數(shù)字經(jīng)濟下常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的稅收風(fēng)險探析

摘?要：以信息和通信技術(shù)（ICT）為代表的信息革命，使得云計算、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)、人工智能等技術(shù)廣泛應(yīng)用于各個經(jīng)濟領(lǐng)域，產(chǎn)業(yè)數(shù)字化蓬勃發(fā)展。這種ICT滲透效應(yīng)催動了數(shù)字經(jīng)濟變革發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟已經(jīng)成為經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級的新引擎。數(shù)字經(jīng)濟為經(jīng)濟帶來新的發(fā)展機遇的同時，也帶來了巨大的稅收風(fēng)險。因此，在數(shù)字經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展的趨勢下，為了更好地應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟所帶來的國際稅收挑戰(zhàn)，識別常設(shè)機構(gòu)規(guī)則下存在的稅收風(fēng)險，并對存在的稅收風(fēng)險進行評估，提出行之有效的防控手段具有十分重要的意義。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟;常設(shè)機構(gòu);稅收風(fēng)險

一、 數(shù)字經(jīng)濟下常設(shè)機構(gòu)的稅收風(fēng)險分析

常設(shè)機構(gòu)原則是收入來源國對境內(nèi)非居民企業(yè)是否擁有征稅權(quán)的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)，常設(shè)機構(gòu)設(shè)立的初衷是為了解決國際重復(fù)征稅問題，目前需要國家所簽訂的多邊、單邊稅收協(xié)定都遵循著無常設(shè)機構(gòu)不征稅的原則。然而傳統(tǒng)的認定規(guī)則不再適用現(xiàn)行的經(jīng)濟發(fā)展，存在著許多稅收風(fēng)險。

（一）常設(shè)機構(gòu)認定風(fēng)險

1. 場所型常設(shè)機構(gòu)

如前所述，數(shù)字經(jīng)濟的主要特點是數(shù)據(jù)依賴度高。依賴于數(shù)據(jù)的數(shù)字經(jīng)濟的交易標(biāo)的從傳統(tǒng)的有形資產(chǎn)擴展到了無形資產(chǎn)，具有了典型虛擬化特征，部分傳統(tǒng)的有形商品借助 ICT 技術(shù)改變了其存在形態(tài)，例如書籍、音像制品等傳統(tǒng)的有形商品，可以通過 ICT 技術(shù)轉(zhuǎn)化為數(shù)字化形式的數(shù)據(jù)，消費者通過互聯(lián)網(wǎng)和應(yīng)用程序完成下載后即可進行閱讀和聆聽等使用，交易即告完成，無需前往線下實體經(jīng)營場所進行交易。這種通過技術(shù)手段搭建數(shù)據(jù)化虛擬平臺而非實質(zhì)性的物理存在來完成交易，對于場所型常設(shè)機構(gòu)的認定存在很大風(fēng)險。

2. 代理型常設(shè)機構(gòu)

數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境對于代理型常設(shè)機構(gòu)的認定的一個核心關(guān)注點在于網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商能否構(gòu)成企業(yè)的營業(yè)代理人。在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下，除非企業(yè)自己擁有服務(wù)器，一般需要通過租賃互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商的服務(wù)器，在該服務(wù)器上開展自己的經(jīng)營活動，在此情況下，該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商能否視為企業(yè)的營業(yè)代理人進而適用代理型常設(shè)機構(gòu)的判斷標(biāo)準(zhǔn)以認定常設(shè)機構(gòu)呢？觀點眾說紛紜，部分學(xué)者認為不能，因為企業(yè)與網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商之間是一種租賃關(guān)系，簽訂的是租賃協(xié)議，而非代理關(guān)系，在這種法律關(guān)系下，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商無權(quán)代表企業(yè)完成商業(yè)交易活動，不滿足《OECD 范本》對于非獨立地位代理人的條件。

3. 服務(wù)型常設(shè)機構(gòu)

服務(wù)型常設(shè)機構(gòu)的核心要素在于企業(yè)通過雇傭的人員提供服務(wù)活動，但是以ICT 技術(shù)為基礎(chǔ)而發(fā)展起來的數(shù)字經(jīng)濟則對這一核心要素形成了極大的挑戰(zhàn)，在開展數(shù)字經(jīng)濟活動的企業(yè)中，雇員的存在與否尚且是一個待定的問題。數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)與交易對方之間的合同并不依靠傳統(tǒng)的人力簽訂，在互聯(lián)網(wǎng)、數(shù)字技術(shù)的幫助上，傳統(tǒng)的紙質(zhì)合同在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下愈發(fā)稀少，企業(yè)借助交易平臺可以實現(xiàn)與交易對方在任何時間、任何地點自動訂立合同，免去了該環(huán)節(jié)的雇員存在的必要性。對于以無形產(chǎn)品為交易標(biāo)的物的企業(yè)來說，其雇傭以提供服務(wù)的人員更是少之又少，交易對方在通過交易平臺完成下單（合同自動訂立）后，將自動獲得對價產(chǎn)品。因此，服務(wù)型常設(shè)機構(gòu)在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下的認定將成為一個困難的問題。

（二）常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬風(fēng)險

數(shù)字經(jīng)濟下，新商業(yè)模式下的新型商業(yè)貿(mào)易的標(biāo)的物層出不窮，以數(shù)據(jù)為代表的無形資產(chǎn)出現(xiàn)并逐漸占據(jù)了重要地位，書籍、音像制品等傳統(tǒng)的有形商品以及計算機軟件等新興無形產(chǎn)品均可以借助大數(shù)據(jù)通過互聯(lián)網(wǎng)進行傳送，這些數(shù)字化的產(chǎn)品很難適用傳統(tǒng)按交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動形式來劃分區(qū)別所得性質(zhì)的稅法規(guī)則。

傳統(tǒng)的利潤歸屬方法——公平交易法在數(shù)字經(jīng)濟背景下產(chǎn)生了適用上的難題：一是功能分析步驟難以適用。企業(yè)可以借助ICT開展跨境交易，將單一功能分配給位于世界各地的不同機構(gòu)完成。由多個不同地方的機構(gòu)共同分攤特定的、單一的功能，就會造成對企業(yè)各個部門或者機構(gòu)的功能判定的困難。二是難以找到可比類似交易。隨著ICT的發(fā)展，企業(yè)業(yè)務(wù)逐漸多元化并形成綜合性的一體化集團。另外，現(xiàn)今數(shù)字化媒介是跨國企業(yè)在收入來源國存在的主要形式。這些由數(shù)字化媒介執(zhí)行或完成的交易與通過實體媒介達成的交易之間并不存在可比性。

二、 數(shù)字經(jīng)濟背景下加強常設(shè)機構(gòu)稅收風(fēng)險管理的路徑

（一）常設(shè)機構(gòu)的認定

在數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展初期，對網(wǎng)絡(luò)存在形式的認定，加入了“服務(wù)器”這一常設(shè)機構(gòu)。OECD認為，當(dāng)位于境內(nèi)的某個服務(wù)器是由非居民企業(yè)自行支配和管控時，該設(shè)備可以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。隨著數(shù)字經(jīng)濟的深刻發(fā)展，又引入了“虛擬常設(shè)機構(gòu)”和“顯著經(jīng)濟存在”，虛擬常設(shè)機構(gòu)和顯著經(jīng)濟存在是對傳統(tǒng)常設(shè)機構(gòu)的內(nèi)涵和外延的補充。虛擬常設(shè)機構(gòu)打破了常設(shè)機構(gòu)傳統(tǒng)的物理存在，只要非居民企業(yè)與來源國產(chǎn)生了實質(zhì)經(jīng)濟聯(lián)系，即需要在來源國納稅。顯著經(jīng)濟存在作為一種全新的經(jīng)濟聯(lián)結(jié)度標(biāo)準(zhǔn)，需要綜合考慮各個因素來判定非居民企業(yè)是否在所得來源國構(gòu)成顯著經(jīng)濟存在，以此考察非居民企業(yè)在來源國是否具有納稅義務(wù)。

（二）常設(shè)機構(gòu)的利潤歸屬

為解決傳統(tǒng)的公平交易法在數(shù)字經(jīng)濟背景下難以找到可比交易的問題，對于集團企業(yè)功能拆分情況，可以借鑒“反拆分規(guī)則”，通過整合集團的細分功能來進行常設(shè)機構(gòu)的獨立功能分析，進而確定可比性交易，進行交易價格調(diào)整。此外，除了對現(xiàn)有常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的制度優(yōu)化，OECD還提出了兩種新型的利潤歸屬方法，分別是核定利潤法和公式分攤法。核定利潤法是基于顯著經(jīng)濟存在來進行利潤核定，對非居民企業(yè)來源于該國的收入按照推定的比例計算成本費用，由此得出推定的凈利潤，最后計算出應(yīng)納稅額。公式分攤法是將企業(yè)的總利潤按照事先確定的公式進行分配，從而得出應(yīng)歸屬于常設(shè)機構(gòu)的所得。

（三）尋求雙邊或區(qū)域合作

由于各個國家的利益訴求不同，所以現(xiàn)階段很難達成常設(shè)機構(gòu)的國際共識。我國可以積極探索雙邊或區(qū)域合作來找到改革的突破口?，F(xiàn)階段，我國對外簽訂避免雙重征稅的協(xié)定中，締約國大多數(shù)是發(fā)展中國家。因為，發(fā)展中國家大多數(shù)是數(shù)字經(jīng)濟的輸入國，稅收利益一致，可以以最少的成本達成稅收協(xié)定共識，避免對常設(shè)機構(gòu)產(chǎn)生雙重征稅的風(fēng)險。但我國在加強與發(fā)展中國家交流的同時也應(yīng)該積極與發(fā)達國家就常設(shè)機構(gòu)的稅收風(fēng)險問題達成共識，進行常設(shè)機構(gòu)征稅權(quán)的劃分。此外，我國還應(yīng)該積極與其他國家和國際組織進行合作，加強稅收情報交換機制，進行稅收數(shù)據(jù)共享，并學(xué)習(xí)其他國家經(jīng)驗，完善我國對常設(shè)機構(gòu)的稅務(wù)管理。

三、?總結(jié)

常設(shè)機構(gòu)原則是國際雙邊稅收協(xié)定中至關(guān)重要的一個部分，常設(shè)機構(gòu)在國際稅收中起著分配稅收管轄權(quán)的重要作用，是所得來源國對非居民企業(yè)取得的來源于本國所得行使征稅權(quán)的重要前提。然而隨著數(shù)字經(jīng)濟所帶來商業(yè)模式、經(jīng)濟形態(tài)的改變，給常設(shè)機構(gòu)帶來了巨大的稅收風(fēng)險與挑戰(zhàn)。交易雙方只需通過互聯(lián)網(wǎng)即可完成交易，這種交易的虛擬性使得貿(mào)易不再依賴于固定貿(mào)易場所及代理機構(gòu)等物理存在，稅收風(fēng)險加大。為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的挑戰(zhàn)，OECD提出了“雙支柱”方案，重新修訂利潤分配及聯(lián)結(jié)度規(guī)則，重塑國際稅收規(guī)則并提出解決方案。國際上許多國家也都開始探索應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的新方法，例如印度引入了衡平稅、英法征收數(shù)字稅。各國雖然在征收范圍和征稅依據(jù)上有所區(qū)別，但都是為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)的積極嘗試，對我國有一定的借鑒意義。我國應(yīng)拓展常設(shè)機構(gòu)外延，完善對外稅收征管的法律體系，并且要借助區(qū)塊鏈技術(shù)的稅務(wù)管控媒介點，探索建立適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境特點的，高效、共享、綜合的稅務(wù)管理平臺。

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作者簡介：陳林，安徽大學(xué)。