， 因此， 控制的定義及其界定存在極強的主觀性[3] ， 在實務(wù)中的運用難度非常大。 實際上， 如何劃定實質(zhì)性控制和重大影響的界限， 這是很難把握的。 顯然， 基于“實質(zhì)性控制”標準的合并財務(wù)報表準則也很容易受到管理當局的操控[4] 。

此外， 《國際會計準則第12 號——所得稅會計》《國際財務(wù)報告準則第14號——遞延管制賬戶》《國際財務(wù)報告準則第15號——客戶合同收入》《國際財務(wù)報告準則第16號——租賃》《國際財務(wù)報告準則第17號——保險合同》等會計準則都提出了很多復雜的規(guī)定。

綜上， 過去十幾年新出臺的國際會計準則有進一步復雜化的傾向。 而IASB發(fā)布的《財務(wù)報告概念框架》（2018）顯示， 未來IASB在相關(guān)理念、導向等方面將更加激進， 沒有“回頭”的跡象②。 針對這一動態(tài)， 我國對企業(yè)會計準則體系的國際趨同應深思熟慮， 充分評估國際會計準則復雜化帶來的挑戰(zhàn)。

2. IASB的基本理念：用戶導向。 IASB制定會計準則的基本理念是“用戶導向”， 即財務(wù)報告應滿足使用者的決策需求。 “用戶導向”無疑體現(xiàn)了“政治正確”。 但是， 要想將“用戶導向”這一基本理念落地， 就應該充分考慮財務(wù)報告提供者和使用者之間特殊的供需關(guān)系。

首先， 財務(wù)報告具有“通用性”特征， 即財務(wù)報告并非針對特定的使用者。 《財務(wù)報告概念框架》（IASB， 2018）第一章是“通用目的財務(wù)報告的目標”， 也印證了財務(wù)報告的“通用性”特征。 但財務(wù)報告的“通用性”特征意味著針對性較差， 不能滿足財務(wù)報告特定使用者的所有信息需求， 使用者往往需要根據(jù)自身需求做出適當?shù)摹罢{(diào)整”。 例如， 當投資者將財務(wù)報告信息用于買賣股票的決策時， 他們往往需要結(jié)合其他信息， 而不是孤立地使用會計信息進行決策。 考慮到財務(wù)報告的“通用性”特征， 如果希望財務(wù)報告很好地體現(xiàn)特定用戶的信息需求， 就必然導致會計準則出現(xiàn)先天不足。

其次， 財務(wù)報告具有“定期性”特征。 通用目的財務(wù)報告是按照預定的時間定期披露的， 披露的內(nèi)容是過去一段時間內(nèi)財務(wù)報告主體的盈利情況、資產(chǎn)變動情況。 財務(wù)報告的“定期性”特征意味著無法再用及時性來苛求它。 如果要求財務(wù)報告提供的信息滿足高頻率的決策需求， 例如投資者、債權(quán)人買賣權(quán)益工具、債務(wù)工具的決策需求， 必然會與財務(wù)報告的“定期性”產(chǎn)生沖突。

再次， 財務(wù)報告具有“無償性”特征， 即財務(wù)報告使用者可以免費使用財務(wù)報告， 這必然導致使用者對財務(wù)報告的需求膨脹。 管理當局作為財務(wù)報告的提供者， 他們的利益與財務(wù)報告結(jié)果息息相關(guān)， 但他們又無法從財務(wù)報告使用者手中直接獲取收益， 因此管理層當局很難有動機竭盡全力地滿足財務(wù)報告使用者的需求。

最后， 財務(wù)報告具有“非獨立性”特征。 管理當局是財務(wù)報告的提供者， 但同時他們的經(jīng)濟利益又與財務(wù)報告的結(jié)果直接相關(guān)， 因此管理當局必然具有操控財務(wù)報表數(shù)據(jù)的強烈動機。 在這種情況下， 財務(wù)報告提供的信息很可能是為自身謀取私利， 而不是為了滿足財務(wù)報告使用者的信息需求。

綜上， “通用性”“定期性”“無償性”和“非獨立性”特征意味著財務(wù)報告可以定期地、無償?shù)叵蚴褂谜咛峁┩ㄓ眯畔ⅲ?但財務(wù)報告不能滿足特定使用者的特殊信息需求， 并且使用者在使用時應考慮管理層操縱報表的動機對財務(wù)報告信息的影響。 IASB提倡的“用戶導向”理念并不必然與財務(wù)報告的特征產(chǎn)生沖突， 關(guān)鍵在于在確定主要使用者和他們的信息需求時是否考慮到了財務(wù)報告的基本特征。

3. IASB的用戶定位：通用性+傾向性。 國際會計準則對財務(wù)報告使用者的定位體現(xiàn)了“通用性+傾向性”的特征。 “通用性+傾向性”的定位是在通用性前提下體現(xiàn)重點突出（或主要關(guān)注）的財務(wù)報告使用者。 這一定位方式本身沒有問題， 通用目的財務(wù)報告的“通用性”和強調(diào)“主要使用者”并不沖突， 關(guān)鍵在于如何定義“主要使用者”。 什么樣的使用者是主要使用者？ 《財務(wù)報告概念框架》（IASB，2018）提供的“主要使用者”定義包括的對象是否全面， 是否漏掉了其他重要的使用者？ 《財務(wù)報告概念框架》（IASB，2018）認為， 財務(wù)報告的“主要使用者”是“大多數(shù)現(xiàn)實和潛在投資者、貸款人和其他債權(quán)人， 因為他們無法要求報告主體直接提供信息， 其所需要的大部分財務(wù)信息必須依賴通用目的財務(wù)報告。 因此， 他們是通用目的財務(wù)報告的主要使用者”。 當前， IASB界定的財務(wù)報告“主要使用者”看似合理， 但運用在我國實踐中卻存在爭議。

一方面， IASB界定的“主要使用者”并不包括稅務(wù)機構(gòu)等會計信息的“忠誠用戶”。 稅務(wù)機構(gòu)在進行所得稅征管的時候， 需要在稅前會計利潤的基礎(chǔ)上進行調(diào)整， 從而確定應納稅所得額， 以此為依據(jù)進行稅收征管， 其調(diào)整程度必然與稅會差異有很大的關(guān)系。 稅務(wù)機構(gòu)對會計信息是高度依賴的， 可以認為， 稅務(wù)機構(gòu)對會計信息始終“不離不棄”。 但是財務(wù)會計準則委員會（FASB）和IASB卻以“會計準則與稅收法規(guī)的目標不同”為由， 努力推動會計準則與稅收法規(guī)“脫鉤”， 不將稅務(wù)機構(gòu)納入“主要使用者”范疇， 其理由看似充分， 卻可能存在過分強調(diào)目標差異的問題。

另一方面， IASB將“潛在的投資者和債權(quán)人”和“現(xiàn)有的投資者和債權(quán)人”置于同等重要的地位， 將“短期的投資者和債權(quán)人”和“長期的投資者和債權(quán)人”置于同等重要的地位， 也沒有區(qū)分投資者和投機者對財務(wù)報告的信息需求。 “潛在的投資者和債權(quán)人”“短期的投資者和債權(quán)人”可能僅是投機者， 他們更關(guān)注股價的漲跌， 而非公司的真實業(yè)績; 并且， 他們在買賣股票、債券時可能更關(guān)注分析師報告而非財務(wù)報告， 甚至很多投機者并不會基于財務(wù)報告進行決策。 但IASB卻把他們列為“主要使用者”， 這樣的界定范圍顯然不夠合理， 至少不符合中國企業(yè)的實踐。

4. IASB的財務(wù)報告目標定位：決策有用。 《財務(wù)報告概念框架》（IASB，2018）認為， 通用目的財務(wù)報告的目標是提供報告主體的財務(wù)信息， 這些財務(wù)信息應有助于現(xiàn)實和潛在的投資者、債權(quán)人做出是否向主體提供資源的決策。 此類決策涉及： 第一， 購買、出售或持有權(quán)益和債務(wù)工具; 第二， 提供或清償貸款及其他形式的信貸; 第三， 就影響經(jīng)濟資源運用的管理層行為行使投票權(quán)或者施加影響。 該觀點即為“決策有用觀”。 根據(jù)IASB確定的財務(wù)報告主要使用者， 即現(xiàn)實和潛在的投資者和債權(quán)人， IASB將買賣權(quán)益工具或債務(wù)工具的決策信息作為財務(wù)報告首要提供的信息， 將管理層薪酬決策、聘任決策以及股利分配決策等相關(guān)信息作為財務(wù)報告最后需要滿足的信息。 考慮到財務(wù)報告“通用性”“定期性”“無償性”和“非獨立性”的基本特征， 這樣的安排將難以實現(xiàn)， 原因如下：

第一， 買賣權(quán)益工具、債務(wù)工具可能是出于投機目的， 也可能是出于長期價值投資目的， 二者對信息的需求差異較大。 以投機為目的的投資注重短期獲利， 主要考慮短期內(nèi)上市公司是否會公布利好的信息; 以長期價值投資為目的的投資注重公司長期的盈利情況。 財務(wù)報告的“通用性”意味著財務(wù)報告無法同時完全滿足投機決策和長期價值投資決策的信息需求。 第二， 買賣權(quán)益工具、債務(wù)工具是高頻率的決策， 財務(wù)報告的“定期性”無法滿足高頻決策的信息需求。 第三， “無償性”和“非獨立性”意味著管理層沒有動機滿足投資者、債權(quán)人的所有信息需求。 且已有文獻表明， 管理層出于機會主義動機， 在向資本市場披露公司信息時通常會隱藏對自己未來職業(yè)發(fā)展不利的壞消息[5] 。 投資者、債權(quán)人在做出買賣權(quán)益工具、債權(quán)工具決策時， 通常希望獲取上市公司的全部信息， 包括好消息和壞消息， 以便準確地評價上市公司的價值， 但如果寄希望于財務(wù)報告能真實、公允地披露評估公司價值的所有信息， 顯然是不可能的。

總體而言， 財務(wù)報告的根本特征致使其無法滿足現(xiàn)有和潛在的投資者、債權(quán)人買賣權(quán)益工具、債權(quán)工具決策的所有信息需求。 投資者和債權(quán)人在進行買賣股票、債權(quán)決策時， 可能更多地依靠行業(yè)信息、政策信息以及分析師調(diào)研報告， 而非財務(wù)報告。 IASB將財務(wù)報告的目標定義為“決策有用”， 并將投資者、債權(quán)人買賣權(quán)益工具、債權(quán)工具作為首要的決策信息需求， 是失之偏頗的。

5. 重新思考財務(wù)報告的目標定位。 IASB以“決策有用”定位財務(wù)報告的目標無可厚非， 但其在確定財務(wù)報告的主要使用者和主要使用者的決策信息需求時忽視了前文所述的財務(wù)報告的基本特征， 并且僅考慮了資本市場的使用者， 忽視了資本市場之外的其他重要使用者。 筆者認為， 對主要使用者及其決策的信息需求可以考慮如下三個方面：

首先， 決策者使用通用目的財務(wù)報告的確定程度。 確定會使用通用目的財務(wù)報告的決策包括經(jīng)理層的聘任決策、薪酬決策、股利分配決策以及稅務(wù)機關(guān)的征稅決策， 比較確定會使用通用目的財務(wù)報告的決策是信貸相關(guān)決策， 很不確定會使用通用目的財務(wù)報告的決策是投資相關(guān)決策。 當前， IASB等準則制定機構(gòu)過度關(guān)注“可能的使用者”的信息需求， 忽視了“確定的使用者”的信息需求。 筆者認為， 將“確定的使用者”作為通用財務(wù)報告的主要使用者更加符合商業(yè)常識。

其次， 決策的頻率。 定期性決策包括管理層薪酬、管理層聘任， 日常性決策包括投資者買賣股票等。 通用目的財務(wù)報告的“定期性”特征決定了它與定期性決策可以實現(xiàn)較好的匹配， 但與日常性決策難以匹配。 因此， 通用目的財務(wù)報告的主要使用者應該是進行定期性決策的使用者， 而不是進行日常性決策的使用者。

最后， 決策所關(guān)乎利益的性質(zhì)。 決策所關(guān)乎利益的性質(zhì)可區(qū)分為關(guān)乎全社會的公共利益（社會公益）、關(guān)乎一個團體的共同利益（集體利益）和關(guān)乎一個人的利益（個人利益）。 IASB作為一個民間會計準則制定機構(gòu)， 為了存續(xù)發(fā)展， 會首先滿足行業(yè)內(nèi)當權(quán)團體的需求， 因此在界定財務(wù)報告的主要使用者時， IASB為了滿足證券行業(yè)的利益， 自然首先關(guān)注個人利益， 即投資者、債權(quán)人個人的決策需求， 最后才關(guān)注稅務(wù)機關(guān)等社會公眾利益。 但IASB做出的利益排序與中國的社會常識存在極大的差異。 在中國， 會計著眼于滿足企業(yè)經(jīng)營管理和國民經(jīng)濟管理的多種信息需求， 國資委出于監(jiān)督國有資產(chǎn)升值、保值的需求， 稅務(wù)機關(guān)出于稅收監(jiān)管的目的， 都是會計信息的重要使用者， 且國資委、稅務(wù)機關(guān)更強調(diào)會計信息的真實、可靠和完整。 但IASB為了維護證券行業(yè)利益忽視了國民經(jīng)濟管理對會計信息的需求， 為了達到證券估值的目的， IASB在財務(wù)報告中采用公允價值計量、信用減值模型等金融分析方法， 使得利潤表中包含了大量的“查無實據(jù)”的記錄， 導致利潤數(shù)據(jù)必須經(jīng)過大量的調(diào)整才能用于納稅申報和利潤分配[6] ， 這無疑增加了國資委的考核成本和稅務(wù)機關(guān)的征稅成本， 并且也增加了企業(yè)自身的運營成本。 當前IASB界定的主要使用者及其信息需求并不符合中國國情。 筆者認為， 在界定通用目的財務(wù)報告的主要使用者及其信息需求時， 應首先考慮社會公益。 具體而言， 應將稅務(wù)機關(guān)等政府機關(guān)納入主要使用者的范圍， 并且在確定主要使用者的決策信息需求時， 應考慮該信息需求是否會增加所有企業(yè)的運營成本。

三、展望未來：中國能否引領(lǐng)新一輪會計準則的國際趨同？

IASB的國際會計準則已經(jīng)形成了較強的應用生態(tài)， 在未來相當長的時期內(nèi)仍將具有較大的影響力。 但從長遠來看， 由于其缺陷逐漸暴露， 且其缺陷帶來的后果日趨嚴重， 難以繼續(xù)長期作為會計準則國際趨同的“標桿”。 中國的綜合實力與整體國際影響力逐步提升， 習近平總書記于2015年在博鰲亞洲論壇提出的“推動建設(shè)人類命運共同體”的理念已得到越來越廣泛的認同。 中國特色社會主義制度的優(yōu)越性有助于我國的會計準則制定機構(gòu)從社會公共利益的視角出發(fā)， 協(xié)調(diào)處理會計規(guī)則與其他規(guī)則之間的關(guān)系， 總結(jié)和提煉出一套真正具有全球“普適性”的會計規(guī)則。 中國在國際會計準則的制定過程中， 形成較強的引領(lǐng)能力需要較長的時間， 不可能一蹴而就。 未來是否可能出現(xiàn)新一輪的會計準則國際趨同， 中國經(jīng)過長期的努力能否形成較強的引領(lǐng)能力？ 這需要國內(nèi)的學術(shù)界和實務(wù)界共同努力。

【 注 釋 】

1 本文為中國會計學會副會長戴德明教授在中國會計學會2020年

學術(shù)年會上的主題報告，由中國人民大學商學院博士生薛雨佳、凌筱婷協(xié)助整理。

② 《國際財務(wù)報告準則第15號——客戶合同收入》正確地提出了基

于權(quán)利、義務(wù)來界定收入的基本理念，但這一理念尚未在概念框架以及具體準則中得以廣泛應用。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 戴德明.妥善應對國際會計準則的復雜化[ J].財務(wù)與會計，

2019（6）：5 ～ 8.

[2] 王菁菁，劉光忠.金融工具減值預期損失模型的演進與會計準則

體系變遷——兼評IASB《金融工具：預期信用損失》征求意見稿[ J].會計研究，2014（5）：37 ～ 43+94.

[3] 周華，吳晶晶，戴德明，莫彩華.合并報表的利弊對經(jīng)濟監(jiān)管規(guī)則

的潛在影響研究——以江山制藥并表權(quán)糾紛為例[ J].中國軟科學，2018（2）：177 ～ 185.

[4] Feng M.， Gramlich J. D.， Gupta S.. Special purpose vehicles：

Empirical evidence on determinants and earnings management[ J].The Accounting Review，2009（6）：1833 ～ 1876.

[5] Hutton A. P.， Marcus A. J.， Tehranian H.. Opaque financial

reports，R2，and crash risk[ J].Journal of Financial Economics，? 2009（1）：67 ～ 86.

[6] 周華，劉俊海，戴德明.質(zhì)疑國際財務(wù)報告準則的先進性[ J].財

貿(mào)經(jīng)濟，2010（1）：68 ～ 74+136.

【基金項目】國家社會科學基金重大項目“面向國際趨同的國家統(tǒng)一會計制度優(yōu)化路徑研究”（項目編號：16ZDA029）

【作者單位】中國人民大學商學院， 北京 100872