略談新政府會(huì)計(jì)制度下科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的變化

王 萍

一、引言

為規(guī)范行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》等法律和行政規(guī)章，制定了新《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》。

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，結(jié)合行業(yè)實(shí)際情況，財(cái)政部就科學(xué)事業(yè)單位執(zhí)行新制度做出了補(bǔ)充規(guī)定?？茖W(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算具備了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)“雙功能”，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制“雙基礎(chǔ)”，政府財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告“雙報(bào)告”的主要特點(diǎn)。

二、新政府會(huì)計(jì)制度下科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算功能的變化

為改變行政事業(yè)單位重預(yù)算會(huì)計(jì)功能、輕財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能現(xiàn)象，新制度引入了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，使行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算具備了企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基本功能。如對(duì)固定資產(chǎn)提取折舊，無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)，不再一次性計(jì)入當(dāng)期支出，不僅準(zhǔn)確地計(jì)量了單位當(dāng)期運(yùn)行成本，而且準(zhǔn)確地反映了當(dāng)期固定資產(chǎn)價(jià)值，解決了長(zhǎng)期以來(lái)行政事業(yè)單位資產(chǎn)虛增的問(wèn)題。

新《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)定單位會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接，全面、清晰反映單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。這與原來(lái)科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算混合功能的狀況相比，增添了雙重視角。這是新舊制度最核心的變化，其他變化都是由此派生出來(lái)的。

三、新政府會(huì)計(jì)制度下科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的變化

科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的變化，是會(huì)計(jì)核算同時(shí)具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能的必然要求。原《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照制度規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。新《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制；單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。

收付實(shí)現(xiàn)制是以資金的實(shí)際收付為標(biāo)志確定本期收入和支出的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。凡在當(dāng)期實(shí)際收到的資金收入和實(shí)際支付的資金支出，均作為當(dāng)期的收入和支出；凡是沒(méi)有收到或支付資金的收支，均不作為當(dāng)期的收入和支出。權(quán)責(zé)發(fā)生制是以取得收取款項(xiàng)的權(quán)利或支付款項(xiàng)的義務(wù)為標(biāo)志來(lái)確定本期收入和費(fèi)用的核算基礎(chǔ)。凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的費(fèi)用，無(wú)論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。

收付實(shí)現(xiàn)制這種核算方式雖然簡(jiǎn)單易行，易于被使用者理解，但不能進(jìn)行精確的成本核算和績(jī)效考核；不能全面記錄和反映單位的負(fù)債情況，不利于防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；收支項(xiàng)目不配比，不能真實(shí)反映當(dāng)年收支結(jié)余；不能反映固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。而權(quán)責(zé)發(fā)生制可以正確反映各個(gè)會(huì)計(jì)期間所實(shí)現(xiàn)的收入和為實(shí)現(xiàn)收入所應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，從而可以把各期的收入與其相關(guān)的費(fèi)用、成本相配比，加以比較，正確確定各期的收益，也能有效提升科學(xué)事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債管理質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)其運(yùn)行成本的客觀對(duì)比及運(yùn)行績(jī)效的科學(xué)測(cè)算。

在政府會(huì)計(jì)制度改革中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，全面反映單位的成本管理狀況及效益的獲取情況，為科學(xué)事業(yè)單位管理工作提供數(shù)據(jù)信息；預(yù)算會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，全面反映單位的預(yù)算執(zhí)行情況，為科學(xué)事業(yè)單位預(yù)算編制、執(zhí)行和評(píng)價(jià)提供決策依據(jù)。兩者適度分離并相互銜接，全面、科學(xué)地反映單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，有利于管理人員作出科學(xué)合理的決策，促進(jìn)科學(xué)事業(yè)單位的發(fā)展。

四、新政府會(huì)計(jì)制度下科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算方法的變化

科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算以單位實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為核算對(duì)象，記錄、反映和監(jiān)督單位預(yù)算執(zhí)行過(guò)程及其結(jié)果。原《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》會(huì)計(jì)核算方式以收付實(shí)現(xiàn)制為主，當(dāng)實(shí)際發(fā)生財(cái)務(wù)收入和財(cái)務(wù)支出時(shí)，才在會(huì)計(jì)核算中以書(shū)面形式體現(xiàn)，而不是在財(cái)務(wù)收入權(quán)利和財(cái)務(wù)支出責(zé)任形成時(shí)體現(xiàn)。

新《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)定單位會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，由此產(chǎn)生了會(huì)計(jì)核算需同時(shí)使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙方平行記賬的獨(dú)特要求。對(duì)于納入部門(mén)預(yù)算管理的資金收支業(yè)務(wù)，在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，也需要采用收入實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，對(duì)于其他業(yè)務(wù)，大部分僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。

新制度提出了雙體系平行記賬模式，該模式是新政府會(huì)計(jì)制度的一大亮點(diǎn)，也是一大創(chuàng)新點(diǎn)?？蒲惺聵I(yè)單位會(huì)計(jì)核算主要變化是實(shí)現(xiàn)了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同步記賬，全面、系統(tǒng)、準(zhǔn)確地體現(xiàn)資金收支情況；對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，彌補(bǔ)了原制度下會(huì)計(jì)處理缺陷，有利于全面反映資產(chǎn)情況；完善了會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，彌補(bǔ)不足，有利于提升會(huì)計(jì)信息的全面性、準(zhǔn)確性，強(qiáng)化會(huì)計(jì)功能。

五、新政府會(huì)計(jì)制度下科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目的變化

原《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了會(huì)計(jì)科目及其使用說(shuō)明，包括5類(lèi)會(huì)計(jì)要素、55個(gè)會(huì)計(jì)科目；新制度中包括5類(lèi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素、77個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目和3類(lèi)預(yù)算會(huì)計(jì)要素、26個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)科目。

（一）資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目變化

資產(chǎn)是指會(huì)計(jì)主體過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，由會(huì)計(jì)主體控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源。新制度下，資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目共計(jì)35個(gè)，與原《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》18個(gè)相比，增加了17個(gè)。

1.資產(chǎn)核算范圍擴(kuò)大，增加會(huì)計(jì)科目。新制度擴(kuò)大了資產(chǎn)的核算范圍，增加了研發(fā)支出、公共設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房、受托代理資產(chǎn)等方面的內(nèi)容。相應(yīng)地增加了“研發(fā)支出”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施”、“政府儲(chǔ)備物資”、“文物文化資產(chǎn)”、“保障性住房”、“受托代理資產(chǎn)”、“工程物資”、“在途物品”、“加工物品”、“其他貨幣資金”10個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目。資產(chǎn)核算范圍的擴(kuò)大，使會(huì)計(jì)核算更加全面、精細(xì)，更加準(zhǔn)確地反映了單位資產(chǎn)情況。

2.會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)變化，增加會(huì)計(jì)科目。由于雙核算的要求，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理必須遵守各自的核算基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。因權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算增加的會(huì)計(jì)科目包括“壞賬準(zhǔn)備”、“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”、“待攤費(fèi)用”、“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”、“保障性住房累計(jì)折舊”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊”7個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目。

3.其他變化。會(huì)計(jì)核算內(nèi)容拆分，導(dǎo)致會(huì)計(jì)科目增加，原“長(zhǎng)期投資”會(huì)計(jì)科目拆分為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“長(zhǎng)期債券投資”。減少“科技產(chǎn)品”會(huì)計(jì)科目。

（二）負(fù)債類(lèi)會(huì)計(jì)科目變化

負(fù)債是指會(huì)計(jì)主體過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出會(huì)計(jì)主體的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。新制度下，負(fù)債類(lèi)會(huì)計(jì)科目共計(jì)16個(gè)，與原《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》11個(gè)相比，增加了5個(gè)。

1.負(fù)債核算范圍擴(kuò)大，增加會(huì)計(jì)科目。新制度擴(kuò)大了負(fù)債的核算范圍，增加了“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“受托代理負(fù)債”2個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目。負(fù)債核算范圍的擴(kuò)大，使會(huì)計(jì)核算更加科學(xué)、精細(xì)，更加準(zhǔn)確地反映了單位負(fù)債情況。

2.會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)變化，增加會(huì)計(jì)科目。因權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算增加的會(huì)計(jì)科目包括“應(yīng)付政府補(bǔ)貼款”、“應(yīng)付利息”、“預(yù)提費(fèi)用”3個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目。

3.其他變化。增加了“應(yīng)交增值稅”會(huì)計(jì)科目，減少了“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”會(huì)計(jì)科目。

（三）凈資產(chǎn)類(lèi)與預(yù)算結(jié)余類(lèi)會(huì)計(jì)科目變化

凈資產(chǎn)是指會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈額。凈資產(chǎn)金額取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。預(yù)算結(jié)余是指政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算年度內(nèi)預(yù)算收入扣除預(yù)算支出后的資金余額，以及歷年滾存的資金余額。新制度下，凈資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目7個(gè)，預(yù)算結(jié)余類(lèi)會(huì)計(jì)科目9個(gè)，共計(jì)16個(gè)，與原《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中凈資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目9個(gè)相比，增加了7個(gè)。

1.由于新制度中會(huì)計(jì)核算需雙方平行記賬的獨(dú)特要求，新增會(huì)計(jì)科目。凈資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目中使用原《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中凈資產(chǎn)類(lèi)科目1個(gè)，增加了6個(gè)，包括“累計(jì)盈余”、“權(quán)益法調(diào)整”、“本期盈余”、“本年盈余分配”、“無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)”、“以前年度盈余調(diào)整”。預(yù)算結(jié)余類(lèi)科目中使用原《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中凈資產(chǎn)類(lèi)科目7個(gè)，新增2個(gè)，包括“資金結(jié)存”、“專(zhuān)用結(jié)余”。

2.會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)變化，減少會(huì)計(jì)科目。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提折舊和攤銷(xiāo)，并計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，減少會(huì)計(jì)科目“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”1個(gè)。

（四）收入類(lèi)與預(yù)算收入類(lèi)會(huì)計(jì)科目變化

收入是指報(bào)告期內(nèi)導(dǎo)致會(huì)計(jì)主體凈資產(chǎn)增加的、含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源的流入。預(yù)算收入是指會(huì)計(jì)主體在預(yù)算年度內(nèi)依法取得并納入預(yù)算管理的資金流入。新制度下，收入類(lèi)會(huì)計(jì)科目11個(gè)，預(yù)算收入類(lèi)會(huì)計(jì)科目9個(gè)，共計(jì)20個(gè)，與原《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中收入類(lèi)會(huì)計(jì)科目7個(gè)相比，增加了13個(gè)。

1.為適應(yīng)會(huì)計(jì)核算平行記賬的要求，增加會(huì)計(jì)科目。新制度對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目和預(yù)算會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了科學(xué)、合理的設(shè)置。收入類(lèi)會(huì)計(jì)科目增加了6個(gè)，包括“事業(yè)收入”、“非同級(jí)財(cái)政撥款收入”、“投資收益”、“捐贈(zèng)收入”、“利息收入”、“租金收入”；預(yù)算收入類(lèi)會(huì)計(jì)科目9個(gè)全部為新增科目，包括“財(cái)政撥款預(yù)算收入”、“事業(yè)預(yù)算收入”、“上級(jí)補(bǔ)助預(yù)算收入”、“附屬單位上繳預(yù)算收入”、“經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入”、“債務(wù)預(yù)算收入”、“非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入”、“投資預(yù)算收益”、“其他預(yù)算收入”。

2.為統(tǒng)一政府單位會(huì)計(jì)核算科目，減少會(huì)計(jì)科目。新《政府會(huì)計(jì)制度》施行后，不再執(zhí)行《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《彩票機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》《地質(zhì)勘查單位會(huì)計(jì)制度》《測(cè)繪事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《國(guó)有林場(chǎng)與苗圃會(huì)計(jì)制度》《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》。為統(tǒng)一數(shù)據(jù)口徑，科學(xué)事業(yè)單位收入類(lèi)會(huì)計(jì)科目減少2個(gè)，包括“科研收入”、“非科研收入”，這2個(gè)科目作為“事業(yè)收入”科目下的明細(xì)科目核算。

（五）費(fèi)用類(lèi)與預(yù)算支出類(lèi)會(huì)計(jì)科目變化

費(fèi)用是指報(bào)告期內(nèi)含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源流出會(huì)計(jì)主體，導(dǎo)致會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加。預(yù)算支出是指會(huì)計(jì)主體在預(yù)算年度內(nèi)納入預(yù)算管理的資金流出，一般在實(shí)際支付時(shí)予以確認(rèn)，以實(shí)際支付的金額計(jì)量。新制度下，費(fèi)用類(lèi)會(huì)計(jì)科目8個(gè)，預(yù)算支出類(lèi)會(huì)計(jì)科目8個(gè)，共計(jì)16個(gè)，與原《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中支出類(lèi)會(huì)計(jì)科目10個(gè)相比，增加了6個(gè)。

1.為適應(yīng)會(huì)計(jì)核算平行記賬的要求，增加會(huì)計(jì)科目。費(fèi)用類(lèi)會(huì)計(jì)科目增加了3個(gè)，包括“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”、“資產(chǎn)處置費(fèi)用”、“所得稅費(fèi)用”；預(yù)算支出類(lèi)會(huì)計(jì)科目增加了4個(gè)，包括“行政支出”、“事業(yè)支出”、“投資支出”、“債務(wù)還本支出”。

2.為統(tǒng)一政府單位會(huì)計(jì)核算科目，減少會(huì)計(jì)科目。為統(tǒng)一數(shù)據(jù)口徑，科學(xué)事業(yè)單位支出類(lèi)會(huì)計(jì)科目減少5個(gè)，包括“科研支出”、“非科研支出”、“支撐業(yè)務(wù)支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”。

六、新政府會(huì)計(jì)制度引起科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的其他變化

（一）基建會(huì)計(jì)核算變化

原《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定，基本建設(shè)的會(huì)計(jì)核算在執(zhí)行本制度的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算。新制度中規(guī)定，單位對(duì)基本建設(shè)投資應(yīng)當(dāng)按照本制度規(guī)定統(tǒng)一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不再單獨(dú)建賬，但是應(yīng)當(dāng)按項(xiàng)目單獨(dú)核算，并保證項(xiàng)目資料完整。新制度整合了基建會(huì)計(jì)核算，基建會(huì)計(jì)核算并入到政府會(huì)計(jì)核算中，不再單獨(dú)建賬。

（二）債務(wù)會(huì)計(jì)核算變化

新制度增加了債務(wù)預(yù)算收入和債務(wù)還本支出科目，單獨(dú)核算單位各種借款和還款情況，使單位銀行貸款核算更加科學(xué)，最大限度防范了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

七、結(jié)語(yǔ)

新《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)現(xiàn)了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的完整統(tǒng)一，其對(duì)各類(lèi)行政事業(yè)單位進(jìn)行了統(tǒng)一性處理，從根本上打破了各類(lèi)單位的差異性?？茖W(xué)事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)新舊制度的異同，考慮政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)自身工作可能產(chǎn)生的影響，充分做好新舊制度銜接工作，使會(huì)計(jì)核算平穩(wěn)過(guò)渡。