淺析上市公司合并報(bào)表編制問(wèn)題及對(duì)策

溫泉

金杯汽車(chē)股份有限公司 遼寧沈陽(yáng) 110000

當(dāng)前，科技發(fā)展迅猛，資本市場(chǎng)規(guī)模隨之?dāng)U大，上市公司的數(shù)量也持續(xù)增加。一些上市公司為進(jìn)一步擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)資本市場(chǎng)預(yù)期目標(biāo)，紛紛進(jìn)行并購(gòu)、重組與合并，如此一來(lái)，使得合并層級(jí)增多，股權(quán)結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜，內(nèi)部交易也變得更加頻繁起來(lái)，使得合并報(bào)表的編制面臨較多難題，給公司盈余管理留下了操縱空間。合并報(bào)表的編制質(zhì)量關(guān)乎著信息能否準(zhǔn)確披露，資本市場(chǎng)是否繁榮穩(wěn)定，對(duì)上市公司利益相關(guān)者的實(shí)際利益產(chǎn)生影響。所以，如何在保證信息準(zhǔn)確完整的基礎(chǔ)上合理編制合并報(bào)表，對(duì)于杜絕人為操作報(bào)表行為的發(fā)生意義重大。

1 合并報(bào)表內(nèi)涵及編制的流程

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是將母公司及其所屬的子公司作為一個(gè)報(bào)表主體，編制出能夠綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、收益水平以及現(xiàn)金流量變化的財(cái)務(wù)報(bào)表。通常地，如果投資方通過(guò)直接或間接的方式持有被投資單位50%以上的股份時(shí)，就能對(duì)被投資單位構(gòu)成直接控制，被投資單位就成為投資單位的子公司，納入合并報(bào)表的編制范圍。

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要遵循如下流程：第一，母公司復(fù)核子公司提交的個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)；第二，在保證母子公司的會(huì)計(jì)期間與會(huì)計(jì)政策一致的前提下，需要根據(jù)權(quán)益法調(diào)整子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理；第三，綜合考慮公司所有業(yè)務(wù)及相關(guān)資料，完成抵消分錄的編制工作，確保編制出的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠免于內(nèi)部交易的影響，更加真實(shí)準(zhǔn)確地反映出企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況。

2 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制所面臨的問(wèn)題

2.1 難以判斷合并范圍

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于納入合并的企業(yè)范圍，規(guī)定如下：凡是處在母公司控制范圍內(nèi)的子公司都應(yīng)納入合并報(bào)表編制范圍，主要是母公司是否享有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，并無(wú)明確的量化指標(biāo)。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的考慮，需要結(jié)合企業(yè)集團(tuán)的所有因素做出科學(xué)判斷，但在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，往往難以判斷控制權(quán)，即便是同一業(yè)務(wù)，對(duì)于合并范圍，也很難做出統(tǒng)一判斷。比如說(shuō)，比如說(shuō)，第一，如果被投資單位屬于非盈利性事業(yè)單位，這就需要根據(jù)控制的定義及實(shí)際情形判斷是否將其納入合并范圍，如果母公司能夠絕對(duì)控制該單位，能左右其決策，并且能夠獲得可變回報(bào)的，就要將其納入合并范圍。第二，如果子公司進(jìn)入清算階段，就要認(rèn)真考慮實(shí)際情況后作出決定。倘若子公司主動(dòng)實(shí)施清算，且受母公司的控制，就要將其納入到合并范圍內(nèi)。如果子公司屬于破產(chǎn)清算，就意味著母公司已無(wú)法繼續(xù)控制子公司，則應(yīng)將其排除在合并報(bào)表范圍外。

關(guān)于母公司對(duì)子公司的控制是實(shí)質(zhì)性的，還是暫時(shí)性的，都沒(méi)有明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以致于上市公司對(duì)這一概念進(jìn)行模糊使用，對(duì)合并范圍進(jìn)行調(diào)整，實(shí)行盈余管理，主要是改變股權(quán)投資中購(gòu)買(mǎi)日的時(shí)間，比如說(shuō)，在每一會(huì)計(jì)年度末，與盈利較強(qiáng)的公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將其納入合并報(bào)表的編制范圍。也有一些公司通過(guò)資產(chǎn)重組、收購(gòu)或者轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)的形式調(diào)整合并范圍公司數(shù)量，促進(jìn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表業(yè)績(jī)的提升。

2.2 會(huì)計(jì)信息披露不夠準(zhǔn)確

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，為確保編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確完整，要求企業(yè)集團(tuán)內(nèi)所有組織個(gè)體都要采用一致的會(huì)計(jì)政策。如果母公司與子公司存在會(huì)計(jì)政策的差異，就要依照母公司所采用的會(huì)計(jì)政策對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表作出調(diào)整。但在實(shí)務(wù)操作中，這種要求缺乏合理性。這是由于上市公司的業(yè)務(wù)十分多元，并且實(shí)施的是跨區(qū)域、跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)，加上母公司的行業(yè)與經(jīng)營(yíng)情況不盡一致，會(huì)計(jì)核算也有行業(yè)之內(nèi)的特殊要求，倘若一味地追求形式上的統(tǒng)一，即按照母公司的會(huì)計(jì)政策調(diào)整編制，就會(huì)影響合并報(bào)表的準(zhǔn)確性。除此之外，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)是否健全、會(huì)計(jì)制度是否完善以及財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)能力都關(guān)乎著合并報(bào)表是否準(zhǔn)確，比如說(shuō)，制度不完善、人員素質(zhì)不高，就會(huì)造成抵銷(xiāo)分錄不準(zhǔn)確、財(cái)務(wù)資料發(fā)生遺漏、報(bào)表編制流程不符合規(guī)范性要求。

2.3 合并抵消調(diào)整問(wèn)題

現(xiàn)如今，上市公司經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更加多元復(fù)雜，如果只是依照新準(zhǔn)則中列舉的調(diào)整事項(xiàng)抵銷(xiāo)因內(nèi)部交易形成的會(huì)計(jì)分錄，無(wú)法保證全部抵銷(xiāo)，導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在偏差，對(duì)投資者與經(jīng)營(yíng)者形成誤導(dǎo)。新準(zhǔn)則中關(guān)于內(nèi)部交易的抵銷(xiāo)調(diào)整，無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)所有抵銷(xiāo)調(diào)整事項(xiàng)的完全覆蓋，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，還要考慮交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，進(jìn)而作出專(zhuān)業(yè)判斷。由于企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)與業(yè)務(wù)頻繁，交易規(guī)模逐漸得以擴(kuò)大，無(wú)法實(shí)現(xiàn)完全抵銷(xiāo)，并加強(qiáng)交易設(shè)計(jì)對(duì)抵銷(xiāo)分錄作出改變，造成結(jié)果的差異化。比如說(shuō)，在期末存貨中，會(huì)存在一些未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)，合并時(shí)進(jìn)行抵銷(xiāo)，之后確認(rèn)，但是由于業(yè)務(wù)模式多元化、實(shí)現(xiàn)方式各異，勢(shì)必會(huì)影響合并抵銷(xiāo)調(diào)整的后續(xù)計(jì)量。如果后續(xù)屬于內(nèi)部使用需要，待后期符合會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則時(shí)確認(rèn)收入，但會(huì)因?yàn)殚_(kāi)具的發(fā)票不一致而出現(xiàn)不同的結(jié)果。比如說(shuō)，如果交易事項(xiàng)開(kāi)具的是增值稅普通發(fā)票，會(huì)編制抵銷(xiāo)分錄，將銷(xiāo)售收入、成本、固定資產(chǎn)等未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷(xiāo)售損益進(jìn)行抵銷(xiāo)，但對(duì)于子公司而言，所取得的發(fā)票無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，使得合并報(bào)表無(wú)法全部抵銷(xiāo)。使得合并報(bào)表中固定資產(chǎn)及在建工程的原值得以增加，這部分價(jià)值其實(shí)就是無(wú)法抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅部分。如果開(kāi)具出的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，那么合并時(shí)能夠?qū)崿F(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅的全額抵銷(xiāo)，就不會(huì)有如下問(wèn)題。以上案例是在子公司屬于即征即退稅收優(yōu)惠企業(yè)，也就是說(shuō)，無(wú)論子公司取得何種類(lèi)型的發(fā)票，都不會(huì)對(duì)稅收的繳納產(chǎn)生重要影響。在以上交易過(guò)程中，如果銷(xiāo)售產(chǎn)品的運(yùn)輸費(fèi)用是由母公司承擔(dān)的，那么對(duì)于母子公司的固定資產(chǎn)交易而言，先抵銷(xiāo)了固定資產(chǎn)、銷(xiāo)售收入及成本等科目后，還要對(duì)銷(xiāo)售費(fèi)用進(jìn)行資本化抵銷(xiāo)，否則就會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值被低估。抵銷(xiāo)金額往往不是在財(cái)務(wù)報(bào)表賬面上直接體現(xiàn)的，更多的是基于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)做出正確的判斷。

3 解決上市公司合并報(bào)表編制的對(duì)策及建議

3.1 準(zhǔn)確界定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍

明確合并范圍可以保證合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的完整性和準(zhǔn)確性，為經(jīng)營(yíng)者與投資者經(jīng)營(yíng)決策和投資決策提供依據(jù)，合并范圍是否合理直接影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息的有效性。為保證公司合并范圍判斷的準(zhǔn)確性，需從以下兩方面著手：第一、企業(yè)財(cái)會(huì)人員要嚴(yán)格按照控制和實(shí)質(zhì)重于形式的原則綜合所有的因素來(lái)確定合并范圍。在對(duì)控制進(jìn)行判斷時(shí)，結(jié)合被投資單位的法律形式、投資合同、章程、董事會(huì)設(shè)置、各投資者對(duì)被投資單位的權(quán)利及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和收益的大小等等方面綜合考慮，作出專(zhuān)業(yè)的判斷。第二、國(guó)家有關(guān)部門(mén)應(yīng)該對(duì)準(zhǔn)則中關(guān)于控制及暫時(shí)性控制的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行明確的規(guī)定，并設(shè)立量化的指標(biāo)，從而能夠避免一些上市公司以暫時(shí)性控制為由，將一些虧損的子公司不納入合并范圍等弄虛作假問(wèn)題。

3.2 提高財(cái)務(wù)信息披露的準(zhǔn)確性

合并報(bào)表的編制涉及的主體眾多、會(huì)計(jì)賬務(wù)處理比較繁瑣，是一項(xiàng)系統(tǒng)性、復(fù)雜的工作，且新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表提出更高的要求，因此公司要重視合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作。首先，公司要健全會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)整體力量，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，建立和完善會(huì)計(jì)制度，為編制提供依據(jù)，保證在統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、編制調(diào)整分錄時(shí)有據(jù)可依，規(guī)范操作流程，在合并報(bào)表編制前，要理清思路，對(duì)子公司的單體財(cái)務(wù)報(bào)表特別是重要科目和存在勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)進(jìn)行復(fù)核，編制調(diào)整分錄時(shí)重視對(duì)重要的、特殊的及其他相關(guān)因素的考慮，避免因個(gè)別報(bào)表的準(zhǔn)確性和全面性存在問(wèn)題，從而影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的準(zhǔn)確性和全面性；其次，公司要選用品德、職業(yè)素養(yǎng)高的財(cái)務(wù)人員，注重培養(yǎng)能夠勝任合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作的專(zhuān)業(yè)人才，提高財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)水平和綜合素質(zhì)，為合并財(cái)會(huì)報(bào)表的編制精確度提供可靠保障。

3.3 充分考慮內(nèi)部交易抵消項(xiàng)目的完整性，重視抵消的作用

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要明確內(nèi)部交易對(duì)合并報(bào)表的影響，把企業(yè)內(nèi)部交易的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)詳細(xì)記錄下來(lái)，并進(jìn)行一一核對(duì)，在核對(duì)一致的基礎(chǔ)上，對(duì)相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)部分進(jìn)行抵消。另外，要充分考慮內(nèi)部交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，可能帶來(lái)的未顯著體現(xiàn)在賬面的抵消不全問(wèn)題，如內(nèi)部存貨銷(xiāo)售形成固定資產(chǎn)，銷(xiāo)售過(guò)程中產(chǎn)生的產(chǎn)品運(yùn)輸費(fèi)由母公司承擔(dān)，那么在合并層面抵消時(shí)就要將該筆銷(xiāo)售費(fèi)用資本化入固定資產(chǎn)原值。在充分考慮所有內(nèi)部交易情況下，全面分析內(nèi)部交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，通過(guò)專(zhuān)業(yè)的判斷，做到內(nèi)部交易的全額抵消，才能使合并財(cái)務(wù)報(bào)表真正反映企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，為企業(yè)管理者提供可靠的信息。另外，合并抵消過(guò)程，對(duì)一些特殊交易的調(diào)整需要加以重視，如母公司將取得的銀行借款，轉(zhuǎn)借給子公司，并按銀行同期借款利率向子公司收取利息，子公司將取得的借款用于廠房建設(shè)，故按準(zhǔn)則要求計(jì)算將部分利息資本化，其余利息支出費(fèi)用化，母公司在編制合并抵消分錄時(shí)，如果簡(jiǎn)單將母公司取得的利息收入與子公司支付的利息支出全額抵消，那么在建廠房就不存在資本化利息，顯然這是不合理的。站在合并整體作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體角度，對(duì)交易進(jìn)行判斷，合并層面確實(shí)符合借款費(fèi)用資本化條件的資產(chǎn)，應(yīng)做特殊調(diào)整。

4 結(jié)語(yǔ)

綜上所述，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，合并報(bào)表對(duì)上市公司在信息披露的可靠完整、對(duì)維護(hù)資本市場(chǎng)的繁榮發(fā)展等方面的作用日益凸顯。在新形勢(shì)下，為了更好的開(kāi)展合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作。上市公司在編制合并報(bào)表的過(guò)程中，要明確合并的范圍，建立完善的會(huì)計(jì)制度，確保政策統(tǒng)一，深入分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，提高財(cái)務(wù)人員綜合素質(zhì)，通過(guò)專(zhuān)業(yè)的判斷，及時(shí)分析討論發(fā)現(xiàn)在其中可能存在的問(wèn)題，并采取相應(yīng)的措施，從而提高上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。