新準(zhǔn)則下企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)探討

金小文 胡付姣

【摘要】隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的日益提升，推動(dòng)著科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，尤其在國(guó)家相關(guān)稅收優(yōu)惠政策、資金扶持政策的出臺(tái)，引導(dǎo)著企業(yè)加強(qiáng)對(duì)科技項(xiàng)目研發(fā)的重視，鼓勵(lì)企業(yè)加強(qiáng)對(duì)技術(shù)性項(xiàng)目的投資以及科技成果的轉(zhuǎn)換，以此來(lái)提高企業(yè)對(duì)外的競(jìng)爭(zhēng)力。由此，在新準(zhǔn)則背景下，企業(yè)如何立足于新準(zhǔn)則與新政策完善企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理成為一項(xiàng)重要課題，本文立足于新準(zhǔn)則及新稅務(wù)政策，探討企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理方法，以進(jìn)一步提高企業(yè)研發(fā)支出管理和會(huì)計(jì)核算。

【關(guān)鍵詞】新準(zhǔn)則 企業(yè)研發(fā)支出 會(huì)計(jì)核算 稅務(wù)核算

一個(gè)成熟和有競(jìng)爭(zhēng)力的企業(yè)，每年都應(yīng)在研究與開(kāi)發(fā)上投入一定數(shù)量的資金，通過(guò)研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)取得專(zhuān)利權(quán)和非專(zhuān)利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)。由此可見(jiàn)，研究與開(kāi)發(fā)管理將成為企業(yè)管理的重要組成部分。隨著我國(guó)相關(guān)政策條例的出臺(tái)，給企業(yè)的科技發(fā)展帶來(lái)了新的機(jī)遇，同時(shí)由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于研發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算規(guī)定本身的模糊性，不僅給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作帶來(lái)了一定的主觀性，有時(shí)甚至為規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不能享受到國(guó)家給予的關(guān)于研發(fā)加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策。本文將從新準(zhǔn)則下企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理的組成部分、所存問(wèn)題出發(fā)，提出合理化建議，以期規(guī)范中小企業(yè)的研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算，以提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，更好地享受?chē)?guó)家稅收優(yōu)惠政策。

一、新準(zhǔn)則的企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理整體概述

1.新準(zhǔn)則的企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算

研發(fā)支出在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)之前，按規(guī)定在會(huì)計(jì)核算上是完全費(fèi)用化處理的，這一核算方法在長(zhǎng)期的實(shí)踐工作中被證明存在很多弊端，財(cái)政部于2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于研發(fā)支出的核算進(jìn)行了修定。新準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量是分別研究與開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段進(jìn)行的。不同的階段對(duì)其內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量的規(guī)定是不同的：

（1）研究階段的支出會(huì)計(jì)核算

對(duì)于研究階段來(lái)說(shuō)，其研究工作是否能在未來(lái)形成成果，即通過(guò)開(kāi)發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)均有很大的不確定性，企業(yè)也無(wú)法證明其研究活動(dòng)一定能夠形成帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn)，因此，研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。

發(fā)生費(fèi)用時(shí)：

借：研發(fā)支出一費(fèi)用化支出

貸：原材料，銀行存款，應(yīng)付職工薪酬

期末，企業(yè)應(yīng)將歸集的費(fèi)用化支出金額轉(zhuǎn)銷(xiāo)：

借：管理費(fèi)用

貸：研發(fā)支出中一費(fèi)用化支出

（2）是開(kāi)發(fā)階段的會(huì)計(jì)核算，

對(duì)于開(kāi)發(fā)階段來(lái)說(shuō)，由于其相對(duì)于研究階段更進(jìn)一步，且很大程度上開(kāi)發(fā)成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備，所以此時(shí)如果企業(yè)能夠證明滿足無(wú)形資產(chǎn)的定義及費(fèi)用資本化的條件，則所發(fā)生的開(kāi)發(fā)支出可予以資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本。

發(fā)生費(fèi)用時(shí)：

借：研發(fā)支出一資本化支出

研發(fā)支出一資本化支出

貸：原材料，銀行存款，應(yīng)付職工薪酬

期末，企業(yè)應(yīng)將歸集的費(fèi)用化支出金額轉(zhuǎn)銷(xiāo)：

借：管理費(fèi)用

貸：研發(fā)支出一費(fèi)用化支出

研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí)：

借：無(wú)形資產(chǎn)

貸：研發(fā)支出一資本化支出

2 新準(zhǔn)則的企業(yè)研發(fā)支出稅務(wù)處理

2017年，出臺(tái)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》（財(cái)稅[2017]34號(hào)），規(guī)定企業(yè)所得稅可以享受研發(fā)費(fèi)用75%的加計(jì)扣除;2018年，《財(cái)政部、稅務(wù)總局、科技部關(guān)于企業(yè)委托境外研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2018]64號(hào)）將此政策由科技型中小企業(yè)擴(kuò)大至所有企業(yè)。

新準(zhǔn)則下的企業(yè)研發(fā)支出稅務(wù)處理，主要包括以下幾個(gè)方面：一是企業(yè)所得稅稅前加計(jì)扣除的范圍，以下情況將對(duì)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行稅前加計(jì)扣除處理，具體包括研發(fā)職工的薪酬獎(jiǎng)金補(bǔ)貼、研發(fā)材料、新產(chǎn)品所產(chǎn)費(fèi)用、資料費(fèi)用、設(shè)備租賃費(fèi)、軟件費(fèi)、試驗(yàn)費(fèi)、評(píng)審費(fèi)等：二是企業(yè)所得稅稅前加計(jì)扣除的注意事項(xiàng)，主要包括健全核算機(jī)制，對(duì)開(kāi)發(fā)產(chǎn)生的費(fèi)用進(jìn)行及時(shí)的收集處理，保證申報(bào)時(shí)能夠提供完整的資料證明，當(dāng)企業(yè)有多個(gè)研究項(xiàng)目則需要針對(duì)不同的項(xiàng)目分開(kāi)加計(jì)扣除。

二、新準(zhǔn)則的企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理所存問(wèn)題

1.階段劃分明確度較低

這里的階段主要是指研究和開(kāi)發(fā)這兩個(gè)階段，研究主要側(cè)重于探索準(zhǔn)備，開(kāi)發(fā)則是在研究之后，此時(shí)已經(jīng)大體具備了形成無(wú)形資產(chǎn)的條件。盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分做了較為詳細(xì)的規(guī)定，但還是比較寬泛，需要會(huì)計(jì)人員通過(guò)職業(yè)判斷進(jìn)行劃分，這不僅給會(huì)計(jì)人員增加難度，也留下一定的判斷空間。

首先，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)，且過(guò)程具有多樣性，僅依靠會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定，會(huì)計(jì)人員難以做到合理的判斷：

其次，企業(yè)在實(shí)際研發(fā)活動(dòng)中，研究和開(kāi)發(fā)一般是連續(xù)的，有時(shí)候甚至是相互交叉的，并沒(méi)有明確的界限，即使是技術(shù)人員按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定也難以劃分。如新準(zhǔn)則中規(guī)定研發(fā)活動(dòng)出于開(kāi)發(fā)階段時(shí)，只有同時(shí)滿足技術(shù)可行、市場(chǎng)有用、支出可靠等五個(gè)條件，才能夠計(jì)入到資本化成本之中。但是可以看出資本化的五個(gè)條件并非量化的指標(biāo)。

所以，在實(shí)際操作中，要求會(huì)計(jì)人員具有很高的相關(guān)職業(yè)素養(yǎng)，否則對(duì)兩個(gè)階段的劃分將具有主觀性和片面性，而且會(huì)導(dǎo)致企業(yè)對(duì)研發(fā)支出的處理有多種選擇，對(duì)企業(yè)的收益與負(fù)債產(chǎn)生一定影響，最重要的還影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

2.成本歸集難度較高

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)按照真實(shí)性、謹(jǐn)慎性、歷史成本計(jì)量等原則來(lái)確認(rèn)、計(jì)量、核算企業(yè)研發(fā)活動(dòng)成本。對(duì)于一個(gè)企業(yè)，特別是中小企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)研發(fā)活動(dòng)比較復(fù)雜，風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)較高，在開(kāi)展研發(fā)項(xiàng)目的同時(shí)會(huì)進(jìn)行多個(gè)項(xiàng)目，各項(xiàng)目之間或多或少具有相關(guān)性。特別對(duì)于相似的系列研發(fā)活動(dòng)，項(xiàng)目研發(fā)過(guò)程中可能會(huì)交叉使用同一設(shè)備和材料，以及由于研發(fā)人員同時(shí)擔(dān)任幾個(gè)項(xiàng)目或相互借鑒其他項(xiàng)目的研究成果等彼此關(guān)聯(lián)，使得準(zhǔn)確歸集和計(jì)量每個(gè)項(xiàng)目的成本變得非常困難。

三、新準(zhǔn)則下企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理優(yōu)化措施

1.細(xì)化研發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)

現(xiàn)今，雖然新準(zhǔn)則對(duì)研究和開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段有了相關(guān)的規(guī)定與定義，但是在實(shí)際的會(huì)計(jì)工作中，對(duì)研究和開(kāi)發(fā)這兩個(gè)階段的劃分存在一定的困難，主要依賴(lài)的還是會(huì)計(jì)工作人員的職業(yè)能力，主觀性較強(qiáng)。為了降低主觀判斷對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響，建議從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)范政策出發(fā)，結(jié)合實(shí)際研發(fā)活動(dòng)發(fā)展過(guò)程，對(duì)研究和開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段進(jìn)行更為細(xì)致的劃分，制定詳實(shí)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。例如，可以把從項(xiàng)目可行性研究到立項(xiàng)批準(zhǔn)這一階段界定為研究階段，立項(xiàng)批準(zhǔn)后界定為開(kāi)發(fā)階段，財(cái)務(wù)可根據(jù)立項(xiàng)批準(zhǔn)進(jìn)行財(cái)務(wù)上的劃分并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算?；蛘咄ㄟ^(guò)建立行業(yè)研發(fā)支出兩個(gè)階段的判斷細(xì)則，由第三方評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)行具體劃分，以盡可能避免各種主觀控制對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。

2.提升會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)

企業(yè)會(huì)計(jì)階段的劃分、節(jié)點(diǎn)的確認(rèn)都離不開(kāi)會(huì)計(jì)工作人員的職業(yè)判斷，由此可見(jiàn)，提高會(huì)計(jì)工作人員的職業(yè)素養(yǎng)以及職業(yè)判斷能力尤為重要，針對(duì)會(huì)計(jì)人員的培養(yǎng)，主要包括以下幾個(gè)方面：首先是應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)能力培養(yǎng)的重視，定期組織研發(fā)支出方面的財(cái)稅知識(shí)培訓(xùn)，讓其對(duì)會(huì)計(jì)核算以及研發(fā)活動(dòng)有一個(gè)清晰的了解，并引導(dǎo)會(huì)計(jì)工作人員與研發(fā)人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)臏贤?，增加?duì)項(xiàng)目進(jìn)度的了解，以便對(duì)研發(fā)階段有一個(gè)精準(zhǔn)的把握：其次應(yīng)當(dāng)引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員關(guān)注最新的稅收政策，并結(jié)合實(shí)際的需要對(duì)工作進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，并能夠靈活的使用相關(guān)政策，以實(shí)現(xiàn)自身職業(yè)判斷能力的提高，做到既能維護(hù)企業(yè)利益，又能規(guī)避財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)。

3.健全研發(fā)費(fèi)用管理體系

健全研發(fā)項(xiàng)目管理體系主要包括以下幾個(gè)方面：首先是項(xiàng)目開(kāi)發(fā)管理體系的構(gòu)建，應(yīng)當(dāng)注重企業(yè)技術(shù)改進(jìn)和產(chǎn)品開(kāi)發(fā)等環(huán)節(jié)的優(yōu)化配置、規(guī)范項(xiàng)目的各項(xiàng)管理標(biāo)準(zhǔn)、增強(qiáng)版權(quán)意識(shí)，從這三個(gè)方面構(gòu)建項(xiàng)目開(kāi)發(fā)管理體系，能夠有效促進(jìn)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展：其次會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建，應(yīng)當(dāng)注重企業(yè)研發(fā)費(fèi)用管理的規(guī)范化，嚴(yán)格審批流程，以實(shí)現(xiàn)對(duì)開(kāi)發(fā)支出的合理分類(lèi)與歸集，還應(yīng)當(dāng)明確日常會(huì)計(jì)核算、加計(jì)扣除以及研發(fā)費(fèi)用三者之間的區(qū)別，以實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收費(fèi)用的嚴(yán)格把控：最后還應(yīng)當(dāng)對(duì)費(fèi)用支出和資本支出的區(qū)別有一個(gè)精準(zhǔn)把握，以實(shí)現(xiàn)規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理的目標(biāo)。

四、結(jié)束語(yǔ)

隨著我國(guó)企業(yè)科研水平的提高和研發(fā)支出金額加大，企業(yè)研發(fā)支出與企業(yè)發(fā)展更加緊密。因此探索在新準(zhǔn)則、新稅法環(huán)境下，促進(jìn)企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理規(guī)范化發(fā)展，促使企業(yè)進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)與管理，不斷提升企業(yè)的科技創(chuàng)新實(shí)力，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，最終促進(jìn)企業(yè)持續(xù)性發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]徐成姣，陳文達(dá).淺議科技型中小企業(yè)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2019（07）：90-92.

[2]王森.新準(zhǔn)則下企業(yè)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理[J]，行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2016.

[3]趙洪飛.試析企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理[J]， 財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2018（20）：150+152.

[4]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一應(yīng)用指南.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2014

課題項(xiàng)目：2018年度湖南省大學(xué)生研究性學(xué)習(xí)和創(chuàng)新性實(shí)驗(yàn)計(jì)劃項(xiàng)目，編號(hào)：1252，創(chuàng)新環(huán)境下中小企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算及披露研究。