會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)第三人侵權(quán)責(zé)任探究*
——以成都市中級(jí)人民法院關(guān)于某科技民事判決案為例

蒲麗蘋

電子科技大學(xué)成都學(xué)院，四川 成都 611731

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中涉及的法律責(zé)任包括民事責(zé)任、行政責(zé)任以及刑事責(zé)任。關(guān)于民事賠償責(zé)任，一般由會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體對(duì)外承擔(dān)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間進(jìn)行內(nèi)部損失賠償后續(xù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任對(duì)象一般分別委托人和第三人兩方面，委托人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間通過締約關(guān)系，權(quán)力責(zé)任清晰，不存在重大分歧。而第三人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間并沒有明確的締約關(guān)系，因此其權(quán)力責(zé)任并不清晰，導(dǎo)致該問題往往成為理論和實(shí)務(wù)的焦點(diǎn)。

2019年6月21日，四川省成都市中級(jí)人民法院發(fā)布（2019）川01民初2821號(hào)民事判決書，做出關(guān)于鄒某輝與某科技以及立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事糾紛一案判決，作為具有代表性的第三人向會(huì)計(jì)師事務(wù)所追責(zé)的判決案例，在行業(yè)中產(chǎn)生巨大影響。

一、立信涉某科技案概況

某科技公司于2009年11月30日在深圳交易所創(chuàng)業(yè)板上市，得到市場(chǎng)的極大關(guān)注和追捧。2015年4月3日，某科技公司公布2014年年度報(bào)告。2015年6月4日晚，某科技公司發(fā)布《關(guān)于收到中國證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查通知書的公告》，公告中披露因公司涉嫌證券違法違規(guī)，被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。此后，某科技股票一度停牌，復(fù)牌后股票價(jià)格大幅下跌。

2018年3月1日，中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布（2018）10號(hào)公告，《中國證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書（某科技公司、周某輝、張某德等17名責(zé)任人員）》，認(rèn)定某科技公司，通過虛構(gòu)客戶、虛構(gòu)交易，虛構(gòu)存款等一系列財(cái)務(wù)造假方式虛增2014年度利潤，最終使虧損變?yōu)橛?/p>

2018年8月6日，中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布（2018）78號(hào)公告，《中國證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書（某信會(huì)計(jì)師事務(wù)所、鄒某梅、程某）》，認(rèn)定某信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)某科技公司2014年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中存在諸多程序不到位，某信會(huì)計(jì)師事務(wù)所嚴(yán)重違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求，并進(jìn)行相應(yīng)處罰。

鄒某輝系二級(jí)市場(chǎng)投資者，在閱讀某科技公司信息披露文件后買入某科技股票進(jìn)行投資，并在此次投資中遭受了重大損失，遂將某科技公司告入法庭。四川省成都市中級(jí)人民法院開庭審理，認(rèn)定某科技財(cái)務(wù)造假和某信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)鄒某輝投資受損事項(xiàng)存在侵權(quán)責(zé)任，在扣除系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)部分比例87．71%后，最終判決某科技公司賠償鄒某輝39285．26元，某信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)此承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

二、對(duì)第三人侵權(quán)責(zé)任理論分析

關(guān)于“第三人”概念，我國相關(guān)法律中并沒有明確提出，只有“利害關(guān)系人”一詞較為相似，比如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條。對(duì)于“第三人”概念，可以理解為與會(huì)計(jì)師事務(wù)所不存在明確的締約合同關(guān)系，權(quán)利義務(wù)關(guān)系不明確，但在進(jìn)行投資決策時(shí)部分甚至全部依賴會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的報(bào)告信息等資料，并在該投資中遭受損失的關(guān)系人。

闡述會(huì)計(jì)師事務(wù)責(zé)任的法律依據(jù)，主要有《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》、《公司法》等?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所依照本法規(guī)定執(zhí)業(yè)，如存在違反規(guī)定行為并給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任；而關(guān)于執(zhí)業(yè)部分核心規(guī)定為要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告，其要求規(guī)定較為籠統(tǒng)和概括，致使關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師歸責(zé)部分內(nèi)容也比較抽象?！蹲C券法》中規(guī)定，證券服務(wù)機(jī)構(gòu)如果發(fā)布報(bào)告失實(shí)，除非能夠證明自己沒有過錯(cuò)的情況除外，一旦給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與上市公司等承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。證券法中關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任規(guī)定更加明確；強(qiáng)調(diào)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，加大了會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；而對(duì)于過錯(cuò)推定責(zé)任的適用，更有利于保護(hù)信息弱勢(shì)的第三人，減輕第三人的舉證責(zé)任，同時(shí)也便利司法操作。《公司法》規(guī)定，業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)出具不實(shí)報(bào)告，除非業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)可以證明自己無過錯(cuò)，否則給公司債權(quán)人造成損失的，在其業(yè)務(wù)報(bào)告的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任?！豆痉ā窂?qiáng)調(diào)的是承擔(dān)審計(jì)不實(shí)范圍內(nèi)的補(bǔ)充責(zé)任，因此其責(zé)任要求較低。并且，這里指出的對(duì)象較為局限，主要為公司債權(quán)人，對(duì)于第三人是否適用存在不確定性。

目前相關(guān)研究對(duì)第三人侵權(quán)責(zé)任的組成要件主要為三方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀過錯(cuò)、第三人的損害結(jié)果和因果關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否保持職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑為判斷其是否存在主觀過錯(cuò)的重要因素；損害事實(shí)第三人使用不實(shí)報(bào)告進(jìn)行錯(cuò)誤的投資決策，導(dǎo)致遭受損失后果；因果關(guān)系是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀過錯(cuò)和其造成的損害事實(shí)兩者間有著法律上的前因后果關(guān)系。

三、某信涉某科技案例評(píng)析

通過仔細(xì)閱讀判決文書，發(fā)現(xiàn)法院在判決上仍然主要關(guān)注三項(xiàng)組成要件：

（一）認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀過錯(cuò)方面。法院主要依據(jù)《中華人民共和國證券法》第一百七十三條規(guī)定，以及中國證監(jiān)會(huì)作出（2018）78號(hào)決定書，因此該認(rèn)定較為明確，認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為違反了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和要求，未勤勉盡責(zé)，出具的審計(jì)報(bào)告與事實(shí)存在嚴(yán)重不符，應(yīng)當(dāng)與某科技公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

（二）認(rèn)定第三人的損害結(jié)果方面，也就是評(píng)判第三人是否存在損失以及損失大小。結(jié)合本案例，主要要點(diǎn)在于評(píng)判投資人鄒旭輝是否在報(bào)告虛假陳述實(shí)施日至揭露日期間進(jìn)行投資，并在揭露日后繼續(xù)持有投資。通過各時(shí)間節(jié)點(diǎn)的確認(rèn)，認(rèn)定鄒旭輝在該期間進(jìn)行投資，并產(chǎn)生投資虧損。

（三）認(rèn)定因果關(guān)系方面，即判定鄒旭輝的損失與某科技公司的虛假陳述行為以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告間是否存在因果關(guān)系以及原因力大小。此處法院判定主要依據(jù)為《最高人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》中的第十八條規(guī)定，該規(guī)定要求根據(jù)購買證券的相關(guān)性，投資時(shí)間對(duì)應(yīng)在虛假陳述和揭露日期間，以及存在虧損的三項(xiàng)要素，進(jìn)而認(rèn)定虛假陳述與損害結(jié)果之間存在因果關(guān)系。

結(jié)合到本案，鄒旭輝買入某科技股票時(shí)間在虛假陳述實(shí)施日之后揭露日之前，并在虛假陳述基準(zhǔn)日之后繼續(xù)持有全部某科技股票，由此可以推定鄒旭輝買賣某科技股票的虧損與某科技公司的虛假陳述行為之間具有因果關(guān)系。但是原因力大小如何界定，直接關(guān)系到某科技公司和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任大小。從該判決文書中得出，扣除了系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)部分87．71%，這部分責(zé)任歸于市場(chǎng)本身。對(duì)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)的扣除比例計(jì)算方法，法院采用了認(rèn)為相對(duì)于直接比例法更為合理的相對(duì)比例法。此扣除比例是否公正合理，很難評(píng)判，作為投資者，鄒旭輝難以提供證據(jù)證明其如何依賴某科技的財(cái)務(wù)資料以及立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告，但也不能排除其在購買股票之前，還參考了除審計(jì)報(bào)告之外的其他信息，甚至其他不相關(guān)的因素；而作為審判機(jī)關(guān)，也無法完全量化該指標(biāo)，只能采用較為普遍通用的方法分?jǐn)?，其結(jié)果是否公正并不能有效衡量和評(píng)價(jià)。

立信涉某科技案對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來極大震動(dòng)，鑒于行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的不斷加劇，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)過程中保持充分的謹(jǐn)慎和懷疑態(tài)度，充分貫徹現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想，確保能夠在保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎的立場(chǎng)下出具合理的、公允的審計(jì)意見，這樣才能最大限度降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而從根源上避免審計(jì)責(zé)任問題。而關(guān)于第三人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任追償層面，需要對(duì)組成要件中因果關(guān)系方面完善確定的政策依據(jù)進(jìn)行細(xì)化，如果原因力大小評(píng)判結(jié)果高于實(shí)際情況，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)額外責(zé)任，打擊會(huì)計(jì)師行業(yè)的積極性，影響該行業(yè)發(fā)展；如果原因力大小評(píng)判結(jié)果低于實(shí)際情況，會(huì)導(dǎo)致相關(guān)利益者權(quán)益不能得到有效保護(hù)，也不能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的質(zhì)量進(jìn)行有效監(jiān)管。