國有土地上房屋征收與補償會計及稅務實務探討

廖名春

一、導言

隨著深圳市經(jīng)濟快速發(fā)展，城市發(fā)展與有限土地的矛盾日益突出，通過城市更新、土地整備等方式對土地進行二次開發(fā)和利用，無疑為解決這一問題的有效辦法。城市更新是一個牽涉利益廣泛、社會矛盾多發(fā)的領域，也是事關民生和改革建設的難點問題，為規(guī)范房屋拆遷與補償，國務院先后頒發(fā)了《城市房屋拆遷管理條例》和《國有土地上房屋征收與補償條例》，我市亦出臺了《深圳市城市更新辦法》、《關于推進土地整備工作的若干意見》、相關實施辦法及具體的補償標準，對如何征收、搬遷與補償提供了較為詳細具體的操作指引。然而，對于征收、搬遷與補償如何進行會計及稅務處理，盡管財政部和國家稅務總局頒布了個別規(guī)定，但由于規(guī)定不夠系統(tǒng)，再加上近幾年來，會計及稅制不斷進行改革，如何進行處理并不是非常明確。因此，本文擬以深圳市寶安區(qū)寶城39區(qū)海樂花園棚戶區(qū)改造項目為藍本，根據(jù)最新的會計準則及相關政策法規(guī)，以案例的方式進行探討。

二、項目簡介及搬遷補償安置協(xié)議摘要

2017年2月15日，深圳市寶安區(qū)印發(fā)了《寶城38區(qū)新樂花園和39區(qū)海樂花園棚戶區(qū)改造項目簽約及搬遷工作方案》，該項目是消除寶安城區(qū)安全隱患、改善群眾居住條件、提升城區(qū)面貌品質、解決人才安居住房的民生工程和發(fā)展工程。項目建成后除供給回遷房960套以外，還將提供人才住房1000套，公共配套設施超過1萬平方米。

2月25日，項目搬遷補償協(xié)議簽約正式啟動；10月31日，完成100%安置補償協(xié)議簽約；12月28日，現(xiàn)場動工；8月13日，完成房屋面積增購簽約工作；2019年4月16日，完成全部產(chǎn)權注銷工作；預計項目將2020年底前建成交付。

該項目由寶安區(qū)住建局負責統(tǒng)籌、區(qū)政府授權寶安人才安居有限公司（以下簡稱“寶安安居”）負責簽約及項目具體實施。通過該項目的實施，寶安區(qū)形成了一套可復制可推廣，可持續(xù)的“政府主導+國企實施+人才房建設”棚改寶安模式，構建了“消除安全隱患+完善功能+業(yè)主受益+人才安居”的利益功能新格局。

寶安廣播電影中心（以下簡稱“寶安廣電”）為區(qū)屬自收自支的事業(yè)單位，2017年3月，寶安安居與寶安廣電簽訂《海樂花園棚戶區(qū)改造項目搬遷補償安置協(xié)議（住宅類產(chǎn)權調換）》，海樂花園1棟801房，房地產(chǎn)證號：深房地字第5000094529號，建筑面積90.70平方米，測繪套內建筑面積84.79平方米。雙方約定選擇產(chǎn)權調換的補償方式，回遷安置房套內建筑面積為84.79平方米，并可按照優(yōu)惠價格3.5萬元/平方米增購11平方米。另外，再給予室內裝修補償每平方米1,200元，計108,840元；搬遷費每平方米80元，計7,256元；臨時安置費每平方米每月55元，按時簽約獎勵20,000元。

三、會計及稅務處理探討

業(yè)務的經(jīng)濟實質決定會計的具體處理方法，《企業(yè)會計準則——基本準則》第十六條規(guī)定：“企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。”但分析某一項業(yè)務的經(jīng)濟實質亦離不開其法律形式，準則只是規(guī)定不應僅以法律形式為依據(jù)，而不是不以法律形式為依據(jù)。對業(yè)務經(jīng)濟實質的不同理解會有不同的會計處理方式。

（一）理解為寶安安居與寶安廣電之間市場行為的會計處理

《補償安置協(xié)議》只有寶安安居與寶安廣電簽字蓋章，沒有相關的政府機構作為第三方在協(xié)議上簽字蓋章，協(xié)議簽訂亦為雙方自愿，因此，從法律形式上屬于寶安安居與寶安廣電雙方作為平等主體之間按照市場行為簽訂的產(chǎn)權互換合同。根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，可將該項交易理解為寶安安居以期房和寶安廣電舊房產(chǎn)進行非貨幣性資產(chǎn)交換，室內裝修補償和簽約獎勵金等可理解為補價，搬遷費和臨時安置費可理解為交易過程中的手續(xù)費。

與一般商品交易不同的是，產(chǎn)權調換補償安置這一交易過程非常慢長，根據(jù)《補償安置協(xié)議》第十二條約定：“回遷安置房的計劃建設期為36個月”，也就是說，從寶安廣電將房產(chǎn)交付寶安安居拆除，寶安安居在簽約時一次性支付室內裝修補償、搬遷補助費和簽約獎勵金，再按月支付臨時安置費，到寶安安居將新房產(chǎn)交付寶安廣電，整個過程將持續(xù)3年以上，只有到新房產(chǎn)交付并辦妥不動產(chǎn)權證，這項交易才算最終完成。因此，賬務處理也將持續(xù)3年以上。雙方各項業(yè)務賬務處理如下：

1.2017年3月，寶安廣電將房產(chǎn)交付寶安安居拆除，寶安安居支付寶安廣電室內裝修補償108,840元、搬遷費7,256元、半年臨時安置費29,931元，按時簽約獎勵20,000元。海樂花園1棟801房賬面固定資產(chǎn)原值654,000元、累計折舊355,000元。

寶安廣電會計處理：

2017年3月，房產(chǎn)交寶安安居拆除作為固定資產(chǎn)清理處理，并從次月起不再繳納房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。

借：固定資產(chǎn)清理 299,000

累計折舊 355,000

貸：固定資產(chǎn) 654,000

收到的室內裝修補償和簽約獎勵作為非貨幣性交易的補價先入“固定資產(chǎn)清理”，待新房回遷交易完成之后再轉“營業(yè)外收入”。搬遷費和臨時安置費作為寶安安居對寶安廣電搬遷期間新增搬遷及租房費用的補償，于當期入“營業(yè)外收入”。

借：銀行存款 166,027

貸：固定資產(chǎn)清理 128,840

營業(yè)外收入 37,187

寶安安居會計處理：

將支付的所有費用均作為“開發(fā)成本”。

借：開發(fā)成本 166,027

貸：銀行存款 166,027

寶安廣電將房產(chǎn)交付寶安安居拆除這一業(yè)務，寶安安居先不做賬務處理。

2.2017年10月以后，寶安安居每半年支付寶安廣電臨時安置費46,488元。

寶安廣電會計處理：

借：銀行存款 29,931

貸：營業(yè)外收入 29,931

寶安安居會計處理：

借：開發(fā)成本 29,931

貸：銀行存款 29,931

3.假定2020年12月，寶安安居將新房產(chǎn)交付寶安廣電，寶安廣電辦妥不動產(chǎn)權證書，不動產(chǎn)權證上登記的價格為市場價9,900萬元。根據(jù)《國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔2003〕89號）規(guī)定：“購置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅”。如理解為雙方非貨幣性資產(chǎn)交換，就應當繳納增值稅，我國亦有個別地方稅務局作此解釋，如北京國稅解答情況，問：“企業(yè)的房產(chǎn)拆遷，獲得了另一處房產(chǎn)補償和一部分現(xiàn)金補償，被拆遷企業(yè)是不是要把作為補償?shù)姆课葑鲀r加上取得的現(xiàn)金補償收入按銷售不動產(chǎn)來繳納增值稅？答：取得的拆遷補償款（現(xiàn)金補償和房屋補償）按照轉讓不動產(chǎn)繳納增值稅?！保虼?，雙方均應當按照轉讓不動產(chǎn)稅目繳納增值稅。

寶安廣電會計及稅務處理：

根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定：“非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：……。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外?！憋@然，在新樓交付的那個時點，新樓的公允價值更加可靠，因此，應當以換入資產(chǎn)的公允價值入賬。

借：固定資產(chǎn) 9,082,568.81

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 817,431.19

貸：資產(chǎn)處置收益 8,901,770.64

固定資產(chǎn)清理 170,160

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 828,069.36

寶安安居會計及稅務處理：

根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第三十一條規(guī)定：“企業(yè)以非貨幣交易方式取得土地使用權的，應按下列規(guī)定確定其成本：1.換取的開發(fā)產(chǎn)品如為該項土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權時暫不確認其成本，待首次分出開發(fā)產(chǎn)品時，再按應分出開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應分出的）的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價，土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款?！币虼耍瑢毎舶簿右該Q出資產(chǎn)的公允價值加上補價作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎，并結轉開發(fā)成本和銷售成本。

借：開發(fā)成本 9,071,930.64

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 828,069.36

貸：主營業(yè)務收入 9,082,568.81

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 817,431.19

工程竣工驗收，借記“開發(fā)產(chǎn)品”，貸記“開發(fā)成本”；結轉銷售成本，借記“主營業(yè)務成本”，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”。

（二）理解為國有土地上房屋征收，政府收回土地使用權的會計處理

根據(jù)《國有土地上房屋征收與補償條例》第四條規(guī)定：“市、縣級人民政府負責本行政區(qū)域的房屋征收與補償工作”，可見所有的國有土地上房屋征收行為都是政府行為，市、縣級以上地方人民政府為征收與補償主體。正如《補償安置協(xié)議》引言段所述，寶安區(qū)委區(qū)政府經(jīng)研究決定，依法由區(qū)政府授甲方（寶安安居）作為實施主體。寶安安居作為區(qū)政府所屬國有企業(yè)，根據(jù)政府的授權代表政府進行棚戶區(qū)改造。由寶安安居與寶安廣電直接簽訂補償協(xié)議可理解為是政府授權的公權力行為，而不是開發(fā)商與拆遷戶之間的私權力行為。

對于搬遷補償?shù)馁~務處理，目前，財政部頒布的規(guī)定只有《關于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款有關財務處理問題的通知》(財企〔2005〕123號)一項，主要內容為：“企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款，作為專項應付款核算?！虬徇w出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務核算，其凈損失核銷專項應付款；企業(yè)搬遷結束后，專項應付款如有余額(指貸方余額，即撥款結余)，作調增資本公積金處理”。顯然，該項規(guī)定有傳統(tǒng)的政府對國有企業(yè)資產(chǎn)進行征收和補償?shù)挠∮?。稅務處理方面，財政?國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第一條款規(guī)定：“下列項目免征增值稅：……（三十七）土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者?！?/p>

因此，仍上述案例為例，寶安廣電的會計及稅務處理為：

1.2017年3月，寶安廣電將房屋交付寶安安居拆除時，賬務處理方式與理解為非貨幣性資產(chǎn)交換相同。

收到的室內裝修補償和簽約獎勵作為非貨幣性交易的補價先入“專項應付款”，待新房回遷交易完成之后再轉“資本公積”。

搬遷費和臨時安置費作為寶安安居對寶安廣電搬遷期間新增搬遷及租房費用的補償，于當期入“營業(yè)外收入”。

借：銀行存款 166,027

貸：專項應付款 128,840

營業(yè)外收入 37,187

2.2019年1月及以后各月，寶安安居支付寶安廣電臨時安置費時，賬務處理方式與理解為非貨幣性資產(chǎn)交換相同。

3.2020年12月，寶安安居將新房產(chǎn)交付寶安廣電時?！盃I改增”后的增值稅政策大多延續(xù)了營業(yè)稅時代的政策，在搬遷補償業(yè)務方面，一是納稅人取得的征地補償費不征增值稅；二是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在不承擔地價的土地上開發(fā)回遷安置房，按照不含土地的成本價視同銷售征稅增值稅。因此，寶安安居對回遷房部分的視同銷售不用繳納增值稅。寶安廣電收到寶安安居的現(xiàn)金補償及新房產(chǎn)權調換亦不用繳納增值稅。

借：固定資產(chǎn) 9,900,000

專項應付款 128,840

貸：資本公積 9,729,840

固定資產(chǎn)清理 299,000

寶安安居的會計處理與理解為非貨幣性資產(chǎn)交換基本相同，此處不予重述。

房屋征收與補償涉及非常復雜的法律、會計和稅務問題，會計及稅務處理方式有待財政部和國家稅務總局進一步明確。北京國稅的解答雖然具有官方背景，但其解答不屬于正式法規(guī)，不具有普適性，缺乏國家上位法支撐，其解答也未說明征稅理由①。因此，個人傾向于采用第二種方法。

注釋：

①參見：藺龍文，《企業(yè)取得房屋拆遷補償款該不該交增值稅？》，載《億企贏稅屋》，發(fā)布時間：2016-08-04，網(wǎng)址：http：//www.shui5.cn/article/af/105627.html.