美德稅收核定程序證明責(zé)任的比較及借鑒

敖玉芳

(1.廈門大學(xué) 法學(xué)院，福建 廈門 361000； 2.貴州師范大學(xué) 法學(xué)院，貴州 貴陽(yáng) 550001)

稅收核定即稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)確定稅款[1]，是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使稅收核定權(quán)，確定納稅人具體納稅義務(wù)的行政確認(rèn)行為。[2]在稅收核定程序中，需要圍繞稅收構(gòu)成要件這一證明對(duì)象，進(jìn)行證明責(zé)任的劃分，具體包括證明責(zé)任的分配和證明標(biāo)準(zhǔn)的界定。稅收核定程序的證明責(zé)任直接關(guān)系到當(dāng)稅收構(gòu)成要件這一待證事實(shí)真?zhèn)尾幻鲿r(shí)，是按照“疑則有利于國(guó)庫(kù)”還是“疑則有利于納稅人”的原則將不利后果歸屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅人，涉及到國(guó)家稅收權(quán)益和納稅人權(quán)利的博弈。本文通過(guò)分析與比較美國(guó)和德國(guó)的相關(guān)立法，借鑒其先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，完善我國(guó)稅收核定程序證明責(zé)任的不足之處，兼顧國(guó)家稅收權(quán)益和納稅人權(quán)利的保護(hù)。

一、美國(guó)稅收核定程序的證明責(zé)任

(一)立法層次和結(jié)構(gòu)

作為判例法國(guó)家，美國(guó)在相關(guān)法院的判例中逐步發(fā)展起來(lái)關(guān)于稅收核定程序的證明責(zé)任規(guī)則，但這并不妨礙美國(guó)制定相當(dāng)完善的成文法，而且內(nèi)容十分明確與具體。其稅收核定程序的證明責(zé)任主要規(guī)定在《美國(guó)稅法典》(I.R.C.)和《聯(lián)邦稅務(wù)法院訴訟規(guī)則》(以下簡(jiǎn)稱《訴訟規(guī)則》)中。前者是美國(guó)國(guó)會(huì)立法，位階較高。證明責(zé)任除在《美國(guó)稅法典》第7491節(jié)有較為集中的規(guī)定且適用范圍較廣外，在各章中也有零散規(guī)定?！对V訟規(guī)則》作為聯(lián)邦稅務(wù)法院審理稅務(wù)案件遵循的程序性規(guī)定對(duì)《美國(guó)稅法典》的證明責(zé)任也加以重申，并與之相對(duì)應(yīng)。此外，《聯(lián)邦證據(jù)規(guī)則》適用于聯(lián)邦法院程序，對(duì)稅務(wù)案件處理也有約束力。歸納起來(lái)，美國(guó)采取實(shí)體法與程序法相呼應(yīng)，集中與分散規(guī)定相結(jié)合，構(gòu)成了關(guān)于稅收核定程序證明責(zé)任的完整立法體系。

(二)證明責(zé)任的一般規(guī)定

1.證據(jù)責(zé)任分層理論。根據(jù)英美證據(jù)法上的證明責(zé)任分層理論，證明責(zé)任包括提出證據(jù)的責(zé)任和說(shuō)服責(zé)任。前者又稱為繼續(xù)程序責(zé)任，即形式上的證明責(zé)任，是當(dāng)事人對(duì)其主張?zhí)岢鲎C據(jù)加以證明的責(zé)任，目的是為避免待證事實(shí)出現(xiàn)真?zhèn)尾幻鲿r(shí)而承擔(dān)不利的后果；后者為實(shí)質(zhì)上的證明責(zé)任，是當(dāng)待證事實(shí)真?zhèn)尾幻鲿r(shí)由何方承擔(dān)說(shuō)不服的后果，即不利益的歸屬。通說(shuō)認(rèn)為，提出證據(jù)的責(zé)任可以在當(dāng)事人之間發(fā)生轉(zhuǎn)換，但說(shuō)服責(zé)任系立法事先做出的分配，自始不發(fā)生變換。[3]30-31

2.以“公定力說(shuō)”作為劃分證明責(zé)任的理論基礎(chǔ)。美國(guó)在歷史上曾一度將稅收核定程序的證明責(zé)任分配給納稅人。受“公定力說(shuō)”的影響，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處分具有公定力，在有正當(dāng)權(quán)限的行政機(jī)關(guān)或法院撤銷前，不得否定其效力。[4]原則上稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課一經(jīng)依法送達(dá)，即被推定為正確，形成初步表面可信的證據(jù)，納稅義務(wù)人如有異議，應(yīng)提出相反的證據(jù)予以證明。[5]121

美國(guó)稅收核定程序的一個(gè)特點(diǎn)在于，作為稅收核定普通程序的欠稅核定中，在部分稅種*這些稅種包括所得稅、遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅、特定類型的消費(fèi)稅。的核定做出以前，稅務(wù)機(jī)關(guān)須預(yù)先將欠稅的認(rèn)定通知送達(dá)給納稅人，并賦予納稅人存在爭(zhēng)議時(shí)享有起訴的救濟(jì)權(quán)利，欠稅通知可進(jìn)入司法審查程序，從而使稅收核定程序中潛在的證明責(zé)任顯性化，以便與稅務(wù)訴訟程序的證明責(zé)任相符。其《訴訟規(guī)則》第142條規(guī)定了與稅務(wù)行政程序相一致的證明責(zé)任：除立法另有規(guī)定或由稅務(wù)法院做出的決定以外，證明責(zé)任應(yīng)當(dāng)由納稅人承擔(dān)。*Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts(2012)，Rule 142(a).一般來(lái)講，聯(lián)邦稅務(wù)局(IRS)的欠稅通知內(nèi)容被推定是正確的，即使部分不正確也不影響其他內(nèi)容被推定為正確。通常納稅人必須以優(yōu)勢(shì)證據(jù)證明原來(lái)做出的欠稅通知是錯(cuò)誤的。[6]609所謂“優(yōu)勢(shì)證據(jù)”的證明標(biāo)準(zhǔn)要求，納稅人提出的證據(jù)應(yīng)該比聯(lián)邦稅務(wù)局提出的證據(jù)形成更令人信服的力量。[7]

(三)證明責(zé)任的特殊規(guī)定

1998年美國(guó)《聯(lián)邦稅務(wù)局重構(gòu)和改革法》(RRA)改變了證明責(zé)任由納稅人一方承擔(dān)這一規(guī)則，規(guī)定在一定條件下證明責(zé)任轉(zhuǎn)移至聯(lián)邦稅務(wù)局承擔(dān)。隨后在《美國(guó)稅法典》增加的第7491節(jié)引入了該規(guī)定。即1998年7月22日以后發(fā)生的稅收查核案件，對(duì)與所征稅款的納稅義務(wù)相關(guān)的事實(shí)問(wèn)題，如果納稅人提出了“可信”證據(jù)，聯(lián)邦稅務(wù)局應(yīng)對(duì)該問(wèn)題承擔(dān)說(shuō)服責(zé)任。*I.R.C. §7491(a)(1).但必須同時(shí)滿足以下幾個(gè)條件：一是納稅人已遵循相關(guān)要求證實(shí)與納稅義務(wù)相關(guān)的任何事項(xiàng)；二是納稅人已保存要求的所有記錄，并對(duì)聯(lián)邦稅務(wù)局的所有合理要求予以通力合作；三是對(duì)于合伙企業(yè)、公司或信托，納稅人的凈資產(chǎn)不超過(guò)700萬(wàn)美元。*I.R.C. §7491(a)(2).這里所稱的“可信”證據(jù)是指，證據(jù)在質(zhì)的方面經(jīng)過(guò)關(guān)鍵性分析以后，如果沒(méi)有相反的證據(jù)提交，法院會(huì)認(rèn)定裁決所依據(jù)的證據(jù)在質(zhì)上是充分的[8]，足以作為裁判的基礎(chǔ)。如果納稅人提出違背經(jīng)驗(yàn)法則的事實(shí)主張、顯無(wú)理由的法律主張、抗議式的口號(hào)，均不構(gòu)成可信證據(jù)。[6]604需要說(shuō)明的是，這種證明責(zé)任的轉(zhuǎn)移適用的情形十分有限，它適用的對(duì)象僅局限于所得稅、遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅，且僅適用于自然人和小型實(shí)體。*I.R.C. §7491.[9]未允許凈資產(chǎn)超過(guò)700萬(wàn)美元的大型合伙企業(yè)、公司或信托作為納稅人的情況下證明責(zé)任的轉(zhuǎn)移，也不適用于就業(yè)稅或消費(fèi)稅的欠稅。[10]

為加大對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，《美國(guó)稅法典》和《訴訟規(guī)則》規(guī)定了證明責(zé)任的倒置以及特定情形下不同的證明標(biāo)準(zhǔn)。使用不相關(guān)納稅人的統(tǒng)計(jì)信息對(duì)自然人納稅人所得進(jìn)行的重新推估，聯(lián)邦稅務(wù)局應(yīng)承擔(dān)證明責(zé)任。*I.R.C. §7491(b).對(duì)于稅務(wù)欺詐案件，聯(lián)邦稅務(wù)局必須以“清楚而令人信服”的證據(jù)證明納稅人逃稅的故意。*Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts(2012)，Rule 142(b).“清楚而令人信服”的證據(jù)是一種高于“優(yōu)勢(shì)證據(jù)”，低于“排除合理懷疑”的證明標(biāo)準(zhǔn)，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的證據(jù)在裁判者心中形成極有可能如此的內(nèi)心力量。

(四)納稅義務(wù)人違反協(xié)助義務(wù)影響證明責(zé)任的分配

考慮到稅務(wù)案件中納稅義務(wù)人掌握著與納稅有關(guān)的資料，對(duì)納稅情況更為了解，《美國(guó)稅法典》賦予了納稅義務(wù)人廣泛的協(xié)助義務(wù)，包括進(jìn)行納稅申報(bào)、保存法律要求的所有記錄、配合稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)于證人、信息、文件、會(huì)議以及會(huì)見的合理要求予以合作等。根據(jù)《美國(guó)稅法典》第7491節(jié)的規(guī)定，在一定條件下，納稅人是否履行協(xié)助義務(wù)將關(guān)系到證明責(zé)任的最終分配。如果納稅人已履行協(xié)助義務(wù)，最初由納稅人承擔(dān)的證明責(zé)任將轉(zhuǎn)由聯(lián)邦稅務(wù)局承擔(dān)。納稅人違反協(xié)助義務(wù)，將導(dǎo)致轉(zhuǎn)移證明責(zé)任的條件不能實(shí)現(xiàn)，證明責(zé)任仍保留在納稅人一方。*I.R.C. §7491(a).

二、德國(guó)稅收核定程序的證明責(zé)任

(一)立法層次和結(jié)構(gòu)

德國(guó)是成文法國(guó)家。德國(guó)稅法十分注重對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，對(duì)稅收核定程序證明責(zé)任主要體現(xiàn)在作為稅收基本法的《德國(guó)租稅通則》中。此外，為使稅務(wù)訴訟與稅收行政程序相銜接，《財(cái)務(wù)法庭法》規(guī)定的稅務(wù)訴訟證明責(zé)任與稅收核定程序證明責(zé)任相一致[5]105，便于財(cái)務(wù)法庭在審理稅收核定糾紛訴訟案件時(shí)執(zhí)行的證明責(zé)任分配原則與稅收行政程序相吻合，避免因不同程序證明責(zé)任的差異給稅務(wù)機(jī)關(guān)及納稅人造成對(duì)稅法的無(wú)所適從。此外，在《所得稅法》等單行稅法中也有對(duì)稅收案件證明責(zé)任細(xì)化的規(guī)定。*例如，德國(guó)《所得稅法》第33條規(guī)定，納稅義務(wù)人對(duì)額外負(fù)擔(dān)扣除的事實(shí)和扣除數(shù)額負(fù)客觀證明責(zé)任?？傮w上講，德國(guó)關(guān)于稅收核定程序證明責(zé)任的立法位階較高，并采取一般規(guī)定與特殊規(guī)定相結(jié)合、實(shí)體法和程序法相結(jié)合、行政程序與訴訟程序證明責(zé)任相一致的原則。

(二)證明責(zé)任的一般規(guī)定

1.通常只存在客觀證明責(zé)任。德國(guó)證據(jù)法上的證明責(zé)任包括主觀證明責(zé)任和客觀證明責(zé)任。前者回答的是對(duì)具體要件事實(shí)應(yīng)由哪一方當(dāng)事人舉證，后者是指對(duì)主張存在或不存在的事實(shí)始終不明的情況下，由哪一方當(dāng)事人承擔(dān)不利后果。[11]主觀證明責(zé)任屬于形式上的證明責(zé)任，客觀證明責(zé)任屬于實(shí)質(zhì)上的證明責(zé)任。在稅收核定程序的證明責(zé)任問(wèn)題上，通說(shuō)認(rèn)為只存在客觀證明責(zé)任。依據(jù)《德國(guó)租稅通則》，除另有規(guī)定外，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)以稅收裁決核定。*《德國(guó)租稅通則》第155、156條。這里指的除外情形包括：應(yīng)核定稅收及其附帶給付的數(shù)額，預(yù)計(jì)不超過(guò)10歐元；認(rèn)定征收將無(wú)果或核定征收成本與核定數(shù)額不成比例時(shí)，不為稅收核定。[12]281德國(guó)受職權(quán)主義傳統(tǒng)的影響，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)作為整體公益的受托管理人，擔(dān)負(fù)著對(duì)課稅事實(shí)進(jìn)行闡明的最終責(zé)任。在《財(cái)務(wù)法庭法》第76條和《德國(guó)租稅通則》第88條規(guī)定了稅務(wù)訴訟與稅收行政程序應(yīng)采取職權(quán)調(diào)查主義。[5]105稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)調(diào)查事實(shí)，決定調(diào)查的方法和范圍，不受當(dāng)事人陳述和申請(qǐng)調(diào)查證據(jù)的限制，并應(yīng)考慮一切對(duì)個(gè)案具有重要影響的情形。*《德國(guó)租稅通則》第88條規(guī)定。原則上，當(dāng)事人并無(wú)提出證據(jù)證明課稅事實(shí)的義務(wù)，即不存在主觀證明責(zé)任。在待證事實(shí)不能證明時(shí)，應(yīng)依據(jù)客觀證明責(zé)任確定不利益的歸屬。

2.以“法律規(guī)范要件說(shuō)”作為劃分客觀證明責(zé)任的理論基礎(chǔ)。在客觀證明責(zé)任的分配上，《德國(guó)租稅通則》受羅森貝克“法律規(guī)范要件說(shuō)”的影響較大。該學(xué)說(shuō)認(rèn)為，主張權(quán)利存在者應(yīng)當(dāng)對(duì)權(quán)利發(fā)生的法律要件事實(shí)承擔(dān)證明責(zé)任，否認(rèn)權(quán)利存在者應(yīng)當(dāng)對(duì)存在權(quán)利障礙要件、權(quán)利消滅要件、權(quán)利排除要件的事實(shí)承擔(dān)證明責(zé)任。[13]德國(guó)將該學(xué)說(shuō)引入稅收核定證明責(zé)任領(lǐng)域，作為分配客觀證明責(zé)任的理論基礎(chǔ)，認(rèn)為稅收成立和增加的事實(shí)應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)客觀證明責(zé)任；稅收不成立和減少的事實(shí)應(yīng)由納稅義務(wù)人承擔(dān)客觀證明責(zé)任。[12]151通常情況下，證明責(zé)任的承擔(dān)者需以“真實(shí)確信”的證明標(biāo)準(zhǔn)才能卸除證明責(zé)任負(fù)擔(dān)，即所舉證據(jù)需達(dá)到一般熟悉生活事實(shí)關(guān)系的理性人不產(chǎn)生懷疑的程度。[5]125

(三)證明責(zé)任的特殊規(guī)定

在以“法律規(guī)范要件說(shuō)”作為稅收核定程序證明責(zé)任分配的基礎(chǔ)上，德國(guó)立法還結(jié)合“特別證據(jù)距離”，從公平角度對(duì)證明責(zé)任的分配原則進(jìn)行修正。證明責(zé)任的修正主要考慮到與稅收要件事實(shí)證據(jù)的距離，即納稅義務(wù)人對(duì)其責(zé)任范圍領(lǐng)域內(nèi)的事實(shí)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)證明責(zé)任。[14]例如，《德國(guó)租稅通則》第159條第(1)項(xiàng)規(guī)定，主張以受托人、代理人或者質(zhì)權(quán)人的資格所有或占有物或權(quán)利的人，經(jīng)要求應(yīng)對(duì)該物或權(quán)利所屬的信托人、委托人或出質(zhì)人出具證明；不能舉證時(shí)，推定該物或權(quán)利歸屬于名義上的受托人、代理人或質(zhì)權(quán)人。*《德國(guó)租稅通則》第159條第(1)項(xiàng)規(guī)定。該規(guī)定屬主觀證明原則的例外，為主張自己是受托人、代理人或質(zhì)權(quán)人的一方設(shè)定主觀舉證責(zé)任。因?yàn)橹鲝堈弑榷悇?wù)機(jī)關(guān)更清楚誰(shuí)是真正的受托人、代理人或質(zhì)權(quán)人，由其承擔(dān)主觀證明責(zé)任更能提高調(diào)查的效率，降低調(diào)查成本，貫徹稅收公平原則。《德國(guó)租稅通則》第161條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)不能查明納稅人盤存的短缺額時(shí)，應(yīng)由納稅人對(duì)貨物短缺額的產(chǎn)生原因舉證說(shuō)明并達(dá)到優(yōu)勢(shì)蓋然性，否則推定該短缺額成立消費(fèi)稅。*《德國(guó)租稅通則》第161條規(guī)定。

為貫徹實(shí)質(zhì)課稅原則，保障稅收公平，防止納稅義務(wù)人或第三人濫用法律形成規(guī)避納稅義務(wù)，《德國(guó)租稅通則》規(guī)定，選擇不相當(dāng)?shù)姆尚纬蓪?dǎo)致納稅義務(wù)人或第三人比較相當(dāng)?shù)姆尚纬色@取法律未預(yù)見的稅收利益時(shí)，納稅人應(yīng)對(duì)所采用的私法法律形成，包括法律形成是否適當(dāng)、是否存在濫用、法律形式與經(jīng)濟(jì)目的是否相當(dāng)?shù)龋f(shuō)明基于什么理由采用所選擇的法律形成，該理由在經(jīng)濟(jì)上將產(chǎn)生什么作用，應(yīng)承擔(dān)證明責(zé)任。*《德國(guó)租稅通則》第42條規(guī)定。[12]65-69否則，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)法則推定成立稅收規(guī)避。

(四)納稅義務(wù)人因違反協(xié)助義務(wù)致證明標(biāo)準(zhǔn)降低

結(jié)合稅務(wù)案件證據(jù)多由納稅義務(wù)人一方掌管的特點(diǎn)，《德國(guó)租稅通則》賦予了納稅義務(wù)人廣泛的協(xié)助義務(wù)。該法第90、93、95、97、99、100、137～139條規(guī)定了納稅義務(wù)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查事實(shí)的協(xié)助義務(wù)，第140～153條規(guī)定了賬冊(cè)及會(huì)計(jì)記錄制作、保存資料和納稅申報(bào)等協(xié)助義務(wù)。*其中，《德國(guó)租稅通則》第90條規(guī)定了當(dāng)事人對(duì)事實(shí)調(diào)查的協(xié)助義務(wù)，第93條規(guī)定當(dāng)事人及其他人的陳述義務(wù)，第95條規(guī)定代替宣誓的保證，第97條規(guī)定文書提示義務(wù)，第99條規(guī)定土地及房屋的進(jìn)入的容忍義務(wù)。納稅協(xié)助義務(wù)的標(biāo)的是對(duì)征稅具有重要性的事實(shí)，為防止協(xié)助義務(wù)構(gòu)成對(duì)納稅義務(wù)人私人領(lǐng)域的過(guò)分侵害，協(xié)助義務(wù)應(yīng)適于闡明事實(shí)，并具有履行的可期待性。[12]161-162通常情況下，納稅義務(wù)人的協(xié)助義務(wù)并不等同于證明責(zé)任。納稅義務(wù)人違反協(xié)助義務(wù)一般不會(huì)導(dǎo)致證明責(zé)任的轉(zhuǎn)移，但會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的法律后果，即納稅義務(wù)人未盡協(xié)助義務(wù)以獲得必要證據(jù)時(shí)，除法律明文規(guī)定發(fā)生證明責(zé)任倒置外，通常仍由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收成立和增加的要件事實(shí)承擔(dān)證明責(zé)任，但允許降低證明程度，將證明程度降低至最大真實(shí)可能性，由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)課稅基礎(chǔ)進(jìn)行推估；對(duì)稅收免除或減輕的事實(shí)則由納稅義務(wù)人承擔(dān)不利益的后果。*《德國(guó)租稅通則》第162條規(guī)定。[12]292-298

三、美德稅收核定程序證明責(zé)任的比較及其對(duì)我國(guó)的借鑒意義

美國(guó)與德國(guó)借助實(shí)體法和程序法規(guī)定，各自建構(gòu)了稅收核定程序的證明責(zé)任分配、證明標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置的完整體系。雖然它們分別屬于英美法系和大陸法系，并各以當(dāng)事人主義和職權(quán)調(diào)查主義作為構(gòu)建證明責(zé)任體系的基礎(chǔ)，劃分證明責(zé)任的理論依據(jù)也各不相同，表現(xiàn)出較大的差異性。但二者仍然存在較多類似的科學(xué)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國(guó)稅收核定程序證明責(zé)任的完善具有十分重要的借鑒意義。

(一)貫徹法律保留原則

稅收核定程序證明責(zé)任的分配，關(guān)系到對(duì)稅收構(gòu)成要件事實(shí)能否成立的重要評(píng)判。稅收本身的無(wú)償性和強(qiáng)制性也決定了它是一種侵益性行政。證明責(zé)任的分配涉及納稅人在程序上的權(quán)利義務(wù)事項(xiàng)，且與實(shí)體上的權(quán)利義務(wù)緊密相關(guān)，與人民權(quán)利義務(wù)事項(xiàng)有重大關(guān)系，依照法律保留原則，應(yīng)以法律規(guī)定。[15]83證明責(zé)任的轉(zhuǎn)換因涉及到當(dāng)事人的基本權(quán)，依重要性理論，屬法律保留的重要事項(xiàng)，不宜以行政機(jī)關(guān)未經(jīng)立法機(jī)關(guān)授權(quán)的行政規(guī)則強(qiáng)加證明責(zé)任給納稅義務(wù)人。[16]關(guān)于稅收核定的證明責(zé)任，美國(guó)在其《稅法典》、《訴訟規(guī)則》中進(jìn)行界定，德國(guó)則在其《租稅通則》、《財(cái)務(wù)法庭法》、《所得稅法》等立法中做出規(guī)定，立法位階高，體現(xiàn)了法律保留原則，彰顯出對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力的制約和對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。

比較而言，我國(guó)在稅法領(lǐng)域?qū)Χ愂蘸硕ǔ绦虻淖C明責(zé)任規(guī)定主要體現(xiàn)在《稅收征管法》第57條、《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第47條第3款、《企業(yè)所得稅法》第43條第2款和第44條、《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第114條第3款和第115條第2款、《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》第95和96條、《一般反避稅管理辦法(試行)》第11、12、13條。內(nèi)容主要針對(duì)反避稅，適用范圍有限，對(duì)證明責(zé)任的分配未做明確規(guī)定，納稅人提供證據(jù)的責(zé)任究竟屬協(xié)助義務(wù)還是承擔(dān)證明責(zé)任模糊不清，且除《稅收征管法》及《企業(yè)所得稅法》是法律以外，其他在立法位階上屬行政法規(guī)和部門規(guī)章，與法律保留原則的要求還存在較大差距。為充分保障納稅人權(quán)利，建議提升其立法位階，對(duì)稅收核定程序證明責(zé)任的內(nèi)容在法律層面上做出規(guī)定。目前可借助《稅收征管法》修訂之機(jī)，在其中增加稅收核定證明責(zé)任的一般規(guī)定，待將來(lái)我國(guó)出臺(tái)《稅收通則》或《稅收基本法》后，再在其中規(guī)定相應(yīng)內(nèi)容。

(二)區(qū)分形式上的證明責(zé)任和實(shí)質(zhì)上的證明責(zé)任

美國(guó)的證明責(zé)任劃分為提出證據(jù)的責(zé)任和說(shuō)服責(zé)任；德國(guó)則劃分為主觀證明責(zé)任和客觀證明責(zé)任。盡管表述不同，但二者有較多的相似之處。提出證據(jù)的責(zé)任、主觀證明責(zé)任均為行為責(zé)任，屬形式意義上的證明責(zé)任；說(shuō)服責(zé)任、客觀證明責(zé)任均為結(jié)果責(zé)任，屬實(shí)質(zhì)意義上的證明責(zé)任。形式上的證明責(zé)任是一方當(dāng)事人提供證據(jù)對(duì)其主張加以證明的責(zé)任，目的是展開攻擊或進(jìn)行反駁，可在稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人之間相互轉(zhuǎn)移。而實(shí)質(zhì)上的證明責(zé)任則是指通過(guò)當(dāng)事人的舉證活動(dòng)以后，在課稅要件事實(shí)處于真?zhèn)尾幻鞯臓顟B(tài)時(shí)，對(duì)不利益后果的歸屬。實(shí)質(zhì)意義上的證明責(zé)任自始不在當(dāng)事人之間發(fā)生轉(zhuǎn)移。為避免案件事實(shí)真?zhèn)尾幻鲿r(shí)負(fù)擔(dān)不利益，當(dāng)事人往往會(huì)提出證據(jù)證明己方的主張，積極履行提供證據(jù)的義務(wù)。通過(guò)舉證，如果課稅要件事實(shí)已查明，則無(wú)需適用實(shí)質(zhì)意義上的證明責(zé)任，即結(jié)果責(zé)任。

我國(guó)受傳統(tǒng)“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”觀點(diǎn)的影響，在實(shí)踐中常?；煜问缴虾蛯?shí)質(zhì)上的證明責(zé)任，將二者完全等同，誤認(rèn)為實(shí)質(zhì)意義上的證明責(zé)任也可以在當(dāng)事人之間發(fā)生轉(zhuǎn)移。這種觀點(diǎn)未能正確把握證明責(zé)任的本質(zhì)，以致造成錯(cuò)誤地劃分課稅要件事實(shí)的證明責(zé)任。應(yīng)當(dāng)注意的是，一方當(dāng)事人未履行提供證據(jù)的義務(wù)并不必然導(dǎo)致最終承擔(dān)待證事實(shí)真?zhèn)尾幻鞯牟焕婧蠊坏?，承?dān)實(shí)質(zhì)上證明責(zé)任的一方如果未盡到其提供證據(jù)的責(zé)任，必然會(huì)承擔(dān)最終的不利益后果。[3]53

在證明責(zé)任的分配上，我國(guó)可借鑒美國(guó)和德國(guó)的做法，對(duì)證明責(zé)任劃分形式意義上和實(shí)質(zhì)意義上的證明責(zé)任，明確實(shí)質(zhì)意義上的證明責(zé)任是預(yù)先設(shè)定的，屬最終意義上的證明責(zé)任，自始不發(fā)生轉(zhuǎn)移。

(三)結(jié)合稅務(wù)案件特點(diǎn)和舉證能力科學(xué)設(shè)置證明責(zé)任

稅收核定程序本質(zhì)上屬于行政程序，但有其自身的特點(diǎn)，確定納稅主體納稅義務(wù)的資料、憑證大多受納稅人管領(lǐng)支配，納稅義務(wù)人的協(xié)助對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)查清課稅事實(shí)有著至關(guān)重要的作用。尤其是對(duì)于信息管稅制度還不發(fā)達(dá)的國(guó)家和地區(qū)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅信息的掌握程度不高，更需要依賴納稅人的納稅申報(bào)并配合稅務(wù)調(diào)查等途徑獲取納稅信息。稅收的無(wú)償性容易導(dǎo)致納稅義務(wù)人產(chǎn)生規(guī)避稅收的心理，主觀上希望盡可能少繳或不繳稅款，客觀上則從事稅收籌劃或違法的稅收逃漏行為，給稅務(wù)機(jī)關(guān)的職權(quán)調(diào)查活動(dòng)帶來(lái)較大困難。同時(shí)，稅務(wù)行政大量性的特點(diǎn)導(dǎo)致稅務(wù)資源不足，需借助相關(guān)方的協(xié)助義務(wù)，降低稅收征管成本，提高征管效率。結(jié)合稅務(wù)案件的特點(diǎn)，德國(guó)和美國(guó)都在法律上不同程度地規(guī)定納稅人的協(xié)助義務(wù)，并規(guī)定違反該義務(wù)將對(duì)證明責(zé)任產(chǎn)生不利后果，使得納稅主體與稅務(wù)機(jī)關(guān)共同承擔(dān)起闡明課稅事實(shí)的責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)可在有限辦案資源條件下達(dá)成公平課稅的目的，緩和職權(quán)調(diào)查中面臨的困難。[17]

德國(guó)和美國(guó)在證明責(zé)任的配置上還考慮了舉證能力的強(qiáng)弱，以充分體現(xiàn)公平原則。德國(guó)以職權(quán)調(diào)查主義為基礎(chǔ)，通常由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)課稅事實(shí)負(fù)證明責(zé)任，但在信托關(guān)系、盤存短缺額等案件中，考慮到納稅人距離證據(jù)更近，舉證能力更強(qiáng)，規(guī)定在納稅人不能舉證的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依表面證據(jù)做出對(duì)納稅人不利的事實(shí)推定。美國(guó)通常將證明責(zé)任分配給納稅人，但對(duì)于自然人納稅人以及凈資產(chǎn)不足700萬(wàn)美元的合伙企業(yè)、公司或信托，考慮到受經(jīng)濟(jì)等因素影響在舉證能力方面較弱，規(guī)定如果滿足相應(yīng)條件，證明責(zé)任可以轉(zhuǎn)移至稅務(wù)機(jī)關(guān)。*I.R.C. §7491(a)(1).而資產(chǎn)超過(guò)700萬(wàn)元的納稅人即使?jié)M足同樣條件，證明責(zé)任仍保留給納稅人。結(jié)合舉證能力合理配置證明責(zé)任，有利于克服形式統(tǒng)一導(dǎo)致的當(dāng)事人實(shí)體權(quán)利實(shí)質(zhì)不公正的后果，做到真正保護(hù)當(dāng)事人的實(shí)體權(quán)利。

我國(guó)雖然在立法上規(guī)定了納稅人具有相應(yīng)的協(xié)助義務(wù)，但在法律層面并未明確違反協(xié)助義務(wù)對(duì)證明責(zé)任產(chǎn)生的不利后果，不利于協(xié)助義務(wù)的真正貫徹，從而必將影響稅收公平和效率原則。建議在現(xiàn)有維持稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)稅收核定證明責(zé)任的一般原則之下，明確界定納稅人違反協(xié)助義務(wù)對(duì)證明責(zé)任產(chǎn)生的不利后果。并結(jié)合證據(jù)法理論上的公平、正義等因素，考慮當(dāng)事人與證據(jù)距離的遠(yuǎn)近和舉證能力的強(qiáng)弱，在法律層面適當(dāng)調(diào)整證明責(zé)任的分配。科學(xué)合理地配置稅收核定的證明責(zé)任，以利于平衡國(guó)家稅收利益和納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)益。

(四)稅收核定行政程序與稅務(wù)訴訟程序的證明責(zé)任相一致

稅收核定屬行政程序，與稅務(wù)訴訟司法程序在性質(zhì)上不同，屬于不同領(lǐng)域。但二者在時(shí)間和步驟上有前后銜接性，追求公平與正義的價(jià)值目標(biāo)相同，如果對(duì)課稅事實(shí)適用不同的證明責(zé)任規(guī)范，將出現(xiàn)規(guī)范斷層現(xiàn)象[15]73，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人將無(wú)所適從。德國(guó)通過(guò)作為稅收基本法的《德國(guó)租稅通則》、《所得稅法》等單行稅法以及規(guī)范稅務(wù)訴訟規(guī)則的《財(cái)務(wù)法庭法》相結(jié)合的方式，美國(guó)則通過(guò)《美國(guó)稅法典》以及作為訴訟規(guī)范的《聯(lián)邦證據(jù)規(guī)則》、《訴訟規(guī)則》，采取實(shí)體法與程序法相結(jié)合，共同建構(gòu)起稅收核定行政程序與訴訟程序相一致的證明責(zé)任，這有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人對(duì)相應(yīng)的行為后果做出合理預(yù)期。

我國(guó)稅收核定的行政訴訟遵循一般行政訴訟的證明責(zé)任，即由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)核定的具體行政行為承擔(dān)證明責(zé)任，并未體現(xiàn)稅務(wù)案件自身的特點(diǎn)。而在稅收核定行政程序中，對(duì)證明責(zé)任的立法界定則較為模糊，導(dǎo)致實(shí)踐中執(zhí)法尺度不一，容易出現(xiàn)不同的處理方式：多數(shù)情況是稅務(wù)機(jī)關(guān)憑借行政執(zhí)法權(quán)的強(qiáng)勢(shì)地位，從有利于國(guó)家稅收利益的角度出發(fā)，將納稅義務(wù)人的協(xié)助義務(wù)等同于由納稅人承擔(dān)課稅事實(shí)的證明責(zé)任，該情形容易侵害納稅義務(wù)人的合法權(quán)益。還有一種處理方式是忽視納稅義務(wù)人的協(xié)助義務(wù)，致使違反協(xié)助義務(wù)的納稅義務(wù)人不需承擔(dān)課稅要件事實(shí)不能查明的不利后果，既容易導(dǎo)致國(guó)家稅款流失，又有違稅收公平原則。 可見，我國(guó)對(duì)稅收核定行政程序和訴訟程序的證明責(zé)任并不一致?？紤]到我國(guó)行政程序奉行職權(quán)調(diào)查主義的傳統(tǒng)，從稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法行政的角度出發(fā)，并結(jié)合我國(guó)民事訴訟證據(jù)領(lǐng)域已吸納“法律規(guī)范要件說(shuō)”的實(shí)際情況*2002年4月1日起施行的《最高人民法院關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第5條對(duì)合同糾紛案件及代理權(quán)發(fā)生爭(zhēng)議的案件，已引入“法律規(guī)范要件說(shuō)”作為證明責(zé)任分配的依據(jù)。，建議更多地借鑒德國(guó)的立法經(jīng)驗(yàn)，在稅收核定程序中以“法律規(guī)范要件說(shuō)”作為劃分證明責(zé)任的基礎(chǔ)，將稅收核定程序的證明責(zé)任主要分配給稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)，并從“特別證據(jù)距離”和提高稅務(wù)機(jī)關(guān)行政效率的角度，規(guī)定納稅義務(wù)人違反協(xié)助義務(wù)將致稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查困難或花費(fèi)過(guò)巨時(shí)，對(duì)證明標(biāo)準(zhǔn)予以降低，可依查得的間接資料進(jìn)行推計(jì)課稅。[18]納稅義務(wù)人提供相反的證據(jù)并經(jīng)核實(shí)后，依照該證據(jù)對(duì)課稅事實(shí)做出認(rèn)定。同時(shí)結(jié)合稅務(wù)案件的特點(diǎn)，在《行政訴訟法》、《行政復(fù)議法》及其下位法對(duì)原證明責(zé)任規(guī)則進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，使救濟(jì)程序與行政程序的證明責(zé)任保持一致。

(五)科學(xué)設(shè)定不同層次的證明標(biāo)準(zhǔn)

證明標(biāo)準(zhǔn)又稱為證明度或證明程度，是指有關(guān)證據(jù)應(yīng)證明到何種程度，才可以認(rèn)定有關(guān)課稅事實(shí)的存在。[19]它和證明責(zé)任的分配一同構(gòu)成證明責(zé)任體系，是證明責(zé)任中不可或缺的組成部分。承擔(dān)證明責(zé)任的一方所舉證據(jù)是否達(dá)到要求的證明程度，是認(rèn)定其完成證明責(zé)任的標(biāo)志。通常情況下，美國(guó)將稅收核定的證明標(biāo)準(zhǔn)界定為“優(yōu)勢(shì)證據(jù)”，特殊情況下界定為“清楚而令人信服”的標(biāo)準(zhǔn)。后者較前者要求更高，通常適用于稅務(wù)欺詐案件中，提高證明標(biāo)準(zhǔn)主要是為了加大對(duì)納稅義務(wù)人的權(quán)利保護(hù)力度。德國(guó)在一般情況下將證明標(biāo)準(zhǔn)界定為“確信”程度。為了解決證明妨礙等特殊情形時(shí)的證明責(zé)任問(wèn)題，避免因違反協(xié)助義務(wù)造成取證困難，規(guī)定納稅義務(wù)人因違反協(xié)助義務(wù)導(dǎo)致課稅事實(shí)無(wú)法查明，可降低證明程度，達(dá)到“優(yōu)勢(shì)蓋然性”即可。

我國(guó)稅收核定的證明標(biāo)準(zhǔn)主要遵循《行政訴訟法》和《行政復(fù)議法》中規(guī)定的“證據(jù)確鑿”的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，未考慮特殊情況下的變通?！白C據(jù)確鑿”是一種較高程度的證明標(biāo)準(zhǔn)，在非因證明責(zé)任承擔(dān)者一方的原因?qū)е伦C明困難的情況下，如果仍適用該標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)使承擔(dān)證明責(zé)任一方的負(fù)擔(dān)過(guò)重而難以完成證明責(zé)任，出現(xiàn)實(shí)質(zhì)不公正。建議借鑒德國(guó)和美國(guó)對(duì)證明標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)不同情況做出不同層次劃分的做法，在我國(guó)原有的“證據(jù)確鑿”的證明標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上，考慮因納稅人證明妨礙原因?qū)е伦C明困難的情形下，降低證明標(biāo)準(zhǔn)，調(diào)整為“優(yōu)勢(shì)證據(jù)”標(biāo)準(zhǔn)，從而合理平衡各方利益，體現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平。

四、結(jié) 論

美、德對(duì)稅收核定程序的證明責(zé)任立法體現(xiàn)了稅務(wù)案件的特點(diǎn)，并貫穿公平原則，值得我國(guó)借鑒。因稅收核定證明責(zé)任關(guān)系到納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)、自由權(quán)的重要利益，建議貫徹法律保留原則，提升我國(guó)相關(guān)立法的位階。同時(shí)區(qū)分形式上的和實(shí)質(zhì)上的證明責(zé)任的做法，明確后者是不可轉(zhuǎn)移的。為避免稅收核定行政程序與訴訟程序證明責(zé)任沖突引發(fā)的規(guī)范斷層，提高法律適用性并降低守法成本，建議對(duì)我國(guó)的實(shí)體法和程序法做出完善，規(guī)定相一致的證明責(zé)任內(nèi)容。在以“法律規(guī)范要件說(shuō)”作為證明責(zé)任分配的一般原則之下，結(jié)合稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人舉證能力強(qiáng)弱調(diào)整證明責(zé)任的分配，規(guī)定特殊情況下證明責(zé)任的倒置。在證明標(biāo)準(zhǔn)上，則堅(jiān)持“證據(jù)確鑿”證明標(biāo)準(zhǔn)的一般原則之下，增加證明困難時(shí)降低證明程度至“優(yōu)勢(shì)證據(jù)”。通過(guò)上述立法完善，以證明對(duì)象為中心，對(duì)證明責(zé)任分配和證明標(biāo)準(zhǔn)的科學(xué)設(shè)置，構(gòu)建完整的稅收核定程序證明責(zé)任體系，有利于合理兼顧國(guó)家稅收利益和納稅人權(quán)利保護(hù)。

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