企業(yè)分立財務處理實務研究

武傳詳

[摘 要]企業(yè)在IPO、分拆上市、并購重組、資產(chǎn)剝離和重組等過程中，或基于避稅目的，或為提高管理效率，經(jīng)常進行分立。分立是將一個企業(yè)分成兩個或多個企業(yè)，包括存續(xù)分立和新設分立兩種類型。目前，會計準則或相關制度沒有對公司分立過程中涉及的財務處理工作做出詳細規(guī)定?；诖耍疚闹饕芯吭趯崉罩锌尚械钠髽I(yè)分立財務處理方法以及分立過程中財務、稅務、工商方面的重大注意事項，以期為實務工作者提供參考。

[關鍵詞]分立處理;財務處理：財稅處理

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.20.010

[中圖分類號]F231;F275[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194（2020）20-00-02

1? ? ?存續(xù)分立的財務處理

存續(xù)分立是將被分立單位的一個或多個沒有法人資格的分公司或事業(yè)部分離出去成立新的公司，將新公司的部分或全部股權分配給被分立公司的原股東，且被分立公司依然繼續(xù)營業(yè)。

1.1? ?存續(xù)公司的財稅處理考量

不管分立公司有沒有增加新的股東，被分立公司只需將計入分立公司的資產(chǎn)、負債以原賬面價值為基礎予以沖銷轉出，并按轉出的凈資產(chǎn)賬面價值予以沖減，借記“其他應付款、應付職工薪酬”等負債類會計科目，貸記“貨幣資金、應收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)”等資產(chǎn)類會計科目，差額借記權益類科目，按分立協(xié)議確定的存續(xù)公司減少實收資本或股本的金額借記會計科目，然后再將剩余差額按順序沖減“資本公積、盈余公積、未分配利潤”。

1.2? ?新設公司的財稅處理考量

對于分立中的新設公司，應根據(jù)該新設公司是否與被分立公司處于同一控制下判定分立公司取得的部分資產(chǎn)和負債是否構成業(yè)務情況，再綜合確定各項資產(chǎn)和負債的入賬價值。如果新設公司取得的分立資產(chǎn)、負債不構成“業(yè)務”，則應按評估報告中的公允價值確定取得的資產(chǎn)和負債的入賬價值。想要確定新設公司取得分立資產(chǎn)、負債的計稅基礎，關鍵是判斷能否采用特殊性稅務重組，具體方法如下所示。

（1）在存續(xù)分立且不滿足特殊性稅務重組，且對于新設公司來說是非同一控制下公司合并時，分立公司接受資產(chǎn)的入賬價值與稅法規(guī)定允許稅前扣除的計稅基礎一致，都是購買日公允價值。對于新設公司來說，其在同一控制下的公司合并中，分立公司得到資產(chǎn)的入賬價值就是分立資產(chǎn)在最終控制方合并報表層面的原有賬面金額，則會計上的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎存在差異。

（2）在存續(xù)分立且滿足特殊性稅務重組，對于新設公司來說構成非同一控制下公司合并時，分立公司分得資產(chǎn)的入賬價值為評估的公允價值，而稅法允許扣除的是原計稅基礎金額，二者出現(xiàn)暫時性差異。對于新設公司來說，構成同一控制下公司合并時，分立公司得到資產(chǎn)的入賬價值就是分立資產(chǎn)在最終控制方合并報表層面的原有賬面金額，由于稅務申報上只允許按原計稅基礎在稅前進行扣除，所以會計賬務處理與稅法申報的規(guī)定基本相同。對于分立中的新設公司來說，如果公司取得分立資產(chǎn)和負債的入賬價值與計稅基礎出現(xiàn)差額，是否將該項暫時性差異確認為遞延所得稅負債或資產(chǎn)，可以通過以下方式判斷。①如果接受的分立資產(chǎn)和負債對新設公司來說是非同一控制下的公司合并，則應根據(jù)計算的暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，相應重新計算應確認的商譽或者負商譽。②如果接受的分立資產(chǎn)和負債對新設公司來說是同一控制下的公司合并，可以選擇確認或不確認由此產(chǎn)生的遞延所得稅負債或資產(chǎn)。如果確認遞延所得稅負債或資產(chǎn)，則應重新調(diào)整同一控制下公司合并中產(chǎn)生的資本公積的金額。對于屬于同一控制下的公司合并，如果選擇確認由此產(chǎn)生的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)，則當資產(chǎn)的賬面價值多于計稅基礎時，需要確認遞延所得稅負債，并借記“資本公積”科目（如新設公司的資本公積不足沖減，則不夠沖減的剩余金額應繼續(xù)沖銷未分配利潤），貸記“遞延所得稅負債”科目;當資產(chǎn)的賬面價值少于計稅基礎時，則需確認遞延所得稅資產(chǎn)，即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”會計科目，貸記“資本公積”會計科目。

（3）如果分立資產(chǎn)不構成企業(yè)會計準則及相關規(guī)定的“業(yè)務”，則不能核算遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。

2? ? ?新設分立的財務處理

新設分立指將被分立公司分立組成兩個或兩個以上的新公司（即分立公司），被分立公司無需經(jīng)過法定的公司清算程序即可宣告解散。公司經(jīng)批準采取新設分立情形時，應對原公司各類資產(chǎn)進行全面清查盤點登記，對各類資產(chǎn)及債權、債務進行全面查實確認，編制分立日的財務報表及財產(chǎn)清冊。分立后的兩個或兩個以上的分立公司，其稅務處理和財務處理都可參閱上文存續(xù)分立中新設公司相應的處理方式進行。

3? ? ?分立過程中的重大關注點

3.1? ?存續(xù)與新設公司的注冊資本、實收資本的設定

按照工商企字[2011]226號規(guī)定，支持公司自主約定注冊資本和實收資本金額，但分立后的注冊資本和實收資本不得高于分立前各公司的注冊資本之和、實收資本之和。因此，無論合并方或者被合并方在合并日之前是否存在因累計虧損等導致凈資產(chǎn)小于注冊資本的情況，合并后存續(xù)公司的注冊資本都是參與合并各方注冊資本的總數(shù)。在這種情況下，如果被合并方的凈資產(chǎn)小于所增加的注冊資本，則會導致合并后存續(xù)公司的資本公積出現(xiàn)負數(shù)。

3.2? ?存續(xù)分立過程中驗資工作的處理

由于公司分立的特殊性，目前尚無一個全國統(tǒng)一的公司分立工商登記流程。一般公司登記需要先將非貨幣資產(chǎn)出資的財產(chǎn)權轉移給設立公司才能進行工商登記，但是由于分立的特殊性，無法提前辦理財產(chǎn)權轉移手續(xù)。因此，分立新設公司時，需要先進行工商登記，在取得營業(yè)執(zhí)照后，需要承諾在新公司成立30日內(nèi)，將財產(chǎn)權轉移手續(xù)辦理完畢，以達到驗資報告要求的出資到位。但如前所述，鑒于目前尚無一個全國統(tǒng)一的公司分立工商登記流程，不排除不同的工商登記機關對同一問題存在不同的理解和政策把握尺度。因此，在采用該種操作方法之前，筆者建議與主管工商登記機關充分溝通以取得認可。如果存續(xù)公司在出具減資驗資報告時，新設公司已經(jīng)設立，則原則上應要求在辦理完轉出的非貨幣財產(chǎn)的財產(chǎn)權轉移手續(xù)后，才能辦理存續(xù)公司的變更驗資。如果在財產(chǎn)權轉移手續(xù)辦理完畢之前即出具存續(xù)公司的減資驗資報告，則應事先與當?shù)毓ど痰怯洐C關溝通，以取得認可。總之，由于公司分立的特殊性，不排除在新公司設立和存續(xù)公司減資過程中做出一些特殊安排和處理，但應與主管工商登記機關溝通、咨詢，以確保該工作具有可行性。同時，應獲取律師的法律專業(yè)意見，避免潛在的程序瑕疵對公司產(chǎn)生不利影響。

3.3? ?涉及資產(chǎn)評估的事項

分立新公司接受的非貨幣資產(chǎn)需要進行評估，以保證出資到位，避免低估或出資不實。如果公司設立后，發(fā)現(xiàn)出資的非貨幣資產(chǎn)的實際價值明顯低于公司章程約定的出資額，則應由實繳出資的股東和其他投資者共同承擔連帶責任。在工商局登記實行資本認繳制的公司，工商局不再要求其提交驗資報告和資產(chǎn)評估報告，但被出資企業(yè)應做好留存工作，作為備查文件。

3.4? ?人員分立處理

不管是存續(xù)分立還是新設分立，都涉及人員的分立情況，在制定分立的各企業(yè)人員名單后，一定要核實在被分立公司賬面有無屬于分立人員的其他應收款、應付職工薪酬等款項，在編制分立債權債務清單時，做好款項的分立劃分工作。

3.5? ?債權債務分立處理

在分立過程中，債務轉移未獲得債權人同意的，應認定為無效，即不認可該項負債的分出，比如，銀行借款、應付賬款、其他債務等，必須就分立事項與銀行、債權人等做好事前溝通，獲得認可。

3.6? ?凈資產(chǎn)分立處理

在存續(xù)分立過程中，按分立協(xié)議確定的存續(xù)公司應減少實收資本或股本的金額借記“實收資本”或“股本”科目，其余差額依次沖減“資本公積、盈余公積、未分配利潤”科目。如果企業(yè)在分立前的未分配利潤為虧損時，分立后公司不能一個為累計盈利，一個為累計虧損，以免稅務局認為有逃避稅收的嫌疑。最佳方案是按照確定的各公司注冊資本和實收資本的金額占比，在存續(xù)公司和新設公司之間分割計算資本公積、盈余公積和未分配利潤的占比金額。

3.7? ?分立公告

公司應自做出分立決議之日起10日內(nèi)通知債權人，并于30日內(nèi)在報紙上公告。公司應就分立事項在登報公告中作以下內(nèi)容的申明：公司分立前的債權和債務由分立后的存續(xù)或新設的所有公司承擔連帶責任。本公司債權人可從本公告登報之日起45日內(nèi)，要求公司清償債務或提供相應擔保。本公司債權人未在規(guī)定期限內(nèi)行使上述權利的，公司分立將按照法定程序實施。

3.8? ?分立事項調(diào)整

如果因前期考慮不足，發(fā)現(xiàn)個別資產(chǎn)或負債、人員等需要重新調(diào)整歸屬分立公司的，則可以根據(jù)協(xié)商后的實際情況補充簽訂分立協(xié)議，同時分立過程中的所有合同或協(xié)議，都要聘請專業(yè)律師參與擬訂。

4? ? ?結 語

企業(yè)分立是涉及稅務、工商、法律、財務等方面的系統(tǒng)工程，一定要“謀定而后動”，最好聘請會計師事務所、律師事務所、稅務師事務所等專業(yè)的中介機構參與分立過程，以避免在分立過程中出錯，影響分立結果。

主要參考文獻

[1]財政部.財政部關于印發(fā)《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等38項具體準則的通知[Z].2006-02-15.

[2]國家工商行政管理總局.關于做好公司合并分立登記支持企業(yè)兼并重組的意見[Z].2011-11-28.

[收稿日期]2020-09-13