“獐子島事件”引發(fā)的生物資產(chǎn)核算和管理思考

楊曉強(qiáng)

2014年以來(lái),獐子島接連發(fā)生了扇貝“跑路”和“死亡”事件,企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性引起了人們的普遍懷疑,引起社會(huì)公眾對(duì)其利用扇貝“跑路”和“死亡”進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的無(wú)限遐想,而這背后,折射出來(lái)的則是生物資產(chǎn)核算管理中的特殊性和復(fù)雜性。

2006年,財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》并下發(fā)了相應(yīng)的應(yīng)用指南,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)等進(jìn)行了原則性的規(guī)定。生物資產(chǎn)作為一種有生命的動(dòng)植物資產(chǎn),其價(jià)值在不斷變動(dòng),和其他資產(chǎn)相比,生物資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量有其特殊的難點(diǎn),對(duì)于財(cái)務(wù)人員會(huì)計(jì)核算水平提出了更高的要求。同會(huì)計(jì)核算一樣,對(duì)生物資產(chǎn)的日?？刂坪凸芾硗瑯佑衅涮厥庑?值得理論界和實(shí)務(wù)界認(rèn)真研究。

我國(guó)是個(gè)農(nóng)業(yè)大國(guó),隨著由傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)向現(xiàn)代農(nóng)業(yè)的轉(zhuǎn)變,農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和內(nèi)控管理亟須完善和規(guī)范,而生物資產(chǎn)的核算和管理,是其中一個(gè)關(guān)鍵方面。由于制度規(guī)定不夠明細(xì)以及農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)相對(duì)比較薄弱等原因,我國(guó)各類(lèi)企業(yè)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算存在較多問(wèn)題。遇到一些特殊情況時(shí),企業(yè)財(cái)務(wù)人員往往找不到會(huì)計(jì)處理依據(jù),從而造成會(huì)計(jì)處理方式多種多樣,影響會(huì)計(jì)信息可比性和質(zhì)量。同時(shí),由于生物資產(chǎn)的特殊性,利用生物資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量進(jìn)行財(cái)務(wù)造假,也成為一些企業(yè)慣用的手法。因此,規(guī)范生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算,提高生物資產(chǎn)管理水平,不僅有利于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性,保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)安全,而且可以促進(jìn)我國(guó)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的良好發(fā)展,維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的一些基本規(guī)定

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。主要成本內(nèi)容包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、耗用的材料費(fèi)、人工費(fèi)、撫育費(fèi)等開(kāi)支。對(duì)于后續(xù)計(jì)量,則按照成本和可變現(xiàn)凈值孰低的方式進(jìn)行計(jì)量,有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得時(shí),應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量。這表明,我國(guó)多采用以歷史成本計(jì)量為主,公允價(jià)值計(jì)量為輔的后續(xù)計(jì)量模式。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于生物資產(chǎn)的計(jì)量規(guī)定和對(duì)存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的計(jì)量規(guī)定相類(lèi)似,并未因生物資產(chǎn)作為一種活的生物具有特殊性而進(jìn)行一些特別明細(xì)的規(guī)定,這便導(dǎo)致我國(guó)農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)在生物資產(chǎn)核算中難免出現(xiàn)錯(cuò)誤和偏差,再加上生物資產(chǎn)管理上存在的一些特殊困難,使得生物資產(chǎn)的列報(bào)和披露,存在被利用操作進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的空間。

二、生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算管理實(shí)務(wù)中遇到的一些問(wèn)題及處理建議

農(nóng)業(yè)產(chǎn)品多種多樣,不同的農(nóng)產(chǎn)品有其不同的習(xí)性和生長(zhǎng)發(fā)育特點(diǎn),生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中會(huì)遇到各種各樣的情況和問(wèn)題,例如,生物資產(chǎn)發(fā)生死亡情況時(shí)的成本處理、一批消耗性生物資產(chǎn)陸續(xù)銷(xiāo)售下的成本分?jǐn)偤徒Y(jié)轉(zhuǎn)、養(yǎng)殖水產(chǎn)品等無(wú)法獲知產(chǎn)品數(shù)量質(zhì)量下的成本分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)和報(bào)表列報(bào)等。上述事項(xiàng)有其特殊性和復(fù)雜性,一旦處理不好,會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性,同時(shí),也會(huì)成為部分企業(yè)可以利用的漏洞。

（一）生物資產(chǎn)死亡時(shí)的處理

生物資產(chǎn)作為一種活的生物體,在培育過(guò)程中,發(fā)生死亡現(xiàn)象在所難免,對(duì)于生物資產(chǎn)死亡的會(huì)計(jì)處理,可以參照存貨以及固定資產(chǎn)發(fā)生損失時(shí)的會(huì)計(jì)處理方法,生產(chǎn)性生物資產(chǎn)死亡時(shí)將賬面價(jià)值減去處理收益后的凈損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出;而對(duì)于消耗性生物資產(chǎn),應(yīng)區(qū)分合理范圍內(nèi)的正常死亡和超過(guò)合理范圍的非正常死亡進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)合理范圍內(nèi)的正常死亡,死亡部分生物資產(chǎn)已發(fā)生的成本及處置費(fèi)用減掉殘值收益后的凈損失,應(yīng)當(dāng)計(jì)入剩余存活部分成本。對(duì)于養(yǎng)殖過(guò)程中產(chǎn)生的重大非正常死亡,例如發(fā)生重大疫病或者自然災(zāi)害引起的死亡等,實(shí)務(wù)中部分企業(yè)并未做相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理,死亡部分成本繼續(xù)在剩余存貨的生物資產(chǎn)成本中反映,這部分損失只有在剩余生物資產(chǎn)完全銷(xiāo)售時(shí)才能反映出來(lái),造成部分會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)多記和成本費(fèi)用的遞延確認(rèn),導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。對(duì)于這種情況,應(yīng)將死亡部分已發(fā)生的成本和處置費(fèi)用減掉保險(xiǎn)賠償?shù)仁找婧蟮膬魮p失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出;如因管理不善造成重大死亡,則應(yīng)將死亡部分已發(fā)生的成本和處置費(fèi)用減掉責(zé)任人賠償后的凈損失計(jì)入管理費(fèi)用。

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)后續(xù)發(fā)生費(fèi)用開(kāi)支的處理

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)購(gòu)入或者自行營(yíng)造或繁殖達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后,會(huì)發(fā)生一些費(fèi)用開(kāi)支,例如養(yǎng)護(hù)費(fèi)、飼料費(fèi)等開(kāi)支,這些開(kāi)支一般情況下應(yīng)計(jì)入其所生產(chǎn)的產(chǎn)品成本,但如同固定資產(chǎn)的更新改造一樣,一些對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的狀態(tài)或生產(chǎn)能力產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性改變的支出,應(yīng)該計(jì)入該生物資產(chǎn)成本或長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,并且在合理的期間內(nèi)攤銷(xiāo),這樣才能更好地符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。例如將一批果樹(shù)移栽到土壤較為肥沃的土地發(fā)生的成本開(kāi)支,應(yīng)計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”,并在合理期限內(nèi)攤銷(xiāo)。

（三）陸續(xù)銷(xiāo)售的動(dòng)物類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)成本核算

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定,畜禽等動(dòng)物類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)成本包括出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。這就表明,該生物資產(chǎn)只要未出售,成本會(huì)一直累加。同樣的畜禽,養(yǎng)殖到一定階段后,體重等不再增加,但因售出時(shí)間不同,可能將導(dǎo)致成本產(chǎn)生較大差異,而銷(xiāo)售時(shí)間間隔越長(zhǎng),成本差異越大,從而對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以及企業(yè)決策帶來(lái)較大影響。

為了解決上述問(wèn)題,對(duì)于畜禽等動(dòng)物類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)的核算,應(yīng)當(dāng)像林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)設(shè)置郁閉期一樣,確定一個(gè)成本費(fèi)用資本化的停止時(shí)點(diǎn)或生長(zhǎng)周期,這個(gè)時(shí)點(diǎn)或生長(zhǎng)周期應(yīng)當(dāng)為達(dá)到預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài),且該生物體價(jià)值度量標(biāo)準(zhǔn)(如體重等)不再增加或基本不再增加的時(shí)點(diǎn)或周期。對(duì)于資本化停止時(shí)點(diǎn)后產(chǎn)生的費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。在會(huì)計(jì)核算時(shí),應(yīng)按照是否達(dá)到停止資本化時(shí)點(diǎn)或生長(zhǎng)周期來(lái)設(shè)置不同的明細(xì)科目進(jìn)行分類(lèi)核算,這樣就保證了能對(duì)該生物資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的效益進(jìn)行相對(duì)準(zhǔn)確的評(píng)價(jià),避免了將一些費(fèi)用化支出計(jì)入資產(chǎn)成本造成的資產(chǎn)多記和利潤(rùn)虛增,更加符合會(huì)計(jì)核算謹(jǐn)慎性的原則要求。

（四）數(shù)量質(zhì)量難以核實(shí)統(tǒng)計(jì)的消耗性生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算及管理

對(duì)于某些種類(lèi)的消耗性生物資產(chǎn),例如水產(chǎn)養(yǎng)殖產(chǎn)品,在水中其數(shù)量和質(zhì)量都是難以統(tǒng)計(jì)的,很多水產(chǎn)品在養(yǎng)殖中重量會(huì)一直增加,并且個(gè)體重量質(zhì)量差異可能較大,其減值情況也較難準(zhǔn)確確定。對(duì)于水產(chǎn)養(yǎng)殖產(chǎn)品的會(huì)計(jì)核算和管理,要比一般畜禽類(lèi)生物資產(chǎn)復(fù)雜得多。2014年以來(lái)獐子島屢次發(fā)生的有關(guān)事件,從另一個(gè)側(cè)面也反映了這類(lèi)生物資產(chǎn)核算管理的難度。

為了準(zhǔn)確歸集反映這類(lèi)水產(chǎn)品成本,最重要的是要將成本在出水產(chǎn)品和未出水產(chǎn)品之間進(jìn)行合理分?jǐn)?。分?jǐn)偡绞絼t可以采用種苗數(shù)量法,即在可以合理估計(jì)投放種苗數(shù)量、種苗成活率及已出水?dāng)?shù)量的情況下,依據(jù)出水?dāng)?shù)量和已投放種苗數(shù)量的比例,來(lái)對(duì)已發(fā)生成本進(jìn)行分?jǐn)?。出水?dāng)?shù)量則可以依據(jù)已出水產(chǎn)品的總重量和已出水產(chǎn)品養(yǎng)殖期限的單位標(biāo)準(zhǔn)重量進(jìn)行估算等方式進(jìn)行確定。將已發(fā)生的成本在出水產(chǎn)品和未出水產(chǎn)品之間進(jìn)行分?jǐn)偤?后續(xù)發(fā)生的成本費(fèi)用則計(jì)入未出水產(chǎn)品中,同時(shí),應(yīng)該確定該類(lèi)水產(chǎn)品的合理成長(zhǎng)周期或成本費(fèi)用資本化時(shí)點(diǎn),從而盡可使成本核算更加準(zhǔn)確。

由于數(shù)量和狀態(tài)難以核實(shí),這類(lèi)生物資產(chǎn)往往成為一些公司財(cái)務(wù)造假的工具。由于災(zāi)害疫病等因素的影響,可能大部分已經(jīng)死亡或者減值,但由于其數(shù)量質(zhì)量難以準(zhǔn)確核實(shí),迫于業(yè)績(jī)等壓力,公司往往不會(huì)足額或者遞延確認(rèn)損失或計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備,從而使某些年度資產(chǎn)多記和利潤(rùn)虛增。我國(guó)證券法規(guī)定上市公司連續(xù)三年虧損暫停上市,第四年仍虧損則要終止上市,如果消耗性生物資產(chǎn)是跨年養(yǎng)殖,那么企業(yè)利用消耗性生物資產(chǎn)特性和制度漏洞在年度間通過(guò)核銷(xiāo)生物資產(chǎn)損失或計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的方式來(lái)調(diào)整利潤(rùn)的空間則更大。

與此同時(shí),企業(yè)自身對(duì)該類(lèi)生物資產(chǎn)的管理也存在較高難度,給企業(yè)資產(chǎn)的安全完整帶來(lái)了挑戰(zhàn)。為了保證賬實(shí)相符,企業(yè)需每年對(duì)該類(lèi)生物資產(chǎn)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn),如何用較低的成本保證盤(pán)點(diǎn)的準(zhǔn)確性,降低誤差,真正保護(hù)公司資產(chǎn)安全,保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,是一項(xiàng)較為困難的工作。

此外,對(duì)這類(lèi)生物資產(chǎn)審計(jì)程序的實(shí)施和報(bào)表列報(bào)金額的確認(rèn),也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)過(guò)程中的一項(xiàng)較大風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)人員往往投入大量精力,卻未必能得到準(zhǔn)確的數(shù)據(jù),這也是部分企業(yè)利用該類(lèi)生物資產(chǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的重要原因之一。

三、加強(qiáng)生物資產(chǎn)核算管理幾點(diǎn)建議

上述幾點(diǎn)論述了生物資產(chǎn)核算管理中遇到的幾個(gè)特殊問(wèn)題及處理建議,實(shí)務(wù)中,生物資產(chǎn)的核算和管理有更多的問(wèn)題和特殊情況,需要監(jiān)管機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會(huì)、相關(guān)企業(yè)、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)共同發(fā)力,才能不斷提高核算管理水平,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,保證企業(yè)資產(chǎn)安全,促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展,進(jìn)而推動(dòng)我國(guó)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

（一）細(xì)化有關(guān)制度措施，為企業(yè)提供明確的操作指引

有關(guān)部門(mén)應(yīng)針對(duì)生物資產(chǎn)核算中的一些特殊問(wèn)題,出臺(tái)相應(yīng)的明細(xì)操作指引,對(duì)部分事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行規(guī)范統(tǒng)一,以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和可比性。同時(shí),針對(duì)部分上市公司利用制度漏洞進(jìn)行財(cái)務(wù)造假等行為,監(jiān)管部門(mén)應(yīng)堵塞制度漏洞,加大監(jiān)督處罰力度,保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性,保護(hù)投資者利益,維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。

（二）發(fā)揮溝通橋梁作用，提高行業(yè)會(huì)計(jì)管理水平

在各個(gè)產(chǎn)業(yè)發(fā)展過(guò)程中,行業(yè)協(xié)會(huì)發(fā)揮著十分重要的溝通橋梁作用。對(duì)于從事生物資產(chǎn)生產(chǎn)銷(xiāo)售的企業(yè)來(lái)說(shuō),更加需要行業(yè)協(xié)會(huì)在會(huì)計(jì)及管理工作中發(fā)揮溝通橋梁作用,行業(yè)內(nèi)各個(gè)企業(yè)應(yīng)進(jìn)行充分有效的溝通,交流生物資產(chǎn)核算管理經(jīng)驗(yàn),甚至可以制定和本行業(yè)相適應(yīng)的行業(yè)核算管理規(guī)范和指引,為本行業(yè)內(nèi)企業(yè)提高會(huì)計(jì)核算管理水平提供基礎(chǔ)和保證。

（三）完善企業(yè)內(nèi)部控制，確保資產(chǎn)安全完整

從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的企業(yè)需不斷完善內(nèi)部控制,充分考慮企業(yè)生物資產(chǎn)生產(chǎn)銷(xiāo)售管理各個(gè)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),設(shè)置相應(yīng)的控制程序。企業(yè)高層管理者應(yīng)發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)協(xié)調(diào)作用,統(tǒng)籌領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)各相關(guān)部門(mén)對(duì)生物資產(chǎn)的核算和管理工作,同時(shí),企業(yè)財(cái)務(wù)人員除加強(qiáng)自身專(zhuān)業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)外,還需加強(qiáng)同業(yè)務(wù)人員及技術(shù)人員的合作溝通,在資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)、賬務(wù)核算等方面密切協(xié)作,共同保護(hù)公司資產(chǎn)的安全完整。

（四）提高中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量，充分發(fā)揮自身作用

會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)在執(zhí)業(yè)過(guò)程中,需要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,在審定生物資產(chǎn)價(jià)值時(shí),要制定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)計(jì)劃,實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序,必要時(shí)需充分利用專(zhuān)家的工作優(yōu)勢(shì),充分評(píng)估生物資產(chǎn)的減值情況,為社會(huì)公眾提供更為權(quán)威的鑒證信息。