新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行所有者權(quán)益影響研究

張曉力

摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中增加了一份關(guān)于企業(yè)所有者權(quán)益的變動(dòng)表，要求企業(yè)需要在年報(bào)中披露所有者權(quán)益的增減變動(dòng)。本文重點(diǎn)研究了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于商業(yè)銀行所有者權(quán)益的影響變動(dòng)，在分析造成所有者權(quán)益變動(dòng)原因的基礎(chǔ)上，為商業(yè)銀行今后的發(fā)展方向提出幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;商業(yè)銀行;所有者權(quán)益

引言

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加的所有者權(quán)益變動(dòng)表能夠更加全面與直觀地反映會(huì)計(jì)主體所有者權(quán)益的綜合變動(dòng)情況，從而提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提高相關(guān)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性與可靠性。而通過(guò)分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，則可以更加明確新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的缺陷與不足，從而發(fā)展與深化我國(guó)在會(huì)計(jì)理論方面的研究。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于商業(yè)銀行所有者權(quán)益方面的主要變動(dòng)

（一）商業(yè)銀行所有者的固定資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量方面的變動(dòng)

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于以往的固定資產(chǎn)的定義進(jìn)行了新的變動(dòng)，其中新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于固定資產(chǎn)的定義是指超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度、為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、經(jīng)營(yíng)管理以及出租等活動(dòng)而持有的資產(chǎn)。相比較舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于規(guī)定資產(chǎn)的定義而言，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是改變了年限的說(shuō)法，并且去掉了對(duì)固定資產(chǎn)實(shí)際金額的限制，僅僅是從具體的用途以及實(shí)際的使用壽命這兩個(gè)層面做出了規(guī)定。從一定程度上來(lái)講，由于減少了金額限制，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則擴(kuò)大了固定資產(chǎn)的范圍，使以前沒(méi)有劃入到規(guī)定資產(chǎn)范圍內(nèi)的項(xiàng)目，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推行之下，可以結(jié)合企業(yè)與銀行所有者的實(shí)際需要與發(fā)展需求，靈活的確認(rèn)固定資產(chǎn)，從而影響當(dāng)期所有者權(quán)益。

（二）新增了金融工具這一概念

與之前的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新增加了金融工具這一概念，其中主要增加了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債這兩個(gè)方面的內(nèi)容，金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的確認(rèn)對(duì)于后續(xù)商業(yè)銀行所有者的權(quán)益將產(chǎn)生直接而深遠(yuǎn)的影響。其中，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)金融工具的明晰劃分結(jié)束了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下核算長(zhǎng)期債券投資的煩瑣過(guò)程。一方面能夠?yàn)橄嚓P(guān)的會(huì)計(jì)核算提供更加科學(xué)與專(zhuān)業(yè)的途徑與方式，另一方面也切實(shí)適應(yīng)了當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，是會(huì)計(jì)理念上的飛速進(jìn)步。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所新增加的金融工具這一理念，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的相關(guān)理論將越來(lái)越接近國(guó)際的標(biāo)準(zhǔn)與要求，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步趨同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（三）租賃準(zhǔn)則的變化

由于商業(yè)銀行租賃資產(chǎn)較多，租賃準(zhǔn)則的變化對(duì)當(dāng)期損益也將產(chǎn)生影響，從而影響當(dāng)期所有者權(quán)益的確認(rèn)和計(jì)量，也是國(guó)際準(zhǔn)則趨同的又一體現(xiàn)。對(duì)此，在租賃準(zhǔn)則方面主要有三大變化，首先是對(duì)于租賃定義的變化，在單一承租人會(huì)計(jì)模式下將融資租賃和經(jīng)營(yíng)性租賃的租賃實(shí)質(zhì)是通過(guò)資產(chǎn)所有權(quán)和使用權(quán)進(jìn)行了清晰的劃分，有利于財(cái)務(wù)報(bào)表分析作用的發(fā)揮。其次是對(duì)于租賃合同和服務(wù)合同進(jìn)行明確區(qū)分，能夠?qū)τ谫Y產(chǎn)使用權(quán)進(jìn)行更好的控制。最后是對(duì)于承租人的會(huì)計(jì)處理方面進(jìn)行了較大的改革，從而將租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表上進(jìn)行明確的劃分，有利于體現(xiàn)租賃業(yè)務(wù)對(duì)于年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行所有者權(quán)益的影響

在相關(guān)所有者權(quán)益的變動(dòng)表中，不僅包括所有者權(quán)益的變動(dòng)總和這一信息，還包含各種結(jié)構(gòu)性的變動(dòng)，特別是沒(méi)有直接計(jì)入利潤(rùn)表中的所有者權(quán)益的利益得失項(xiàng)目。商業(yè)銀行所有者權(quán)益變動(dòng)表一般需要反映所有者的凈利潤(rùn)、所有者投入的資本、所有者的盈余公積、所有者的實(shí)收資本等項(xiàng)目的實(shí)際金額與相關(guān)信息。綜合來(lái)看，從商業(yè)銀行所有者權(quán)益變動(dòng)表這一角度來(lái)講，可以將新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行所有者權(quán)益的影響分為三大類(lèi)，分別是通過(guò)凈利潤(rùn)這一因素對(duì)商業(yè)銀行所有者產(chǎn)生的影響、通過(guò)直接計(jì)入所有者權(quán)利的利益得失對(duì)所有者權(quán)益產(chǎn)生的影響以及相關(guān)會(huì)計(jì)政策的調(diào)整對(duì)商業(yè)銀行所有者權(quán)益產(chǎn)生的影響。

（一）凈利潤(rùn)對(duì)商業(yè)銀行所有者權(quán)益變動(dòng)的影響

關(guān)于商業(yè)銀行所有權(quán)者權(quán)益的變動(dòng)表實(shí)際上是以凈利潤(rùn)作為起點(diǎn)來(lái)進(jìn)行編制與調(diào)整的，主要是可以反映當(dāng)期商業(yè)銀行所有者各部分凈利潤(rùn)的增減變動(dòng)情況。從一定程度上來(lái)講，凈利潤(rùn)是編制商業(yè)銀行所有權(quán)者權(quán)益變動(dòng)表的核心與關(guān)鍵。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)于直接計(jì)入商業(yè)銀行所有者權(quán)益中的凈利潤(rùn)的項(xiàng)目有著巨大的變動(dòng)，其中這些變動(dòng)主要集中在固定資產(chǎn)計(jì)量的變動(dòng)、權(quán)益投資和債權(quán)投資計(jì)量變動(dòng)、資產(chǎn)減值與增值計(jì)量方面的變動(dòng)和租賃事項(xiàng)計(jì)量變動(dòng)等方面。其中在租賃事項(xiàng)計(jì)量變動(dòng)這一方面，我國(guó)重新定義了關(guān)于租賃的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并修改了承租人租賃的會(huì)計(jì)計(jì)量方式，將各項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃資產(chǎn)以及租賃負(fù)債在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行明確，有利于商業(yè)銀行更好地計(jì)算所有者權(quán)益，使數(shù)據(jù)精準(zhǔn)化。

（二）利益得失對(duì)商業(yè)銀行所有者權(quán)益的影響

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入了“利得”和“損失”這兩個(gè)概念，并對(duì)兩個(gè)概念做了十分明確的規(guī)定與劃分。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將“利得”和“損失”明確界定成兩個(gè)部分，其中一部分是能夠直接計(jì)入商業(yè)銀行所有者權(quán)益中的利得與損失，另一部分則是直接計(jì)入銀行當(dāng)期利潤(rùn)的利得與損失。所謂的直接計(jì)入所有者權(quán)益中的利得和損失指的是當(dāng)期損益會(huì)直接導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)的、與所有者權(quán)益的投入資本無(wú)關(guān)的利得與損失。相較于舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，利得與損失這兩個(gè)概念的引入，擴(kuò)大了商業(yè)銀行所有者傳統(tǒng)收益的外延，體現(xiàn)了全面收益這一概念，為我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域與金融領(lǐng)域引入全面收益這一概念提供了基礎(chǔ)。

（三）相關(guān)會(huì)計(jì)政策變更對(duì)商業(yè)銀行所有者權(quán)益的影響

結(jié)合當(dāng)前階段的最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所制定和調(diào)整的會(huì)計(jì)政策來(lái)看，涉及商業(yè)銀行所有者權(quán)益的影響，主要可以從資產(chǎn)棄置費(fèi)用、股價(jià)支付費(fèi)用以及所得稅費(fèi)用這三個(gè)層面來(lái)看待。其中在商業(yè)銀行所有者資產(chǎn)棄置費(fèi)用方面，所謂的棄置費(fèi)用指的是根據(jù)國(guó)家法律以及相關(guān)行政法規(guī)和國(guó)家公約等政策性規(guī)定，企業(yè)所承擔(dān)的用于保護(hù)環(huán)境和生態(tài)恢復(fù)等項(xiàng)目的支出。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，在首次執(zhí)行日期間，應(yīng)該按照當(dāng)期預(yù)計(jì)負(fù)債的金額來(lái)確定棄置費(fèi)用的具體數(shù)額。在會(huì)計(jì)進(jìn)行核算的時(shí)候，需要遞延所得稅負(fù)債金額。針對(duì)商業(yè)銀行所有者的股份支付方面，以所有者權(quán)益進(jìn)行結(jié)算的，需要在授予日期間將股份支付的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的正差額計(jì)入資本公積之中。在商業(yè)銀行所有者的所得稅方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將所得稅資產(chǎn)和所得稅負(fù)債這兩個(gè)概念引入其中，徹底改變了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅的核算方式。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視域下商業(yè)銀行及其所有者的應(yīng)對(duì)策略

（一）商業(yè)銀行要積極開(kāi)發(fā)具有自身特色的金融產(chǎn)品與業(yè)務(wù)

當(dāng)前階段，我國(guó)大部分的金融產(chǎn)品與金融業(yè)務(wù)主要集中在國(guó)有商業(yè)銀行之中，比如比較常見(jiàn)的基金托管業(yè)務(wù)等，并且商業(yè)銀行幾乎占據(jù)了整個(gè)市場(chǎng)。在金融衍生品的技術(shù)與人才方面，相較于股份制銀行，國(guó)有制商業(yè)銀行具有更大的優(yōu)勢(shì)。但是近幾年，我國(guó)商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)范圍十分有限，因此，對(duì)于商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)，要想在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下切實(shí)提高自身的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，應(yīng)該將業(yè)務(wù)重點(diǎn)建立在開(kāi)發(fā)具有自身特色以及代表自身優(yōu)勢(shì)的金融衍生產(chǎn)品和業(yè)務(wù)上面。隨著國(guó)際化銀行經(jīng)營(yíng)模式的推進(jìn)，國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行應(yīng)該積極開(kāi)發(fā)與推廣更加豐富的衍生金融產(chǎn)品。商業(yè)銀行也要結(jié)合我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際需求，利用自己所擁有的專(zhuān)業(yè)的管理團(tuán)隊(duì)和研發(fā)部門(mén)的資源與技術(shù)優(yōu)勢(shì)，開(kāi)發(fā)與推廣能夠滿足市場(chǎng)需求和社會(huì)需求的衍生金融業(yè)務(wù)與產(chǎn)品。在強(qiáng)化內(nèi)部管理以及風(fēng)險(xiǎn)控制的基礎(chǔ)上，對(duì)具有自身特色的衍生金融產(chǎn)品和金融服務(wù)進(jìn)行大力開(kāi)發(fā)、推廣與運(yùn)營(yíng)，從而形成制度化的營(yíng)運(yùn)管理模式。

比如，在現(xiàn)代化科學(xué)技術(shù)不斷發(fā)展的背景下，商業(yè)銀行可以借助先進(jìn)的互聯(lián)網(wǎng)以及大數(shù)據(jù)技術(shù)，搭建電子金融服務(wù)平臺(tái)或者開(kāi)發(fā)電子金融服務(wù)軟件。商業(yè)銀行的研發(fā)部門(mén)通過(guò)與業(yè)務(wù)部門(mén)的及時(shí)溝通和交流，可以掌握一手的客戶資源，其中不僅包含大眾對(duì)于相關(guān)金融業(yè)務(wù)以及金融衍生產(chǎn)品的實(shí)際需求，還包含客戶對(duì)于商業(yè)銀行目前運(yùn)營(yíng)現(xiàn)狀的意見(jiàn)和建議。在掌握一手信息的基礎(chǔ)上，商業(yè)銀行研發(fā)部門(mén)與技術(shù)部門(mén)可以共同組織與搭建一個(gè)具有本行特色，以滿足本行客戶需求為主的商業(yè)金融服務(wù)平臺(tái)或者服務(wù)軟件。而且，借助大數(shù)據(jù)分析技術(shù)，可以通過(guò)電子金融服務(wù)平臺(tái)定期向潛在客戶群體發(fā)送相關(guān)的金融推廣信息，能夠使得相關(guān)的金融推廣變得更加具有針對(duì)性。此外，也是最重要的一點(diǎn)就是商業(yè)銀行客戶群體通過(guò)電子金融服務(wù)平臺(tái)就可以完成多項(xiàng)之前需要前往銀行才能夠辦理的金融業(yè)務(wù)與金融服務(wù)，能夠大大提升客戶的使用體驗(yàn)。另一方面商業(yè)銀行在開(kāi)發(fā)各種現(xiàn)代化的金融衍生產(chǎn)品的時(shí)候，要充分考慮部分金融業(yè)務(wù)的特殊性與實(shí)時(shí)性。要確保相關(guān)的金融衍生產(chǎn)品既能夠體現(xiàn)出商業(yè)銀行運(yùn)營(yíng)與管理的優(yōu)勢(shì)，又能夠精準(zhǔn)反映商業(yè)銀行的實(shí)際經(jīng)濟(jì)效益，從而在相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表中能夠體現(xiàn)更有價(jià)值的會(huì)計(jì)信息。

（二）財(cái)政部門(mén)需要進(jìn)一步完善我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推行與實(shí)施，為我國(guó)商業(yè)銀行以及其他企業(yè)走向國(guó)際化的金融舞臺(tái)奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，使得商業(yè)銀行以及相關(guān)企業(yè)基本上能夠在不加調(diào)整的情況下就能夠直接參與國(guó)際相關(guān)會(huì)計(jì)信息的比較，相較于之前的狀況，這已經(jīng)取得了前所未有的成就。但是，通過(guò)仔細(xì)研究與對(duì)比，不難發(fā)現(xiàn)，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與當(dāng)前國(guó)家通行的會(huì)計(jì)運(yùn)算模式以及會(huì)計(jì)處理方法，還是存在一定的差距。甚至從一定程度上來(lái)說(shuō)，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系要想真正融入國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之中還是有一段很長(zhǎng)的路需要走。因此，結(jié)合當(dāng)前階段的國(guó)內(nèi)與國(guó)際形勢(shì)，相關(guān)的財(cái)政部門(mén)需要緊跟國(guó)際相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的趨勢(shì)與潮流，通過(guò)不斷與會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的學(xué)者專(zhuān)家以及商業(yè)銀行的一線工作人員進(jìn)行交流與溝通，盡快彌補(bǔ)現(xiàn)階段我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系方面的不足與缺陷。從而充分發(fā)揮出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則精準(zhǔn)指導(dǎo)商業(yè)銀行發(fā)展、體現(xiàn)與規(guī)范商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)狀況的目的與作用。

比如，在相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善過(guò)程中，可以引入“公允價(jià)值”這一概念，尤其是對(duì)于商業(yè)銀行的日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，對(duì)于公允價(jià)值這一計(jì)量模式的需求十分龐大。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，在首次執(zhí)行日期間，商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)需要以公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行重新劃分，其中主要分為持有至到期投資、貸款以及貸款應(yīng)收款項(xiàng)、出售金融資產(chǎn)等。之前以交易性金融資產(chǎn)這一模式進(jìn)行核算的金融資產(chǎn)，也要以公允價(jià)值進(jìn)行重新確認(rèn)與后續(xù)計(jì)量。通過(guò)“公允價(jià)值”概念的引入，不僅實(shí)現(xiàn)了對(duì)商業(yè)銀行固定資產(chǎn)與股權(quán)投資的重新分類(lèi)，也能夠?yàn)樯虡I(yè)銀行進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)與資產(chǎn)評(píng)估方面提供更多的機(jī)會(huì)。

（三）相關(guān)金融業(yè)務(wù)部門(mén)要建立充足的數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)支持體系

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求之下，包括商業(yè)銀行在內(nèi)的所有企業(yè)都可以使用公允價(jià)值與歷史成本這兩種計(jì)量方式。其中公允價(jià)值和金融工具這兩個(gè)概念的引入，對(duì)于我國(guó)的會(huì)計(jì)核算制度可以說(shuō)是一種理念上的改變，當(dāng)然也為我國(guó)的價(jià)值衡量體系以及財(cái)務(wù)報(bào)告制度提出了更加嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)與要求。因此，相關(guān)金融業(yè)務(wù)部門(mén)要積極發(fā)揮為企業(yè)與銀行服務(wù)的職能，盡一切可能為商業(yè)銀行在內(nèi)的所有企業(yè)的發(fā)展提供更大的便利。作為財(cái)政金融部門(mén)，要充分結(jié)合自身的職責(zé)范圍建立適用于整個(gè)行業(yè)的數(shù)據(jù)支持體系，為商業(yè)銀行所有者權(quán)益價(jià)值的衡量與確認(rèn)提供強(qiáng)有力的支持，為商業(yè)銀行的發(fā)展掃清障礙。

比如，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的視域之下，商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)核算可以采用“實(shí)際利率法”這一數(shù)據(jù)處理體系。實(shí)際利率法又可以稱(chēng)之為實(shí)際利息法，主要指的是商業(yè)銀行每期的利息費(fèi)用需要按照實(shí)際的利率乘以初期的債券賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)算。一般來(lái)說(shuō)按照相關(guān)實(shí)際利率法計(jì)算的利息費(fèi)用與按照票面利率計(jì)算的應(yīng)計(jì)利息費(fèi)用之間會(huì)存在一定的差額，這就是本期需要攤銷(xiāo)的溢價(jià)或者折價(jià)。此外，對(duì)于采用攤與成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)林來(lái)說(shuō)，一般需要采用列表計(jì)算每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表中的金額。在利率波動(dòng)或者通貨膨脹的情況下，實(shí)際利率法的應(yīng)用能夠有效地幫助商業(yè)銀行應(yīng)對(duì)更多的困難與挑戰(zhàn)。

結(jié)語(yǔ)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中針對(duì)商業(yè)銀行所有者權(quán)益的變動(dòng)，有效調(diào)整與規(guī)范了所有者利潤(rùn)表與權(quán)益變動(dòng)表的披露要求，既能夠直觀反映相關(guān)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)年度內(nèi)的總收益情況，又能夠提升商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量。

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