財(cái)政直付資金有關(guān)會(huì)計(jì)核算問題的分析

馬東艷

（綏德縣國(guó)庫(kù)集中支付中心 陜西綏德 718000）

財(cái)政支付包括財(cái)政直付和授權(quán)支付，財(cái)政直付是預(yù)算單位將外部轉(zhuǎn)帳信息輸入核算機(jī)，然后財(cái)務(wù)部門確認(rèn)其正確無(wú)誤后，通過銀行將付款財(cái)政直付給供應(yīng)商。授權(quán)付款是通常所說的零余額付款，預(yù)算單位將外部轉(zhuǎn)帳信息輸入核算機(jī)，在驗(yàn)證后打印付款憑證，然后將其發(fā)送到預(yù)算單位帳戶銀行以進(jìn)行外部轉(zhuǎn)帳。在實(shí)施財(cái)政直付方面，過去對(duì)金融資金的改革主要包括在預(yù)算單位中創(chuàng)建幾個(gè)帳戶以分散進(jìn)行撥付，這有助于提高預(yù)算分配運(yùn)作的效率，增加資金收支的透明度，并解決資金的截留和挪用問題。財(cái)政直付的會(huì)計(jì)在各種政府機(jī)構(gòu)的資金管理活動(dòng)的預(yù)測(cè)，決策，監(jiān)控和分析中起著至關(guān)重要的作用。隨著財(cái)務(wù)部門越來越多地監(jiān)管資金，財(cái)政直付資金份額越來越大。財(cái)政直付會(huì)計(jì)核算的科學(xué)性和合理性將直接影響預(yù)算單位會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，并確保資金的安全和及時(shí)使用。但財(cái)政直付資金也出現(xiàn)越來越多的問題，尤其是在會(huì)計(jì)核算方面。

財(cái)政直付的程序和會(huì)計(jì)核算

預(yù)算單位根據(jù)財(cái)務(wù)部門批準(zhǔn)的預(yù)算指標(biāo)提交資金使用計(jì)劃的申請(qǐng)，批復(fù)后在資金使用計(jì)劃額度內(nèi)申請(qǐng)付款，代理行將遵循說明將資金從國(guó)庫(kù)單一賬戶付款給供應(yīng)商。由于行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算通常使用收付實(shí)現(xiàn)制，因此當(dāng)財(cái)務(wù)部門執(zhí)行機(jī)構(gòu)委托代理銀行提交財(cái)政直付交易時(shí)，預(yù)算單位僅根據(jù)原始憑證入賬。會(huì)計(jì)記錄包括：（1）借：資產(chǎn)或支出等；（1）貸：收入等。在年底，應(yīng)根據(jù)當(dāng)年財(cái)政直付資金按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算由國(guó)庫(kù)支付結(jié)余，在會(huì)計(jì)記錄中：（1）借：財(cái)政應(yīng)返還額度；（2）貸：收入類科目等。在下一年恢復(fù)配額后，當(dāng)發(fā)生實(shí)際支出時(shí)，應(yīng)使用會(huì)計(jì)方法來抵消返還額度。會(huì)計(jì)記錄包括：（1）借：資產(chǎn)或支出科目等；（2）貸：財(cái)政應(yīng)返還額度。

問題：從以上會(huì)計(jì)核算方法可以看出：由于收付實(shí)現(xiàn)制的局限性，未在批準(zhǔn)使用計(jì)劃做賬務(wù)核算，會(huì)計(jì)核算無(wú)法反映預(yù)算申請(qǐng)流程，成功申請(qǐng)可用資金計(jì)劃將不會(huì)反映在賬務(wù)中，因此賬務(wù)核算并不詳盡。預(yù)算單位的帳目無(wú)法反映所資金計(jì)劃與實(shí)際數(shù)額之間的差額。如果預(yù)算單位的實(shí)際財(cái)政直付與部門的申請(qǐng)計(jì)劃之間存在差異，則該金額將不會(huì)反映在部門帳戶中。在這種情況下，這將增加核對(duì)預(yù)算單位賬戶與中央財(cái)政部門財(cái)政直付會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性。在同一財(cái)政直付程序下采用的會(huì)計(jì)核算不一致，支付采用收付實(shí)現(xiàn)制，年終采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，違反了會(huì)計(jì)一致性原則。

改善建議：建議在核準(zhǔn)資金計(jì)劃時(shí)確認(rèn)收入，財(cái)政返還額度應(yīng)理解為從國(guó)庫(kù)集中支付的行政單位的應(yīng)收資金額度，通常用于核算年底的財(cái)政余額。有兩個(gè)二級(jí)科目：財(cái)政直付和授權(quán)支付。財(cái)政盈余資金在使用預(yù)算單位的財(cái)政直付時(shí)，用“財(cái)政應(yīng)還返額度——財(cái)政直付”核算。由于預(yù)算單位可以在資金批準(zhǔn)的計(jì)劃配額內(nèi)任意使用資金，因此計(jì)劃配額在一定程度上構(gòu)成了預(yù)算單位的收入。根據(jù)內(nèi)容比形式重要的原則，此時(shí)應(yīng)確認(rèn)收入，即，應(yīng)在核準(zhǔn)資金計(jì)劃時(shí)的同時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。借方根據(jù)財(cái)務(wù)部門的批準(zhǔn)使用計(jì)劃核算預(yù)算單位金額，貸方根據(jù)實(shí)際付款或計(jì)劃金額減少核算金額。然后，在年底時(shí)，無(wú)需考慮已發(fā)布計(jì)劃的金額與實(shí)際支出之間的差額。如果在此期間發(fā)生財(cái)務(wù)收回或差錯(cuò)，則可以沖銷或更正。

“財(cái)政應(yīng)還返額度——財(cái)政直付”核算起點(diǎn)

問題：“財(cái)政應(yīng)還返額度——財(cái)政直付”核算起點(diǎn)尚不清楚，缺乏日常會(huì)計(jì)并破壞了連續(xù)性原則。財(cái)政直付年終僅確認(rèn)一次財(cái)政應(yīng)返還額度會(huì)計(jì)核算方法，即年末確認(rèn)基于當(dāng)年財(cái)政直付資金的單位預(yù)算指數(shù)與財(cái)政直付的實(shí)際支出(未付)之間的差額，借記“財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政直付”科目，貸記“財(cái)政撥款收入”科目。但是，一年中日常使用配額及其財(cái)政直付(已支付和已使用的配額)并未得到確認(rèn)或核算，而是直接從相應(yīng)的支出項(xiàng)目中扣除，并記錄在撥款收入科目中。可以看出，盡管財(cái)政部門使用財(cái)政直付資金，但資產(chǎn)尚未得到確認(rèn)；由于疏忽而未如實(shí)反映會(huì)計(jì)核算主體的合法權(quán)利；財(cái)務(wù)應(yīng)返還額度的會(huì)計(jì)核算不完整，并且未連續(xù)核算日常發(fā)生額，沒有形成時(shí)間序列的明確過程。

改善建議：完善會(huì)計(jì)核算起點(diǎn)，充分反映“財(cái)政應(yīng)還返額度——財(cái)政直付”日常財(cái)務(wù)情況。財(cái)政應(yīng)返還額度是預(yù)算單位應(yīng)收款的合法權(quán)利。應(yīng)收賬款和預(yù)付款是指政府實(shí)體在業(yè)務(wù)活動(dòng)過程中形成的各項(xiàng)債權(quán)，包括財(cái)政應(yīng)返還額度、應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款?！缎姓挝回?cái)務(wù)條例》規(guī)定：資產(chǎn)是指行政單位擁有或使用的可以用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源；流動(dòng)資產(chǎn)包括資金、銀行存款和零余額帳戶額度、應(yīng)收帳款和臨時(shí)付款，存貨等；行政單位會(huì)計(jì)制度(征求意見稿)表示所謂所有權(quán)，是指行政單位對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的合法所有權(quán)。使用財(cái)政直付方法時(shí)，盡管簡(jiǎn)化了與預(yù)算單位的資金關(guān)系，分配資金直接從國(guó)庫(kù)賬戶支付給服務(wù)單位(賣方)，并且沒有經(jīng)過預(yù)算單位帳戶，但是財(cái)政直付的資金的所有權(quán)和使用權(quán)仍然保留，維持會(huì)計(jì)核算的權(quán)限基本上沒有改變，仍然是預(yù)算單位的合法資產(chǎn)。財(cái)政直付方式只是對(duì)主要付款方式的更改，與預(yù)算單位的主體相比，其本質(zhì)僅用于代理付款，并且無(wú)法替換預(yù)算單位資產(chǎn)的所有權(quán)。因此，作為預(yù)算單位，即會(huì)計(jì)核算的主體，財(cái)政應(yīng)返還額度相關(guān)的不可忽略和簡(jiǎn)化。財(cái)政應(yīng)返還額度是預(yù)算單位根據(jù)批準(zhǔn)的預(yù)算獲得的財(cái)政資金，預(yù)算單位申請(qǐng)批準(zhǔn)付款項(xiàng)目時(shí)，必須確認(rèn)會(huì)計(jì)核算起點(diǎn)，參閱庫(kù)存資金、銀行存款和零余額賬戶日常收取和支付的一慣性原則，連續(xù)會(huì)計(jì)核算和真實(shí)反映，以及在年底形成借方余額。

同收同支的收支核算

問題：同收同支的收支核算沒有資產(chǎn)基礎(chǔ)記錄，這違反了客觀性原則。使用財(cái)政直付時(shí)，預(yù)算撥款收入的主要核算依據(jù)是授權(quán)的代理銀行發(fā)送的原始憑證。出現(xiàn)的會(huì)計(jì)核算問題是：會(huì)計(jì)主體產(chǎn)生收入，但沒有收到合法資產(chǎn)，但是產(chǎn)生了支出；收入和支出同收同支不平衡，核算收入和支出的企業(yè)沒有資產(chǎn)收付基礎(chǔ)，沒有來源，沒有客觀性。

改善建議：先收入，再支出。收入和支出的核算應(yīng)基于財(cái)政應(yīng)返還額度。由于財(cái)政直付結(jié)算的前提條件，資金的核算方法從直接向?qū)嶓w的付款方式更改為對(duì)財(cái)政直付結(jié)算，并且將撥款方式更改為基于單位支出的總和。預(yù)算單位根據(jù)發(fā)票、協(xié)議、文件和其他材料填寫部門預(yù)算申請(qǐng)表。使用財(cái)政直付時(shí)，主觀記錄單位收入和支出的時(shí)間集中在同一時(shí)間，對(duì)于預(yù)算單位而言，其資產(chǎn)收入和支出仍然是客觀存在的，是一項(xiàng)無(wú)法簡(jiǎn)化的實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，需要根據(jù)事實(shí)進(jìn)行核算。因此，在根據(jù)財(cái)務(wù)部門批準(zhǔn)的憑單和申請(qǐng)指標(biāo)核算收入時(shí)，借記“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目，貸記“財(cái)政撥款收入”科目；根據(jù)相應(yīng)的憑證支出核算時(shí)，借記“基本支出”或其它科目，貸記“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目。

權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)

問題：支付采用收付實(shí)現(xiàn)制，年終采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，違反了會(huì)計(jì)一致性原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制通常用于記錄行政單位的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)，收付實(shí)現(xiàn)制通常用于記錄收支。在單位會(huì)計(jì)的實(shí)踐中，當(dāng)資產(chǎn)出售以權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)時(shí)，相關(guān)的收入或支出將不可避免地以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，收入和支出不能用收付實(shí)現(xiàn)制分開確認(rèn)；相反，收入或支出在收付實(shí)現(xiàn)制中確認(rèn)，必須同時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)，不能聯(lián)系到權(quán)責(zé)發(fā)生制。

改善建議：財(cái)政直付的應(yīng)使用權(quán)責(zé)發(fā)生制。當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的所有收入和支出以及已經(jīng)發(fā)生的支出，無(wú)論是否收到付款，均應(yīng)視為當(dāng)期收入和支出；與當(dāng)期無(wú)關(guān)的所有收入和支出，即使在當(dāng)期收付也是如此。收付實(shí)現(xiàn)制原則是根據(jù)資金的收支確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)和支出的發(fā)生，收支過渡期與資金收支的出現(xiàn)直接相關(guān)。在財(cái)政直付的情況下，財(cái)政撥款不會(huì)通過預(yù)算單位的銀行帳戶，因此不符合收付實(shí)現(xiàn)制的適用條件，因此，流動(dòng)資產(chǎn)的權(quán)利按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)。

在傳統(tǒng)預(yù)算單位的管理系統(tǒng)框架內(nèi)，單位的財(cái)務(wù)人員充分參與會(huì)計(jì)工作，不僅可以支付賬單，還可以管理財(cái)務(wù)，并積極發(fā)揮其主動(dòng)性。引入國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)后，資金從實(shí)體銀行帳戶中消失了，但是可以看到每個(gè)預(yù)算單位的預(yù)算指數(shù)，這嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)核算信息。因此，有必要充分科學(xué)地調(diào)動(dòng)各預(yù)算單位負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)核算的積極性，相互學(xué)習(xí)國(guó)庫(kù)集中支付程序的核算方法，并合理科學(xué)地利用會(huì)計(jì)科目，提高財(cái)政直付資金的會(huì)計(jì)核算效率。