無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為入罪問題研究

董飛武

無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票是常見多發(fā)的典型虛開行為。具體是指在沒有貨物購銷或沒有提供、接受應(yīng)稅勞務(wù)的情況下，開票方和受票方相互或循環(huán)開具增值稅專用發(fā)票的行為。[1]其中，“無貨對開”是指發(fā)生在兩個企業(yè)間的虛開行為，“無貨環(huán)開”是發(fā)生在三個或三個以上企業(yè)間的虛開行為。由此可見，無貨對開與環(huán)開的差別僅在于參與單位的數(shù)量，“對開”不過是“環(huán)開”的一種特殊類型。

無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為并不是實行增值稅專用發(fā)票制度之初就有的，或者說一開始表現(xiàn)并不突出。近年來，受企業(yè)融資、競爭加劇、稅收籌劃、利潤調(diào)配等方面影響，通過無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為牟取非法利益的行為逐漸增多。[2]盡管國家持續(xù)加強增值稅專用發(fā)票管理，如開展打擊虛開增值稅發(fā)票專項行動等，一定程度上遏制了無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，但其仍屬頻發(fā)多發(fā)現(xiàn)象[3]，并且隱蔽性更強(1)無貨對開、環(huán)開行為一般手續(xù)齊全，表面上看符合“三流一致”原則，給稅務(wù)稽查帶來較大困難。、數(shù)額更加巨大、危害更深更廣。

無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為一般不會直接造成國家稅款損失(2)盡管無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為一般不會造成國家稅款損失，但并非絕對如此。行為人可通過將其中的一環(huán)設(shè)在稅收“洼地”，達到少繳稅款或騙取稅款的目的，侵害國家稅收利益。[2]，甚至還可能因此向稅務(wù)機關(guān)多繳印花稅等其他附加稅款。[4]該行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，爭論的焦點就在于主觀上不具有偷騙國家稅款、客觀上未造成國家稅收利益損失的無貨對開、環(huán)開行為應(yīng)否入罪的問題。刑法通說認為，即便未造成國家稅款損失，該行為仍然擾亂了發(fā)票管理和稅收征管正常秩序，破壞了社會主義市場經(jīng)濟秩序，應(yīng)定性為虛開增值稅專用發(fā)票罪。[5]近年來，越來越多的學(xué)者否認通說觀點，認為未侵害國家稅收利益的無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為只具有行政上的違法性，不符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪本質(zhì)，因此不能以犯罪論處。[6-8]司法實踐中，大部分地區(qū)仍堅持通說觀點，嚴格執(zhí)行《刑法》第205條第1款規(guī)定，將無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為作為犯罪重點打擊，也有部分地方司法實務(wù)機關(guān)對主觀上不以騙稅為目的、客觀上也未造成國家稅收損失的無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為直接做出罪處理[9]，并且后一類型的判決正呈逐漸上升趨勢(3)可以想象，受2015年最高法院法研室《<關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》(法研〔2015〕58號)和2018年“12·4”公眾開放日活動上最高人民法院發(fā)布的張某強“如實代開”增值稅專用發(fā)票一案(案例索引：(2016)最高法刑核51732773號刑事裁定書)影響，以“主觀上不具有偷騙稅款目的、客觀上也未造成國家稅收利益損失”為界分標準，將未侵害國家稅收利益的無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為做出罪處理的案件會越來越多。，由此造成同案不同判現(xiàn)象，嚴重損害了刑法權(quán)威。

有鑒于此，為有效打擊無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，做到既不刻意拔高，也不輕縱犯罪，我們必須對虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍進行深入探討。

一、無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為入罪爭論實質(zhì)

我國刑法通說認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪是行政犯，即具有“二次違法性”特征。由此，無貨對開、環(huán)開增值稅專用行為入罪的前提是違反行政法規(guī)，否則不構(gòu)成犯罪。而根據(jù)我國發(fā)票管理辦法第22條(4)《發(fā)票管理辦法》第22條規(guī)定，“開具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實開具，并加蓋發(fā)票專用章?！薄叭魏螁挝缓蛡€人不得有下列虛開發(fā)票行為：(一)為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；(二)讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；(三)介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票?！?，由于沒有真實的交易基礎(chǔ)，無貨對開、環(huán)開行為必然違反了“實銷實開”的發(fā)票開具、取得規(guī)定，侵害了增值稅專用發(fā)票管理秩序，因此認定其為行政違法行為不存在任何異議。并且從參與主體兼具開票人和受票人的“雙重”角色可以看出，無貨對開、環(huán)開行為，實際上包含了“為他人虛開”和“讓他人為自己虛開”兩種“虛開”行為方式。

對于違反行政法規(guī)的無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為入罪問題，理論上的爭議表現(xiàn)為對于虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成要件的不同認定，即構(gòu)成本罪是否必須要求行為人主觀上必須具有偷騙國家稅款目的或客觀上具有造成國家稅收利益損失的結(jié)果。主要存在兩種觀點：第一種觀點不主張在構(gòu)成要件層面限制虛開增值稅專用發(fā)票行為處罰范圍、提高入罪標準。認為從文意上解讀刑法第205條第1款條文規(guī)定，不管具體虛開行為是否侵害到國家稅收利益，形式上即已具備了本罪必要構(gòu)成要件，可以構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。這也是目前刑法學(xué)界的通說觀點。即“只要存在虛開增值稅專用發(fā)票的行為，即使是虛開一份發(fā)票、涉及一分錢，無論是否給國家造成稅款損失”，都可構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。[10]1996年最高人民法院研究室《關(guān)于對無騙稅或偷稅故意、沒有造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為如何定性問題的批復(fù)》(簡稱“1996年批復(fù)”)亦認為，“行為人虛開增值稅專用發(fā)票，不論有無騙稅或偷稅故意、是否實際造成國家稅款的實際損失，構(gòu)成犯罪的，均應(yīng)依照《刑法》第205條的規(guī)定定罪處罰”。

按照這種觀點，不論行為目的或結(jié)果如何，只要行為人實施了無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，就已經(jīng)滿足了虛開增值稅專用發(fā)票罪的形式要件，應(yīng)納入虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍。但是根據(jù)我國刑法既定量又定性的“犯罪”概念，具體無貨對開、環(huán)開行為能否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，還要看行為的實質(zhì)要件即情節(jié)輕重和社會危害性大小，并依刑法第13條“但書”規(guī)定，將“情節(jié)顯著輕微、社會危害性不大的”的無貨對開、環(huán)開行為排除出本罪處罰范圍。這也是我國刑法傳統(tǒng)的出罪入罪處理方式。

第二種觀點主張通過添加必要要件的形式，在構(gòu)成要件層面限制虛開增值稅專用發(fā)票行為處罰范圍、提高入罪標準。認為構(gòu)成本罪不僅要求客觀上有虛開增值稅專用發(fā)票行為，還必須要求行為人主觀上具有偷騙國家稅款目的，或者客觀上造成國家稅收利益損失(即侵害國家稅收利益)，否則不構(gòu)成犯罪。目前刑法學(xué)界持此觀點的人數(shù)較多，且大有成為通說之勢。

強調(diào)構(gòu)成本罪必須要求侵害國家稅收利益的理由，主要在于認為本罪在刑法分則第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”之下，而國家稅收征管秩序的核心是國家稅收利益，因此未侵害國家稅收利益的行為不能構(gòu)成本罪。[11]由此，盡管刑法第205條沒有明確規(guī)定，但是根據(jù)立法背景、相關(guān)文件、歷史實踐等，還是可以推測立法上設(shè)置本罪的目的，就在于保護國家稅收利益。[12]最高法院法研室《<關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》(法研〔2015〕58號)亦持該種觀點，認為虛開增值稅發(fā)票罪的危害實質(zhì)是通過虛開騙取抵扣稅款，因此“主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失”的虛開行為，不宜認定為刑法第205條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。(5)對比1996年批復(fù)可知，司法機關(guān)在虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍界定上前后并不一致。這也是導(dǎo)致理論爭執(zhí)不定和司法實踐混亂的重要原因之一。按照這種觀點，行為人僅有無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為并不能構(gòu)成犯罪，還必須要求行為人主觀上具有偷騙國家稅款的主觀目的，或者客觀上造成了國家稅收利益損失的結(jié)果。很明顯，這種觀點將未侵害國家稅收利益的無貨對開、環(huán)開行為排除在刑法規(guī)制范圍之外，而只能以行政違法行為進行處罰。

圍繞是否在構(gòu)成要件層面限制虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍即提高行為入罪的形式標準，學(xué)者們從不同角度進行了論證。在犯罪類型上，第一種觀點將本罪認定為“行為犯”。因為立法上并未明確構(gòu)成本罪需要特定目的或結(jié)果要件。如學(xué)者于偉偉認為，只要行為人實施了虛開增值稅專用發(fā)票行為，即可構(gòu)成犯罪，而不以造成國家稅款被騙或流失為必要。[13]第二種觀點則將本罪認定為“非法定的目的犯”(6)結(jié)果犯觀點中，根據(jù)對構(gòu)成本罪的客觀構(gòu)成要件認定不同，又可分為抽象危險犯、具體危險犯和實害犯觀點?；颉敖Y(jié)果犯”。(7)在三階層犯罪論體系背景下，學(xué)者基于“行為無價值”和“結(jié)果無價值”的不同違法性立場，分別主張將通過添加主觀要件或客觀要件的方式，限制本罪處罰范圍，將本罪認定為“目的犯”或者“結(jié)果犯”。其中目的犯論者認為國家稅收利益是“國家稅收征管”的核心內(nèi)容，因此構(gòu)成刑法分則第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”之下的所有罪名都要以危害國家稅收利益為依歸。由此，盡管行為人實施了虛開增值稅專用發(fā)票行為，但是如果主觀上不具備偷騙稅款的目的，不能以犯罪論處。[11]結(jié)果犯論者則認為應(yīng)在虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件中增加“造成國家稅款流失的危險(或結(jié)果)”作為客觀要件，并根據(jù)行為當(dāng)時的具體情況判斷是否具有造成國家稅款流失的危險或結(jié)果；如果沒有危害國家稅款的危險或結(jié)果，則不適用該罪。[14]

在保護客體上，第一種觀點將虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護法益(或犯罪客體)認定為國家增值稅專用發(fā)票管理秩序。認為增值稅專用發(fā)票管理秩序是國家稅收征管秩序的重要組成部分，虛開增值稅專用發(fā)票罪行為必然侵害了國家增值稅專用發(fā)票管理秩序，可以構(gòu)成本罪；具體虛開行為可能但并不一定侵害國家稅收利益或其他隨機客體，并且按照刑法基礎(chǔ)理論，隨機客體也不影響本罪的認定。[5]第二種觀點則將本罪保護客體(或法益)認定為國家稅收利益的單一客體，或是既侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序、又侵害國家稅收利益的復(fù)雜客體。如陳興良教授認為本罪的保護法益為國家稅收利益。[15]孫國祥教授認為本罪的犯罪客體是國家的發(fā)票管理制度和國家財產(chǎn)所有權(quán)的雙重客體，并強調(diào)“符合本罪基本犯罪構(gòu)成要件的行為，是對本罪的主要客體構(gòu)成了現(xiàn)實侵害，而對本罪的客體構(gòu)成現(xiàn)實威脅的行為?！盵16]由此，盡管具體虛開行為侵害了國家發(fā)票管理秩序，但是只要未侵害國家稅收利益(或國家財產(chǎn)所有權(quán))，仍然不能構(gòu)成本罪。

在解釋立場上，第一種觀點主張嚴格遵循罪刑法定原則，對刑法第205條第1款進行平義解釋。但是平義解釋的結(jié)論，并不意味著形式上滿足本罪構(gòu)成要件的虛開行為均能構(gòu)成犯罪，而是說不符合形式構(gòu)成要件的行為必然不構(gòu)成本罪。具體虛開行為是否構(gòu)成本罪，要根據(jù)行為本身的情節(jié)輕重即社會危害性大小，做出罪或入罪判斷。第二種觀點則認為，應(yīng)該從保障立法規(guī)定的實質(zhì)合理性出發(fā)，對刑法第205條第1款進行限制解釋，將其認定為目的犯或結(jié)果犯。因此需要通過添加主觀要件或客觀要件的形式，補足虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，從形式上限制虛開增值稅專用發(fā)票罪的入罪考察范圍。

本文認為，以上對于虛開增值稅專用發(fā)票處罰范圍的論證，并未觸及到問題的實質(zhì)。事實上，撇開機械主義法學(xué)的立場不論(8)這種立場是在早期資本主義為反對封建社會“罪刑擅斷”的特定背景下產(chǎn)生的，要求法官絕對忠誠于法律，不要主觀判斷，機械執(zhí)行法規(guī)規(guī)定，必然導(dǎo)致“惡法亦法”的結(jié)論。隨著資本主義的進一步發(fā)展，這種極端的觀點逐漸陷入孤立狀態(tài)，而最終被歷史淘汰。，對于虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍界定，不論是犯罪類型、保護客體，或者解釋立場的不同觀點，都不過是建立在不同假設(shè)之上的形式推論而已。而做出以上推理的真正原因，則是對于單純侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序(制度)的行為的社會危害性的不同認知。即未侵害國家稅收利益的虛開行為能否達到嚴重的社會危害性即值得刑罰處罰的標準。

為什么這么說呢？因為無論如何，虛開行為必然侵害了國家增值稅專用發(fā)票管理秩序，而是否侵害國家稅收利益則存在或然性。由此如果認為單就侵害國家發(fā)票管理秩序而論，虛開增值稅專用發(fā)票行為即可達到嚴重的社會危害性標準，則無論是否侵害國家稅收利益或其他隨機客體，都必須要對刑法第205條第1款做出“平義解釋”，將本罪犯罪類型認定為“行為犯”，同時將本罪保護法益認定為“國家增值稅專用發(fā)票管理秩序”，從而不會主張通過補足要件的形式，在構(gòu)成要件層面限制本罪入罪考察范圍。具體到無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，則會采用第一種觀點，將所有無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為納入虛開增值稅專用發(fā)票罪考察范圍，對構(gòu)成犯罪的虛開行為以本罪定罪處罰。反之，如果認為單純侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的行為不可能達到嚴重的社會危害性程度，自然會否定本罪保護法益為國家發(fā)票管理秩序的觀點，對刑法第205條第1款條文規(guī)定進行限制解釋，將本罪犯罪類型認定為“目的犯”或“結(jié)果犯”，即通過補足構(gòu)成要件的方式提高本罪入罪標準，限制本罪入罪考察范圍，將形式上不滿足本罪構(gòu)成要件的虛開行為直接排除出去。具體到無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，則會對未侵害國家稅收利益的行為直接做出罪處理。

由以上討論可知，無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為可否入罪，理論上的分歧在于是否主張在構(gòu)成要件層面限制虛開增值稅專用發(fā)票罪的入罪考察范圍。盡管表現(xiàn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪類型、保護客體或者解釋立場上的不同觀點，本質(zhì)卻在于對單純侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序行為的社會危害性的認知。

二、侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為的社會危害性

“衡量犯罪的真正標尺，即行為對社會的危害性。”[17]單純侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的行為的社會危害性認知，是確定虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰考察范圍即無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為能否入罪的前提或本質(zhì)性問題。

但是以往的討論，多是直接指出虛開行為本身的社會危害性，并把其作為各項推理的前提。對于不主張?zhí)岣呷胱飿藴?、限制本罪處罰范圍，即將所有無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為納入本罪考察范圍的觀點，這樣做固然有情可原；可是對于主張?zhí)岣呷胱飿藴?、在?gòu)成要件層面限制本罪處罰范圍，排除未侵害國家稅收利益的無貨對開、環(huán)開行為犯罪性的觀點來說，這卻是一件“不得不說”的事。因為這種觀點和刑法規(guī)定所承載的文意并不一致。

由此，本文僅就侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序而論，考察無貨對開、環(huán)開行為是否具有嚴重的社會危害性，以及可以達到什么樣的社會危害性程度，以此來為是否提高本罪入罪標準即確定虛開增值稅專用發(fā)票罪考察范圍尋找堅定根基。

(一)有無嚴重的社會危害性

我們從三個方面考察。

1.橫向?qū)Ρ取８鶕?jù)我國《稅收征管法》第21條(9)我國《稅收征管法》第21條第1款規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)是發(fā)票的主管機關(guān)，負責(zé)發(fā)票印制、領(lǐng)購、開具、取得、保管、繳銷的管理和監(jiān)督。”和《發(fā)票管理辦法》第2條規(guī)定(10)《發(fā)票管理辦法》第2條規(guī)定，“在中華人民共和國境內(nèi)印制、領(lǐng)購、開具、取得、保管、繳銷發(fā)票的單位和個人(以下稱印制、使用發(fā)票的單位和個人)，必須遵守本辦法?！保瑖野l(fā)票管理主要包括“印制、領(lǐng)購、開具、取得、保管、繳銷”六大環(huán)節(jié)的管理秩序。而考察刑法分則第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”的罪名可知(11)刑法分別在第205條規(guī)定了“虛開增值稅專用發(fā)票罪”、在第206條規(guī)定了“偽造、出售增值稅專用發(fā)票罪”、在第207條規(guī)定了“非法出售增值稅專用發(fā)票罪”、在第208條規(guī)定了“非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪”、在第210條規(guī)定了“持有偽造的發(fā)票罪”等。，除“繳銷”環(huán)節(jié)外，侵害其他環(huán)節(jié)管理秩序的違法行為均被納入刑法規(guī)制范圍，這就表明：單純侵害增值稅專用發(fā)票“繳銷”環(huán)節(jié)管理秩序的違法行為，無論如何也不會達到值得刑罰處罰的程度，而侵害其他環(huán)節(jié)增值稅專用發(fā)票管理秩序的違法行為，均可達到嚴重的社會危害性標準。

有學(xué)者認為刑法未將侵害增值稅專用發(fā)票“繳銷”環(huán)節(jié)管理秩序的行為入罪，就說明并非所有侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序的行為都要納入刑法規(guī)制范圍。因此，對于侵害增值稅專用發(fā)票“開具”、“取得”環(huán)節(jié)管理秩序的虛開行為，自然也可能不被納入刑法規(guī)制范圍。但是考察“繳銷”與“開具”、“取得”等其他環(huán)節(jié)行為，會發(fā)現(xiàn)有很大不同。因為“繳銷”系用票單位按照規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)上繳已使用或者未使用的發(fā)票，僅涉及用票單位與稅務(wù)機關(guān)的單一關(guān)系，即“繳銷”環(huán)節(jié)行為不具有“外部性”(12)從經(jīng)濟學(xué)的角度來看，外部性的概念是由馬歇爾和庇古在20世紀初提出的，是指一個經(jīng)濟主體(生產(chǎn)者或消費者)在自己的活動中對旁觀者的福利產(chǎn)生了一種有利影響或不利影響，這種有利影響帶來的利益(或者說收益)或不利影響帶來的損失(或者說成本)，都不是生產(chǎn)者或消費者本人所獲得或承擔(dān)的，是一種經(jīng)濟力量對另一種經(jīng)濟力量“非市場性”的附帶影響。；而增值稅專用發(fā)票的“開具”等其他環(huán)節(jié)行為不僅涉及開票單位與稅收機關(guān)的關(guān)系，還會涉及到開票單位、受票單位以及其他市場主體、行政監(jiān)管部門的多重社會關(guān)系，具有很強的“外部性”。(13)本文認為這正是刑法未將侵害“繳銷”環(huán)節(jié)管理秩序的行為入罪，而將侵害其他環(huán)節(jié)管理秩序的行為納入刑法規(guī)制范圍的根本原因。顯然，侵害“繳銷”環(huán)節(jié)單一社會關(guān)系的行為與侵害其他環(huán)節(jié)管理秩序多重社會關(guān)系的行為的社會危害性程度根本不可同日而語。

還有學(xué)者認為侵害增值稅專用發(fā)票其他環(huán)節(jié)管理秩序的行為入罪，原因可能主要是侵害了其他方面的社會關(guān)系，比如國家稅收利益，由此才被納入到刑法規(guī)制范圍。但是對比可知，單就“偽造、出售增值稅專用發(fā)票”、“非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票”等行為而言，除了侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序之外，并不可能現(xiàn)實地侵害到其他社會關(guān)系，包括國家稅收利益。并且無論從理論還是實踐來看，也均未有人主張這類行為構(gòu)成犯罪需要附加其他條件。

本質(zhì)上，增值稅專用發(fā)票不僅是計稅憑證，同時還是財務(wù)憑證、交易憑證和統(tǒng)計依據(jù)，即承載著多方面的社會關(guān)系。因此，保護增值稅專用發(fā)票管理秩序的價值和意義，并非只是保護國家稅收的單一關(guān)系，還在于保護納稅主體與稅務(wù)機關(guān)、其他相關(guān)主體、監(jiān)管部門等之間的多重關(guān)系，目的是保障稅收征管制度的正常運行，進而保障社會主義市場經(jīng)濟秩序和國民經(jīng)濟的健康發(fā)展。由此，盡管說稅收是國家存在的物質(zhì)基礎(chǔ)[18]，是保障國家機構(gòu)正常運轉(zhuǎn)的前提，但也不過是附隨于國家發(fā)票管理秩序乃至稅收征管秩序的部分內(nèi)容。顯然，片面強調(diào)本罪入罪條件與國家稅收利益的密切關(guān)系，很大程度上是受我國“以票控稅”稅收管理模式影響而產(chǎn)生的錯覺，忽視了增值稅專用發(fā)票所承載的多重社會關(guān)系。并且本末倒置，把處于附隨地位的現(xiàn)實稅收利益當(dāng)成了稅收征管秩序的核心。

2.縱向?qū)Ρ取?011年，我國立法機關(guān)對刑法進行了修改(刑法修正案八)，新增設(shè)置了第205條之一“虛開普通發(fā)票罪”。說明立法上認為單純侵害國家發(fā)票管理秩序的虛開普通發(fā)票行為即具有嚴重的社會危害性。所以，拋開增值稅專用發(fā)票特有的稅款抵扣功能不論，即便將其視同普通發(fā)票，侵害國家發(fā)票管理秩序的虛開行為也應(yīng)納入刑法規(guī)制范圍，何況虛開增值稅專用發(fā)票具有“稅款抵扣”的特殊功能呢。“舉輕以明重”，亦說明單純侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為也可具有嚴重的社會危害性。

3.行為本身。僅就虛開增值稅專用發(fā)票行為而言，亦可證明其具有嚴重的社會危害性，應(yīng)該納入刑法規(guī)制范圍。因為增值稅專用發(fā)票不同于普通發(fā)票，除了具有記錄經(jīng)濟活動、進行會計核算、管理國家稅收、監(jiān)督經(jīng)濟活動的一般功能外，還具有抵扣稅款的功能，即購貨方據(jù)此可以直接抵扣進項稅款。而正因為“稅款抵扣”功能，使得增值稅專用發(fā)票具有了“現(xiàn)鈔”價值[19]，“能量等同甚至超過了人民幣”[20]，由此普遍認為虛開增值稅專用發(fā)票行為是相當(dāng)于偽造“貨幣”或“準貨幣”的行為。[21]而偽造“貨幣”或“準貨幣”行為，其社會危害性能說達不到值得刑罰處罰的程度嗎？顯然不能。

事實上，與刑法學(xué)界長期爭執(zhí)未定、相關(guān)司法文件前后矛盾不同，稅務(wù)學(xué)界和行政機關(guān)長期堅定認為單就侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序而言，嚴重的虛開增值稅專用發(fā)票行為足以構(gòu)成犯罪。即便沒有侵害國家稅收利益或其他方面社會關(guān)系，該行為也造成增值稅專用發(fā)票的“無因空轉(zhuǎn)”，導(dǎo)致行為主體虛增業(yè)績或者虛增成本，侵害了發(fā)票管理秩序和市場監(jiān)管秩序。且由于增值稅專用發(fā)票的流轉(zhuǎn)特性帶來的巨大乘數(shù)效應(yīng)，造成經(jīng)濟統(tǒng)計數(shù)據(jù)嚴重失真，影響稅務(wù)部門和其他行政主管部門對企業(yè)、行業(yè)、地方經(jīng)濟的判斷，進而影響到政府經(jīng)濟決策、宏觀調(diào)控以及其他市場主體的正確認知，破壞了公平有序的市場秩序，使整個市場陷入混亂狀態(tài)，導(dǎo)致巨大經(jīng)濟泡沫或產(chǎn)業(yè)、行業(yè)、區(qū)域發(fā)展的嚴重失衡，危害后果難以估量。很明顯，未經(jīng)深入考察就作出“實踐中主觀上不具有偷逃稅款目的，客觀上也未造成國家稅款流失的‘對開、環(huán)開’行為，不具有刑法上實定的、設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪意義上的社會危害性”[22]，或者“從社會危害性程度看，盡管開票人的開票、交付行為和受票人的收票、認證行為具有一定的社會危害性，但還沒達到‘嚴重侵害增值稅征管秩序的程序或者危機國家稅收收入’的程度”的判斷[23]，是有失妥當(dāng)?shù)摹?/p>

由上可知，即便不考慮是否侵害國家稅收利益或其他社會關(guān)系，單就侵害國家發(fā)票管理秩序而言，無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為亦具有嚴重的社會危害性，應(yīng)當(dāng)納入虛開增值稅專用發(fā)票處罰范圍。這就意味著，建立在“未侵害國家稅收利益的虛開行為不具有刑法上實定的、設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪意義上的社會危害性”認知基礎(chǔ)上的一切推論，如限制解釋的目的犯和結(jié)果犯觀點、保護客體(或法益)為國家稅收利益觀點等，由于失去了基本的推理前提，就都將土崩瓦解了。此外，從“虛開增值稅專用發(fā)票罪”的司法確定罪名來看，也應(yīng)將所有虛開增值稅專用發(fā)票行為納入本罪處罰范圍；反之，如果將本罪處罰范圍限定為侵害國家稅收利益的虛開行為，則應(yīng)修改為“虛開增值稅專用發(fā)票偷騙稅款罪”才更妥帖。

(二)社會危害性嚴重程度

有學(xué)者并不否認單純侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為可以達到值得刑罰處罰的程度，應(yīng)該納入刑法規(guī)制范圍。但是認為其并不可能達到值得判處無期徒刑的程度。理由是主觀上沒有偷騙稅款目的、客觀上也未損害國家稅收利益的虛開行為的社會危害性，顯然輕于對國家稅收有實際危害的暴力抗稅罪、逃稅罪，因此對于未侵害國家稅收利益的虛開行為，可能要判處比實際侵害國家稅收利益的逃稅罪、暴力抗稅罪更重的刑罰，顯然會造成刑罰上的不協(xié)調(diào)。[8]由此還是主張將虛開增值稅專用發(fā)票罪的處罰范圍限定在侵害國家稅收利益的虛開行為之內(nèi)，而將單純侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的虛開行為交由其他罪名規(guī)制，比如以“虛開普通發(fā)票罪”定罪處罰。因為“從性質(zhì)上來說，虛開增值稅專用發(fā)票與虛開普通發(fā)票的社會危害性并無不同”。[24]

這種觀點，首先是低估了虛開增值稅專用發(fā)票行為本身可能達到的社會危害性程度。就行為性質(zhì)和社會危害性來講，虛開增值稅專用發(fā)票行為與虛開普通發(fā)票行為有著較大差異，二者并不具有可比性。盡管增值稅專用發(fā)票屬于發(fā)票的一種特殊類型，但是增值稅專用發(fā)票畢竟不同于普通發(fā)票。國家對虛開增值稅專用發(fā)票，以及其他同樣具有“抵扣稅款”功能的發(fā)票行為，也一直是“高看一眼”，并較早將其納入刑法規(guī)制范圍。直到2011年，刑法修正才將虛開普通發(fā)票行為入罪。事實上，正如前文所言，基于增值稅專用發(fā)票的“稅款抵扣”功能，虛開增值稅專用發(fā)票本質(zhì)上相當(dāng)于偽造“貨幣”或“準貨幣”的行為，當(dāng)然也應(yīng)具有與偽造“貨幣”(或“準貨幣”)行為同等程度的社會危害性。由此可知，只有為虛開增值稅專用發(fā)票行為配置與“偽造貨幣罪”(14)我國刑法第170條規(guī)定“偽造貨幣的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處罰金；有下列情形之一的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處罰金或者沒收財產(chǎn)：(一)偽造貨幣集團的首要分子；(二)偽造貨幣數(shù)額特別巨大的；(三)有其他特別嚴重情節(jié)的?！毕喈?dāng)即最高為無期徒刑的刑罰，才能確保罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的貫徹，否則就會造成罪刑失衡。

其次，這種觀點還存在一種誤區(qū)，即忽視了本罪較大量刑幅度，錯把本罪刑罰配置當(dāng)作絕對確定的法定刑。如認為虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要實施了虛開增值稅專用發(fā)票行為，侵犯了增值稅專用發(fā)票管理秩序，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則。盡管虛開增值稅專用發(fā)票罪的最高刑罰設(shè)置為無期徒刑，但并非絕對確定的法定刑，而是有從拘役到無期的較大量刑幅度。司法實踐中，法官亦有非常之大的自由裁量余地，完全可以根據(jù)行為情節(jié)輕重即社會危害性大小，在拘役到無期之間，判處與之相應(yīng)的刑罰，而絕不會對所有構(gòu)成犯罪的虛開行為都判處最高的無期徒刑。

綜上可知，單就侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序而論，虛開增值稅專用發(fā)票行為不僅可以達到嚴重的社會危害性標準，而且完全可以達到需要判處無期徒刑的社會危害性程度。由此，即便不考慮是否侵害國家稅收利益，無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為也必須要納入刑法規(guī)制范圍，并要配置較大量刑幅度和最高為無期徒刑的刑罰，以利于覆蓋社會危害性程度不一的虛開行為，確保罪責(zé)刑相適應(yīng)。

事實上，將本罪處罰范圍限定為侵害國家稅收利益的虛開行為，而將未侵害國家稅收利益的虛開行為排除出刑法規(guī)制范圍的觀點，非但不會像有學(xué)者所認為的那樣，“不僅不會影響到刑法的打擊效果，而且還能節(jié)約司法資源”。[25]相反，不僅會影響到刑法的打擊效果，還會造成其他方面的矛盾。首先會導(dǎo)致規(guī)范沖突。根據(jù)刑法第205條第3款規(guī)定，行為人只要實施了“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”四種行為方式之一的，均可構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。但是如果將本罪處罰范圍限定為侵害國家稅收利益的虛開行為，則意味著“為他人虛開”、“介紹他人虛開”的行為方式不能構(gòu)成本罪，因為這兩種行為方式本身并不能直接造成國家稅收利益損失的后果。其次會導(dǎo)致刑法規(guī)制漏洞。從體系上看，將本罪保護法益認定國家增值稅專用發(fā)票管理秩序，司法適用中第205條、第205條之一可以互為補充，覆蓋所有侵害國家發(fā)票管理秩序的虛開發(fā)票行為。而限制本罪處罰范圍的觀點，將未侵害國家稅收利益的虛開行為排除在刑法規(guī)制之外，則會使一部分具有嚴重社會危害性的虛開行為徹底脫離了刑法管制，從而使原本嚴密的罪網(wǎng)漏洞百出。此外，還會導(dǎo)致罪刑失衡。對同時觸犯其他罪名的虛開行為，如果限制虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍，在目的、手段行為觸犯其他罪名刑罰設(shè)置較低的情況下，很容易導(dǎo)致罰不抵罪。如對于以騙取貸款為目的的虛開行為，如果不以本罪規(guī)制，那么無論其社會危害后果多么嚴重，都只能以騙取貸款罪處罰(15)比如在四川劉漢、劉維案中，為虛增業(yè)績騙取貸款，從2008年7月10日至2013年6月25日，漢龍集團、宏達集團和五礦有色三方在沒有實際貨物交易的情況下，環(huán)開大量增值稅專用發(fā)票。三方賬面流轉(zhuǎn)的鋅錠752 652.61噸，共開出增值稅專用發(fā)票22 101份，價稅合計約332億元，稅額約48億元。對于其虛開增值稅專用發(fā)票騙取貸款的行為，最后司法機關(guān)以騙取貸款罪定罪處罰。[26]，即最多只能判處七年以下有期徒刑，很難說能夠保證罪刑相應(yīng)。[27]

三、無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的定罪處罰

將所有虛開增值稅專用發(fā)票行為納入虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍，并不意味著對所有無貨對開、環(huán)開行為都要以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。一方面，我國刑法既定量又定性的立法模式[28]，決定了認定犯罪既要看其形式上的構(gòu)成要件符合性，還要看其實質(zhì)上的社會危害性。因為“犯罪作為一種社會危害性較為嚴重、依法應(yīng)受刑罰處罰的行為，不能不受‘情節(jié)顯著輕微，危害不大，不認為是犯罪’的限制”。[11]另一方面，基于虛開行為的典型手段性特征[29]，一般來講，除侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序外，無貨對開、環(huán)開行為還會侵害國家稅收利益或其他方面的社會關(guān)系，并且觸犯到其他具體罪名。那么，對于觸犯其他罪名的無貨對開、環(huán)開行為，是僅以虛開增值稅專用發(fā)票定罪處罰，還是數(shù)罪并罰，抑或從一重罪論處？

下面我們以是否觸犯其他罪名為標準，分情況進行討論。

(一)未觸犯其他罪名的無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為

未觸犯其他罪名的無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，并非只侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序，也可能侵害其他方面的社會關(guān)系；只是并不觸犯其他罪名。比如通過虛開行為虛增業(yè)績，保留一般納稅人主體資格、獲取市場優(yōu)勢地位、爭取投融資、謀求上市、調(diào)節(jié)利潤等。

對于這類行為，構(gòu)成犯罪的自然應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。具體要根據(jù)我國刑法第13條“但書”規(guī)定，將“情節(jié)顯著輕微、社會危害性不大的”無貨對開、環(huán)開行為排除出本罪處罰范圍，而僅以行政違法行為處罰即可。而對情節(jié)嚴重、社會危害性較大的虛開行為以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

至于情節(jié)是否顯著輕微、社會危害大小的判斷，按照1996年司法解釋和2010年最高人民檢察院、公安部頒發(fā)的《關(guān)于公安機關(guān)管轄的形式案件立案追訴標準的規(guī)定(二)》，首要的考量因素是虛開稅額。因為“行為人虛開的稅款數(shù)額作為衡量其行為社會危害性大小的主要體現(xiàn)因素，仍是確定行為人是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪及其量刑幅度的主要依據(jù)”。[11]同時作為系統(tǒng)有機整體，其他表明行為情節(jié)輕重即社會危害性大小特征的目的、動機、行為方式、結(jié)果等主客觀方面因素，也應(yīng)納入考察范圍。

(二)觸犯其他罪名的無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為

一般而言，無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為并不觸及以虛開為目的的犯罪。一方面因為行為人無貨對開、環(huán)開本身并不產(chǎn)生利益，即“無利可圖”；另一方面則是防偽稅控系統(tǒng)的全國推行，基本堵塞了非法取得增值稅專用發(fā)票的路徑。所以實踐中多是以無貨對開、環(huán)開為手段的行為，即虛開之后又利用虛開的增值稅專用發(fā)票實施其他違法犯罪行為，如偷騙稅款、騙取貸款、騙取財政補助資金等。這就難免造成虛開增值稅專用發(fā)票罪與目的行為觸犯罪名的牽連競合現(xiàn)象。(16)對于虛開行為與利用虛開的增值稅專用發(fā)票無關(guān)聯(lián)的情形，因為不同的行為人分別基于不同的故意，在不同的時間因不同的原因，分別實施相互間無任何聯(lián)系的虛開增值稅專用發(fā)票行為和偷騙稅款的行為，處理時應(yīng)當(dāng)分別定罪量刑，實行數(shù)罪并罰，在理論上并無討論的空間，此處不做討論。以無貨對開、環(huán)開為手段，之后又利用虛開的增值稅專用發(fā)票行為，是從一重罪論處還是數(shù)罪并罰，本文認為關(guān)鍵是貫徹罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，確保罪罰相當(dāng)。實踐中，對于存在手段與目的、原因與結(jié)果的牽連關(guān)系的虛開行為，一般宜從一重罪論處；如果不存在牽連關(guān)系，則應(yīng)數(shù)罪并罰。比如利用地區(qū)稅率差異，將對開、環(huán)開的其中一環(huán)設(shè)在“稅收洼地”，利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取抵扣稅款的行為，同時觸犯詐騙罪。(17)將本罪處罰范圍限定為“騙取抵扣稅款”虛開行為的觀點，認為本罪與詐騙罪及逃稅罪是競合關(guān)系。但是從語言的一般規(guī)則解讀修正之前的刑法第205條第2款規(guī)定“有前款行為騙取稅款的……”，可知“前款行為”并不包含“騙取稅款”的承繼行為，即虛開增值稅專用發(fā)票罪與詐騙罪、逃稅罪系牽連關(guān)系。因前行為和后行為存在牽連關(guān)系，并且基于虛開增值稅專用發(fā)票罪的最高刑罰配置，則應(yīng)認定為實質(zhì)的數(shù)罪但是處罰的一罪。但對于以無貨對開、環(huán)開為手段，掩蓋走私犯罪的行為，由于前行為和后行為并不存在牽連關(guān)系，因此應(yīng)數(shù)罪并罰。[30]

并且考慮到虛開增值稅專用發(fā)票罪本身較大的量刑幅度和最高為無期徒刑的刑罰配置，本文認為如若行為所觸犯的其他罪名最高刑配置不高于無期徒刑，宜以虛開增值稅專用發(fā)票定罪處罰，更能反映行為的性質(zhì)特征；反之，則宜以其他罪名定罪處罰。只有這樣，才能更好地保證罪責(zé)刑相適應(yīng)原則貫徹。正因為如此，1996年10月最高人民法院《關(guān)于適用<全國人常委會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票的決定>的若干問題的解釋》規(guī)定，對于“利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅的”，應(yīng)當(dāng)依照虛開增值稅專用發(fā)票罪而并非偷稅罪定罪處罰。

綜合以上論述，可知將所有的無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票罪納入處罰范圍，并不意味著對所有無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為都要定罪處罰，而是要根據(jù)刑法第13條“但書”規(guī)定，將“情節(jié)顯著輕微、社會危害不大的”無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為排除出刑法規(guī)制范圍，僅以行政處罰即可。同時，對于既侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序，又觸犯其他罪名的無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，應(yīng)貫徹罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，按照牽連犯、競合犯理論，實行數(shù)罪并罰或從一重罪論處。

四、結(jié) 論

由于沒有真實的交易基礎(chǔ)，無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票首先必然侵害了國家增值稅專用發(fā)票管理秩序。該行為應(yīng)否入罪，本質(zhì)上取決于行為本身的社會危害性。

鑒于增值稅專用發(fā)票特有的“稅款抵扣”功能帶來的“現(xiàn)鈔”價值，單就侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序而言，無貨對開、環(huán)開行為亦可達到嚴重的社會危害性標準，應(yīng)納入刑法規(guī)制范圍。

主張在構(gòu)成要件層面限制虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰范圍，從而將未侵害國家稅收利益的無貨對開、環(huán)開行為做出罪處理的觀點，是建立在對單純侵害國家增值稅專用發(fā)票管理秩序的社會危害性的錯誤認知基礎(chǔ)之上的。易言之，虛開增值稅專用發(fā)票行為是構(gòu)成本罪的必要要件，而行為目的、結(jié)果等不過是構(gòu)成本罪的偶然因素。由此，我們不能把或然性侵害國家稅收利益的情節(jié)要素，當(dāng)作判斷行為是否構(gòu)成犯罪的必然性標準。

將所有無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為納入虛開增值稅專用發(fā)票罪考察范圍，實際上并未降低本罪入罪標準。具體行為是否定罪處罰，仍然要適用刑法第13條“但書”規(guī)定，將“情節(jié)顯著輕微、社會危害不大的”無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為做出罪處理，僅以行政違法處罰即可。對于同時觸犯其他罪名的無貨對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，則應(yīng)貫徹罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，實行數(shù)罪并罰或從一重罪論處。