新政府會(huì)計(jì)制度下差額補(bǔ)助事業(yè)單位核算問題探討

張曉川

摘 要：隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)制度不斷改革創(chuàng)新。新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施有利于提升行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理水平，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。本文以地質(zhì)勘查單位為例，分析新政府會(huì)計(jì)制度下會(huì)計(jì)核算工作及一些具體問題解決思路。

關(guān)鍵詞：新政府會(huì)計(jì)制度;差額補(bǔ)助;會(huì)計(jì)核算

一、地質(zhì)勘查單位情況

地質(zhì)工作，是國家或城市建設(shè)的基礎(chǔ)先行工作，為國家和城市發(fā)展決策提供基礎(chǔ)信息。因其基礎(chǔ)公益性，早期的地質(zhì)工作由國家出資開展，隨著國家和城市建設(shè)的發(fā)展，傳統(tǒng)的找水找礦類任務(wù)減少，地勘單位的任務(wù)中加入了一些地質(zhì)環(huán)境監(jiān)測和評(píng)估類的業(yè)務(wù)，運(yùn)作模式也發(fā)生了很大變化，單位經(jīng)費(fèi)不再由財(cái)政部門全額撥付，形成了財(cái)政補(bǔ)助部分隊(duì)伍經(jīng)費(fèi)，地勘單位通過投標(biāo)等方式承攬各類財(cái)政或社會(huì)資金設(shè)立的地質(zhì)專業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)，以獲取資金求得生存發(fā)展的局面。在事業(yè)單位改革中，大部分地勘單位被劃定為公益二類事業(yè)單位。2019年之前執(zhí)行地勘單位會(huì)計(jì)制度，2019年1月1日開始執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度。

二、核算要求及目標(biāo)分析

1.新政府會(huì)計(jì)制度的主要特點(diǎn)

新政府會(huì)計(jì)制度的主要變化和創(chuàng)新是由原來的預(yù)算收付實(shí)現(xiàn)制模式，形成以“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙分錄，雙報(bào)告”為特點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，分別采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩個(gè)基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬，提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)算會(huì)計(jì)的決算報(bào)告兩個(gè)報(bào)告，構(gòu)建“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)有不同的核算特點(diǎn)與要求。預(yù)算會(huì)計(jì)涉及預(yù)算、部門決算，核算工作要圍繞年初預(yù)算來進(jìn)行，以收支余為基本結(jié)構(gòu)，每年只需結(jié)轉(zhuǎn)一次收支結(jié)余。預(yù)算會(huì)計(jì)的存量要素中只有資金結(jié)存和結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余，沒有資產(chǎn)、負(fù)債等內(nèi)容。對(duì)收支余的核算要從多個(gè)角（緯）度進(jìn)行細(xì)分，除了科目體系這個(gè)角度之外，還有其他的角度如財(cái)政屬性（需要?jiǎng)澐重?cái)政資金、非財(cái)政專項(xiàng)、其他資金）、預(yù)算功能科目、政府和部門經(jīng)濟(jì)科目、基本支出和項(xiàng)目支出等。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則與企業(yè)核算相似，要確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債，按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算收支損益。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不需要對(duì)預(yù)算方面的內(nèi)容過多考慮，比如不用按功能科目核算，不用劃分基本支出，但需要每月結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)損益。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)在收支會(huì)計(jì)科目上存在大致的對(duì)應(yīng)關(guān)系，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的具體支出明細(xì)科目和預(yù)算的經(jīng)濟(jì)科目上也有許多重疊，存在不小的重復(fù)工作。另外，在差額保障的二類事業(yè)單位中，非財(cái)政業(yè)務(wù)的核算涉及稅務(wù)申報(bào)事項(xiàng)，從實(shí)際業(yè)務(wù)量來看非財(cái)政收支的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理筆數(shù)要比財(cái)政收支筆數(shù)大得多。如何能滿足核算的需要，同時(shí)又不重復(fù)勞動(dòng)，這就需要在核算工作的設(shè)計(jì)上多做考慮，要兼顧各種具體情況，根據(jù)不同的管理要求，在核算安排上各有側(cè)重同時(shí)又能相互保持邏輯核對(duì)關(guān)系。

2.地勘單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)分析

地勘單位業(yè)務(wù)范圍一般為地質(zhì)勘探、地質(zhì)調(diào)查、地下水監(jiān)測、水工環(huán)地質(zhì)調(diào)查項(xiàng)目、地質(zhì)災(zāi)害評(píng)估項(xiàng)目、工程勘察、物探測量、化驗(yàn)等。地質(zhì)災(zāi)害治理及鉆探施工類主要是提供施工后的工程結(jié)果為成果。地質(zhì)勘探、地質(zhì)調(diào)查、工程勘察、測量、評(píng)估等，主要是通過實(shí)施各種專業(yè)手段獲取資料數(shù)據(jù)，以分析研究后形成可供查詢決策的報(bào)告為成果。從地勘單位的業(yè)務(wù)范圍來看，存在一些合同額大、周期長的項(xiàng)目，需要同施工單位一樣進(jìn)行項(xiàng)目核算，甚至需要根據(jù)項(xiàng)目進(jìn)度來確認(rèn)收支和損益。

3.核算應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)分析

從單位的性質(zhì)來看，差額保障事業(yè)單位不同于全額保障單位，全額保障單位沒有收費(fèi)職能，不具備收取費(fèi)用和從事經(jīng)營活動(dòng)的資格。差額保障事業(yè)單位則是全部或者部分具備收費(fèi)職能，可以收取服務(wù)費(fèi)用，要核算成本和損益，要交稅。

地勘單位基于財(cái)政差額保障的實(shí)際情況，必須承擔(dān)部分由市場配置資源的公益服務(wù)，以彌補(bǔ)經(jīng)費(fèi)不足。這就決定了地勘單位的收支核算應(yīng)分兩大部分：財(cái)政收支和非財(cái)政收支。核算體系也要按照這個(gè)結(jié)構(gòu)來設(shè)計(jì)，應(yīng)達(dá)到既能全面完整反映單位的總體收支，又能分清財(cái)政和非財(cái)政各自的收支結(jié)構(gòu)，既滿足對(duì)事業(yè)單位的管理需要以及對(duì)財(cái)政資金的使用監(jiān)管，又能滿足單位參與市場活動(dòng)創(chuàng)收發(fā)展、接受工商稅務(wù)等監(jiān)管的需要。

三、核算體系設(shè)計(jì)

1.總體設(shè)計(jì)

核算科目體系的設(shè)計(jì)應(yīng)區(qū)分預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的不同需要來設(shè)置。以預(yù)算會(huì)計(jì)的“資金結(jié)存”科目和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的貨幣資金類及有關(guān)往來類科目的對(duì)應(yīng)，作為兩大會(huì)計(jì)體系的基本聯(lián)結(jié)點(diǎn)，保持核對(duì)關(guān)系。綜合考慮財(cái)政管理、稅務(wù)管理及本單位內(nèi)部管理的需要，對(duì)兩套會(huì)計(jì)體系的收支都劃分財(cái)政資金和非財(cái)政資金兩大基本類別。在此基礎(chǔ)上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制，確認(rèn)資產(chǎn)，計(jì)提折舊，核算利潤;預(yù)算會(huì)計(jì)按收付實(shí)現(xiàn)制，核算收支余額。

2.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系中收支的基本結(jié)構(gòu)

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的科目設(shè)置中，財(cái)政撥款收入是作為一級(jí)科目單列的，而財(cái)政撥款支出，是在“單位管理費(fèi)用”和“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”下設(shè)置二級(jí)科目來歸集，其下可以設(shè)三級(jí)科目展開明細(xì)核算。這樣設(shè)置的好處是方便核算非財(cái)政收支損益，為日常管理以及稅務(wù)管理提供清晰的分析結(jié)構(gòu)。

3.預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系中的基本收支結(jié)構(gòu)

在預(yù)算會(huì)計(jì)的科目設(shè)置中，財(cái)政撥款預(yù)算收入也是作為一級(jí)科目單列，但預(yù)算支出卻不再分“單位管理費(fèi)用”和“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”，而是統(tǒng)一成一級(jí)科目“事業(yè)支出”，在其下設(shè)二級(jí)科目區(qū)分財(cái)政與非財(cái)政收支，然后再下設(shè)三級(jí)科目區(qū)分基本支出與項(xiàng)目支出。

另外，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)都有按項(xiàng)目核算的問題，預(yù)算會(huì)計(jì)還要按預(yù)算功能科目和部門經(jīng)濟(jì)科目展開核算，而這些如果再下設(shè)明細(xì)科目就使得科目層級(jí)很多，所以可以設(shè)置輔助核算來代替明細(xì)科目。輔助核算的設(shè)置主要有部門核算、經(jīng)濟(jì)科目、功能科目、項(xiàng)目核算（財(cái)政專項(xiàng)、非財(cái)政專項(xiàng)、其他項(xiàng)目等）。

四、在核算實(shí)施過程中一些問題的解決方法

1.預(yù)算會(huì)計(jì)中資金結(jié)存與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)科目的核對(duì)

在雙分錄下，容易出現(xiàn)預(yù)算憑證漏做的現(xiàn)象。這就要求為“資金結(jié)存”科目規(guī)定好相應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的對(duì)應(yīng)科目，在確定“資金結(jié)存”的期初余額，以及日常核對(duì)時(shí)，都按這個(gè)規(guī)定好的對(duì)應(yīng)關(guān)系來核對(duì)。可以把資金結(jié)存的對(duì)應(yīng)科目設(shè)為：貨幣資金+其他應(yīng)收其他應(yīng)付+應(yīng)交稅金個(gè)人所得稅+應(yīng)繳財(cái)政款，這樣就能以資金為切入點(diǎn)，保持“資金結(jié)存”科目鉤稽關(guān)系不變，每月末進(jìn)行財(cái)務(wù)、預(yù)算雙方的資金對(duì)賬，確保財(cái)務(wù)、預(yù)算賬務(wù)處理在資金上保持一致、完整。

2.工資扣款的做法及保險(xiǎn)繳費(fèi)個(gè)人部分的處理

按預(yù)算會(huì)計(jì)的一般要求，預(yù)算支出是收付實(shí)現(xiàn)制，工資的支出數(shù)是應(yīng)發(fā)數(shù)扣減職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的保險(xiǎn)部分之后的數(shù)，在實(shí)際交保險(xiǎn)時(shí)，個(gè)人部分再次從工資的相關(guān)科目支出。實(shí)踐過程中發(fā)現(xiàn)，由于不是財(cái)政統(tǒng)發(fā)工資，發(fā)放工資時(shí)會(huì)有一些代扣款，導(dǎo)致預(yù)算會(huì)計(jì)中按收付現(xiàn)實(shí)制發(fā)生的支出，與預(yù)算口徑的支出會(huì)存在差額。

解決方法：實(shí)際發(fā)放工資時(shí)，從預(yù)算會(huì)計(jì)中按應(yīng)付工資進(jìn)支出，各種扣款項(xiàng)作為往來款性質(zhì)只在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中通過“其他應(yīng)收款――個(gè)人社會(huì)保障費(fèi)（分明細(xì)）”科目核算，保證了預(yù)算會(huì)計(jì)支出的數(shù)與年初預(yù)算口徑的一致，同時(shí)，通過往來核算更符合會(huì)計(jì)要素的定義，對(duì)個(gè)人欠款的清理，也更加方便。

3.公務(wù)卡使用在預(yù)算會(huì)計(jì)何時(shí)做賬的問題

按預(yù)算會(huì)計(jì)的一般要求是在公務(wù)卡還款實(shí)際出賬時(shí)才做預(yù)算憑證，但由于公務(wù)卡還款時(shí)有可能會(huì)出現(xiàn)多個(gè)人集中報(bào)銷還款，銀行批量結(jié)算只有一張銀行回單，這時(shí)候作為預(yù)算憑證，涉及的功能科目、經(jīng)濟(jì)科目、項(xiàng)目多，劃分難度大且容易出錯(cuò)。

解決方法：設(shè)置“其他應(yīng)付款――公務(wù)卡”科目，在經(jīng)辦人辦理報(bào)銷時(shí)，將報(bào)銷金額先在此科目過渡，同時(shí)做預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。實(shí)際批量結(jié)算還公務(wù)卡時(shí)，不必再做預(yù)算分錄。

4.未完項(xiàng)目的核算問題

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，已經(jīng)設(shè)有“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目用來歸集履職或開展業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生的支出，但對(duì)于一些按項(xiàng)目核算成本的業(yè)務(wù)，應(yīng)先通過“加工物品”來歸集支出，然后再結(jié)轉(zhuǎn)到“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”。期末未完的項(xiàng)目，其成本就放在“加工物品”科目中。

5.“單位管理費(fèi)用”與“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”的劃分問題

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中經(jīng)常會(huì)涉及管理費(fèi)用和業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用的劃分，對(duì)于一些管理部門和業(yè)務(wù)部門共同發(fā)生的費(fèi)用，比如工資、折舊、食堂、班車等需要按人員、設(shè)備等依據(jù)進(jìn)行合理分?jǐn)?，避免出現(xiàn)單位管理費(fèi)用畸大。

五、實(shí)施成效

通過對(duì)制度的不斷研究和積極探討，優(yōu)化會(huì)計(jì)核算，為實(shí)現(xiàn)核算目標(biāo)打下基礎(chǔ)，以期對(duì)財(cái)政補(bǔ)助的事業(yè)單位具有參考價(jià)值。

（1）能夠方便地核算出財(cái)政資金收支與自創(chuàng)收入的收支利潤。既能全面概括地了解單位的業(yè)務(wù)規(guī)模、財(cái)政補(bǔ)助程度，又能較準(zhǔn)確地核算出自創(chuàng)收入業(yè)務(wù)的效益。

（2）資金結(jié)存的核對(duì)關(guān)系明確，能夠保持財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)資金上的一致，避免預(yù)算會(huì)計(jì)漏做憑證。這里的關(guān)鍵是初始時(shí)就規(guī)定資金結(jié)存的構(gòu)成：資金結(jié)存=貨向資金+其他應(yīng)收其他應(yīng)付+其他應(yīng)付工會(huì)經(jīng)費(fèi)+其他應(yīng)付教育經(jīng)費(fèi)+應(yīng)交稅金個(gè)人所得稅。

（3）通過設(shè)置“加工物品――地質(zhì)項(xiàng)目”科目，類似于企業(yè)會(huì)計(jì)中的成本科目，能夠方便地歸集已完地質(zhì)項(xiàng)目和未完地質(zhì)項(xiàng)目費(fèi)用，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則，實(shí)現(xiàn)收入和費(fèi)用相匹配。

新核算體系下，成本、費(fèi)用以及預(yù)算收支均能夠得以有效體現(xiàn)，從多角度多層面反映了單位運(yùn)行成本，為績效考核提供所需信息，為構(gòu)建科學(xué)全面的政府評(píng)價(jià)體系奠定了基礎(chǔ)。（責(zé)任編輯：劉海琳）