基于案例的財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)對(duì)策探討

文/沈雯，天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）江蘇分所

1 財(cái)務(wù)舞弊的相關(guān)定義

財(cái)務(wù)舞弊顧名思義就是公司的管理層為了操縱盈余而編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的行為。編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的兩種表現(xiàn)形式為：虛減利潤(rùn)和虛增利潤(rùn)，前者多出現(xiàn)于上市前，主要?jiǎng)訖C(jī)為少交稅，后者多出現(xiàn)于上市過程中以及上市后，主要?jiǎng)訖C(jī)為平滑業(yè)績(jī)或保住各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)。而掛牌后公司的財(cái)務(wù)舞弊行為影響極其惡劣，擾亂資本市場(chǎng)秩序，破壞資本市場(chǎng)環(huán)境，本文將要針對(duì)虛增利潤(rùn)這一財(cái)務(wù)舞弊行為展開討論。

2 案例分析及審計(jì)對(duì)策

筆者在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)過程中遇到過一個(gè)案例：A公司系鋁材加工企業(yè)，其母公司B系房地產(chǎn)公司。在審計(jì)A公司的年報(bào)時(shí)，種種跡象顯示該公司存在財(cái)務(wù)舞弊行為。

財(cái)務(wù)舞弊通常伴隨著“舞弊三角”：1）實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力：A公司當(dāng)年度新增銀行借款，如果虧損將會(huì)導(dǎo)致銀行不再續(xù)貸。2）實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)：A公司內(nèi)控缺失，股權(quán)集中，管理層與治理層高度重疊，造成內(nèi)控形同虛設(shè)，管理層凌駕于內(nèi)控之上。B公司集團(tuán)旗下涉足地產(chǎn)、鋁材、文化、抗菌產(chǎn)業(yè)，為了虛增收入，A公司轉(zhuǎn)型研發(fā)抗菌鋁材櫥柜。A公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人系下半年新入職員工，前幾任財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人頻繁離職。3）為舞弊行為尋找的借口：公司財(cái)務(wù)報(bào)告需要提供給貸款銀行報(bào)備，如果A公司不能解決融資問題，將會(huì)造成公司現(xiàn)金流短缺，影響公司的生存，導(dǎo)致員工失業(yè)。

2.1 舞弊在賬務(wù)處理上主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面

2.1.1 虛增營(yíng)業(yè)收入：A公司通過貿(mào)易公司C虛開發(fā)票、A公司通過櫥柜公司D提前確認(rèn)收入。同時(shí)母公司B公司通過工程公司E公司安排交易涉及關(guān)聯(lián)方資金占用。

2.1.2 虛減營(yíng)業(yè)成本：故意降低庫存商品結(jié)轉(zhuǎn)成本單價(jià)，同時(shí)將部分鋁材的用途由生產(chǎn)領(lǐng)用變更為車間改造領(lǐng)用。

2.2 識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)

2.2.1 審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)期末應(yīng)收賬款——C公司金額較大，且長(zhǎng)期未回，審計(jì)人員登錄天眼查網(wǎng)站查詢C公司的工商信息，顯示該公司已經(jīng)注銷，合理懷疑該筆交易業(yè)務(wù)虛構(gòu)。

2.2.2 審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)本年度毛利率較上年度波動(dòng)較大，合理懷疑成本結(jié)轉(zhuǎn)存在問題。

2.3 應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)

2.3.1 應(yīng)對(duì)營(yíng)業(yè)收入舞弊

2.3.1.1 細(xì)節(jié)測(cè)試：審計(jì)人員檢查A公司與貿(mào)易公司C發(fā)生額對(duì)應(yīng)的貨運(yùn)記錄，發(fā)現(xiàn)臺(tái)賬上沒有登記對(duì)應(yīng)物流單號(hào)。

2.3.1.2 發(fā)函：針對(duì)期末貿(mào)易公司C、櫥柜公司D、工程公司E的應(yīng)收賬款余額較大，審計(jì)人員向貿(mào)易公司C、櫥柜公司D發(fā)詢證函，但是遲遲未收到回函。

2.3.1.3 訪談：項(xiàng)目合伙人根據(jù)已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)與A公司管理層進(jìn)行溝通，提示管理層如果在預(yù)披露公告日前注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能收回大額函證，將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所無法出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。A公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人將事情全盤托出：

1) 貿(mào)易公司C公司期末應(yīng)收賬款較大系C公司配合A公司虛開發(fā)票，由于母公司B現(xiàn)金流短缺，未能及時(shí)替子公司A抹平該余額，導(dǎo)致應(yīng)收C公司款項(xiàng)長(zhǎng)期掛賬。

2) 櫥柜公司D公司期末應(yīng)收賬款余額較大是因?yàn)锽公司開發(fā)的精裝修住宅X樓盤，精裝修需要配套鋁材櫥柜，B公司指定其裝修公司D從A公司處購(gòu)買櫥柜，并安排D公司配合A公司提前確認(rèn)收入，導(dǎo)致期末應(yīng)收D公司賬款較大。

3) 上年度B公司指定工程公司E從A公司處購(gòu)買鋁材用于B開發(fā)的商業(yè)地產(chǎn)Y廣場(chǎng)，并指定工程公司E將購(gòu)買鋁材的款項(xiàng)打到B公司賬戶，因此導(dǎo)致期末應(yīng)收E公司款項(xiàng)一直掛賬，其實(shí)該筆應(yīng)收賬款應(yīng)由母公司B償還給A公司，該事項(xiàng)已構(gòu)成關(guān)聯(lián)方資金占用。

2.3.2 應(yīng)對(duì)營(yíng)業(yè)成本舞弊

2.3.2.1 計(jì)價(jià)測(cè)試：審計(jì)人員對(duì)庫存商品進(jìn)行計(jì)價(jià)測(cè)試，發(fā)現(xiàn)A公司人為降低月末成本結(jié)轉(zhuǎn)單價(jià)，故意少結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本100多萬。

2.3.2.2 實(shí)施監(jiān)盤：審計(jì)人員對(duì)在建工程-改造車間進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)盤，發(fā)現(xiàn)經(jīng)改造的車間并未有明顯領(lǐng)用鋁材跡象，至少并未達(dá)到A公司賬面列示領(lǐng)用的用量，因此判斷A公司故意更改材料領(lǐng)用用途以此達(dá)到調(diào)減營(yíng)業(yè)成本100多萬的目的。

2.4 審計(jì)結(jié)果

項(xiàng)目組認(rèn)為應(yīng)當(dāng)調(diào)減虛增收入，調(diào)增少結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時(shí)如實(shí)披露關(guān)聯(lián)方資金占用，并提示公司加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制。

3 結(jié)論與建議

前總理朱镕基先生曾于2001年為上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院題詞“不做假賬”，但在此后將近20年里資本市場(chǎng)出現(xiàn)的舞弊案例數(shù)不勝數(shù)。證監(jiān)會(huì)對(duì)兩地兩康 的處罰在行業(yè)內(nèi)引起極大震動(dòng)，但還是屢禁不止。

筆者認(rèn)為企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊，最重要的原因歸結(jié)于公司內(nèi)部控制流于形式，表面上是建立了董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)，實(shí)際上治理結(jié)構(gòu)的人員或多或少與董事長(zhǎng)存在利益關(guān)系，導(dǎo)致管理層與治理層高度重疊，造成治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)，最終管理層凌駕于內(nèi)控之上，這是過往經(jīng)典案例中審計(jì)失敗的主要原因。

在財(cái)務(wù)舞弊實(shí)施者與審計(jì)機(jī)構(gòu)的動(dòng)態(tài)博弈中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一方面要加強(qiáng)專業(yè)培訓(xùn)、提高審計(jì)人員的核查能力，一方面要注重職業(yè)懷疑、提高審計(jì)人員的道德素養(yǎng)，通過這兩點(diǎn)來降低審計(jì)失敗的概率。審計(jì)人員的認(rèn)真程度會(huì)對(duì)識(shí)別舞弊產(chǎn)生至關(guān)重要的作用，作為審計(jì)人員我們必須嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序：對(duì)函證和監(jiān)盤保持最高程度的謹(jǐn)慎；通過實(shí)質(zhì)性分析程序，發(fā)現(xiàn)可疑跡象，找準(zhǔn)突破口，同時(shí)結(jié)合細(xì)節(jié)測(cè)試，獲取對(duì)審計(jì)結(jié)論有用的證據(jù)；與客戶訪談也是驗(yàn)證審計(jì)結(jié)論的重要措施，必要時(shí)還需要對(duì)重要客戶、供應(yīng)商進(jìn)行實(shí)地走訪。審計(jì)機(jī)構(gòu)敢于講真話，也許最終會(huì)落得個(gè)被客戶更換的下場(chǎng)，但是既守住了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的底線，也守護(hù)了資本市場(chǎng)信息披露的“生命線”。