養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)改稅目標(biāo)下統(tǒng)賬結(jié)合規(guī)則改進(jìn)芻議

方 樂(lè)

(華東政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海 200042)

自社會(huì)保險(xiǎn)制度在我國(guó)實(shí)施起，學(xué)界關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)籌資方式究竟應(yīng)是費(fèi)還是稅的爭(zhēng)議便未曾停止過(guò)。[1]于2019年1月1日正式施行的社保征收主體變動(dòng)更是使得費(fèi)稅之爭(zhēng)再次成為理論界的討論焦點(diǎn)。(1)根據(jù)中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳于2018年7月20日印發(fā)的《國(guó)稅地稅征管體制改革方案》，自2019年1月1日起，包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)在內(nèi)的各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用由先前的稅務(wù)機(jī)關(guān)代征和社保部門(mén)征收并存變?yōu)橛啥悇?wù)部門(mén)統(tǒng)一征收。雖然征收單位的變更并不意味著國(guó)家對(duì)社?！岸悺毙再|(zhì)的肯認(rèn)，但從此次變動(dòng)不難看出，中央已然認(rèn)知到繳費(fèi)形式在資金籌集層面的乏力，并有意識(shí)地向社會(huì)保險(xiǎn)范疇引入稅收工具。相較于繳費(fèi)，稅收工具天然具備強(qiáng)制性、權(quán)威性、法定性等征收優(yōu)勢(shì)，此正是“稅”派支持者大力支持社保費(fèi)改稅原因之所在。[2-3]然而，與此同時(shí)，“費(fèi)”派支持者淡化稅收工具的征繳優(yōu)勢(shì)[4]，認(rèn)定社保中的主要構(gòu)成——養(yǎng)老保險(xiǎn)，其統(tǒng)賬結(jié)合模式的法律屬性與一般稅收相斥，費(fèi)改稅的變革并不現(xiàn)實(shí)。[5]事實(shí)上，針對(duì)我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)基金，尤其是基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金長(zhǎng)期面臨的區(qū)域不均、繳費(fèi)不足、賬款挪用等問(wèn)題，稅收具備不可替代的征繳優(yōu)勢(shì)，并且，在區(qū)別對(duì)待的改進(jìn)思路下，統(tǒng)賬結(jié)合模式具備稅改的充足可行性。因而，本文擬著眼于城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)，探討統(tǒng)賬結(jié)合規(guī)則的改進(jìn)方向，希冀可為社保費(fèi)改稅的改革進(jìn)程夯實(shí)理論基礎(chǔ)。

一、背景：費(fèi)改稅是我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度完善的現(xiàn)實(shí)需求

相比拘泥于既有屬性之爭(zhēng)，立法者對(duì)費(fèi)稅形式的擇取更應(yīng)聚焦于現(xiàn)實(shí)問(wèn)題：伴隨著我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)運(yùn)作機(jī)制的幾次調(diào)整，保險(xiǎn)覆蓋面低已不是養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的首要難題，如何提升養(yǎng)老統(tǒng)籌層級(jí)、降低國(guó)家財(cái)政負(fù)擔(dān)、消除費(fèi)率不均等已成當(dāng)務(wù)之急。

(一)費(fèi)改稅有利于提升養(yǎng)老金統(tǒng)籌層次

從全國(guó)范圍來(lái)看，城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)累計(jì)結(jié)余呈現(xiàn)遞增趨勢(shì)，截至2017年，累計(jì)結(jié)余數(shù)額已達(dá)43 884.6億元。(2)參見(jiàn)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站，http://data.stats.gov.cn/easyquery.htm?cn=C01，訪問(wèn)日期：2019年8月3日。然而，各省基金結(jié)余兩極分化嚴(yán)重。數(shù)據(jù)顯示，最近五年我國(guó)不斷出現(xiàn)新的當(dāng)期城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)金收不抵支的省份(見(jiàn)表1)。其中，截至2017年，收不抵支現(xiàn)象最為嚴(yán)重的黑龍江省已累計(jì)虧空486.21億元，與此同時(shí)，廣東省、浙江省的累計(jì)結(jié)余分別高達(dá)9245.1億元和3709.85億元?？梢灶A(yù)見(jiàn)的是，隨著年輕勞動(dòng)力不斷地從黑龍江、遼寧等地區(qū)流向廣東、浙江等沿海發(fā)達(dá)地區(qū)，兩極分化的情況將愈演愈烈。(3)之所以言流動(dòng)就業(yè)人員會(huì)引起養(yǎng)老保險(xiǎn)金區(qū)域不均，是由于流動(dòng)就業(yè)人員于年輕時(shí)在發(fā)達(dá)省份繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)，實(shí)則減輕了發(fā)達(dá)省份養(yǎng)老負(fù)擔(dān)，而年老時(shí)又會(huì)返鄉(xiāng)養(yǎng)老，造成欠發(fā)達(dá)省份更大的養(yǎng)老支出。即使流動(dòng)就業(yè)人員將基本養(yǎng)老保險(xiǎn)遷出，根據(jù)《城鎮(zhèn)企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)關(guān)系轉(zhuǎn)移接續(xù)暫行辦法》第四條，轉(zhuǎn)出省份最多可截留8%的統(tǒng)籌資金，亦即，轉(zhuǎn)出省份額外積累了轉(zhuǎn)出人群的部分統(tǒng)籌資金，而無(wú)需對(duì)其承擔(dān)養(yǎng)老支出。[6]兩極分化現(xiàn)象意味著：首先，通過(guò)運(yùn)營(yíng)既往基金結(jié)余，廣東、浙江等省份可在低費(fèi)率的條件下持續(xù)積累基金，而黑龍江等省份即使維持高繳費(fèi)費(fèi)率，也難以彌補(bǔ)虧空，遑論投資盈利；其次，雖然全國(guó)基金總量收大于支，可中央和部分地方政府需花費(fèi)大量財(cái)政資金實(shí)施補(bǔ)貼，這不僅浪費(fèi)了有限的財(cái)政資源，還違背了保險(xiǎn)互助共濟(jì)的基本原則。對(duì)此，唯一的解決途徑便是提高城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老金的統(tǒng)籌層次。但在大量養(yǎng)老基金長(zhǎng)期沉積地方的背景下，毋寧諱言，養(yǎng)老基金近成地方禁臠。即使國(guó)家已出臺(tái)相關(guān)立法文件推動(dòng)養(yǎng)老金全國(guó)統(tǒng)籌，例如《中華人民共和國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)法》(以下簡(jiǎn)稱“《社會(huì)保險(xiǎn)法》”)第六十四條和《國(guó)務(wù)院關(guān)于建立企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金中央調(diào)劑制度的通知》(國(guó)發(fā)〔2018〕18號(hào))等，事實(shí)上，僅有不多的省份(包括直轄市)可做到統(tǒng)收統(tǒng)支式省級(jí)統(tǒng)籌，更多的省份還處于地市級(jí)統(tǒng)籌層面，具體執(zhí)行仍面臨著來(lái)自地方政府的強(qiáng)大阻力。此種阻力是“靈活性”較強(qiáng)的繳費(fèi)形式無(wú)法回避的，僅能通過(guò)中央的持續(xù)強(qiáng)調(diào)稍許消減。如此，不如跳出既有的繳費(fèi)路徑，利用稅收形式將基金征繳上升至國(guó)家法定層面。畢竟稅率、稅收優(yōu)惠、征收管理模式等要素均需在相應(yīng)稅收立法中明文規(guī)定，于立法過(guò)程中集中解決中央與地方間的爭(zhēng)議是更為高效、民主的舉措。

表1 2013～2017年當(dāng)期城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)金收不抵支的地區(qū)

資料來(lái)源：國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站。

(二)費(fèi)改稅有利于減輕國(guó)家財(cái)政負(fù)擔(dān)

養(yǎng)老保險(xiǎn)基金持續(xù)結(jié)余同樣不能掩蓋的是國(guó)家財(cái)政負(fù)擔(dān)日趨嚴(yán)重的現(xiàn)實(shí)。首先，根據(jù)《社會(huì)保險(xiǎn)法》第11條和第13條，政府補(bǔ)貼不僅是基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的重要構(gòu)成，還是基金支付不足情形觸發(fā)之時(shí)的補(bǔ)充物。易言之，國(guó)家財(cái)政實(shí)質(zhì)為養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的支付提供了隱形擔(dān)保。其次，由于我國(guó)城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)總量數(shù)據(jù)包括個(gè)人賬戶儲(chǔ)蓄積累，總量結(jié)余并不能被解讀為國(guó)家財(cái)政負(fù)擔(dān)較輕。實(shí)際上，自我國(guó)社保制度建立以來(lái)，每年社會(huì)保險(xiǎn)補(bǔ)貼支出均在增加，僅2016年財(cái)政對(duì)社保基金的補(bǔ)助支出便達(dá)到7633.54億元。[7]隨著中國(guó)人口老齡化現(xiàn)象的進(jìn)一步加劇，養(yǎng)老保險(xiǎn)基金將越發(fā)依賴國(guó)家財(cái)政供給。是故，為實(shí)現(xiàn)減輕國(guó)家財(cái)政負(fù)擔(dān)的目的，現(xiàn)有養(yǎng)老保險(xiǎn)基金體制有必要進(jìn)一步提升社保覆蓋面和實(shí)際繳費(fèi)率。截至2017年，我國(guó)仍有近1/4城鎮(zhèn)職工未參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)，而在繳納保險(xiǎn)的群體中，也僅有24.1%的企業(yè)按全部工資繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)。上述資金缺口亟需通過(guò)更有力的征繳工具予以填補(bǔ)。雖然新近實(shí)施的征管主體變動(dòng)已顯著加強(qiáng)社保費(fèi)用的征繳力度，企業(yè)虛報(bào)社保數(shù)據(jù)的可能被極大地降低，但其在征繳力度層面仍無(wú)法與稅收相比。僅以法律適用為例，費(fèi)形式下的避繳、漏繳行為適用的是社會(huì)保險(xiǎn)法體系，其僅是違法行為，并不能被輕易訴諸為刑事犯罪。而在稅形式下，征繳事項(xiàng)已延伸至稅法體系調(diào)整范圍，不僅納稅期限、保全手段、強(qiáng)執(zhí)手段、抗征后果被明文規(guī)定，上述違法行為亦可被訴諸“逃避繳納稅款罪”。顯然，通過(guò)征繳剛性的增強(qiáng)，費(fèi)改稅將有利于緩解國(guó)家財(cái)政重?fù)?dān)。

(三)費(fèi)改稅有利于形成良好營(yíng)商環(huán)境

參照世界銀行所提供的營(yíng)商環(huán)境指標(biāo)，公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境和低企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)是良好營(yíng)商環(huán)境的重要構(gòu)成要素。較之繳費(fèi)形式，稅收形式更有助于政府為企業(yè)提供可公平競(jìng)爭(zhēng)和低負(fù)擔(dān)運(yùn)營(yíng)的市場(chǎng)環(huán)境。

一方面，強(qiáng)制性和法定性不充分的繳費(fèi)機(jī)制會(huì)隱性造成市場(chǎng)主體受到不公平對(duì)待。在不同地區(qū)之間，由于地方具備基金繳費(fèi)費(fèi)率的調(diào)整權(quán)限，養(yǎng)老金結(jié)余較多的省份會(huì)采用低繳費(fèi)費(fèi)率，例如廣東、浙江省份的養(yǎng)老保險(xiǎn)統(tǒng)籌部分費(fèi)率為14%，而黑龍江、吉林等結(jié)余不足省份的相應(yīng)費(fèi)率仍維持在20%，由此便造成了不同地區(qū)的繳費(fèi)不公。在相同地區(qū)之間，鑒于繳費(fèi)形式于核查、追責(zé)等方面存有不足，實(shí)施逃繳、少繳等非合規(guī)繳費(fèi)的企業(yè)并不會(huì)被苛以相應(yīng)責(zé)任。由此在市場(chǎng)規(guī)律的作用下，非合規(guī)繳費(fèi)的企業(yè)反而因制度漏洞獲得不正當(dāng)價(jià)格優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而將合規(guī)繳費(fèi)企業(yè)同化或逐出市場(chǎng)。此外，實(shí)踐中不乏地方政府以降低社保繳費(fèi)費(fèi)率作為招商引資的籌碼(4)例如根據(jù)《池州市加快工業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展若干政策》(池發(fā)〔2006〕11號(hào))，入駐企業(yè)繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的基數(shù)可按全省平均工資的60%或高于60%自行選擇。又如根據(jù)江西崇義縣《招商引資政策指南》，入駐企業(yè)可按全省上年度在崗職工月平均工資的60%作為月繳費(fèi)基數(shù)。，然而此舉進(jìn)一步加劇了合規(guī)市場(chǎng)主體的不公平劣勢(shì)。如果將基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的征收形式變?yōu)槎愂?，則稅率的確定、征收管理、優(yōu)惠等事項(xiàng)受到稅收法定原則的嚴(yán)格限制(5)根據(jù)《中華人民共和國(guó)立法法》第八條第六款，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能通過(guò)制定法律予以規(guī)定。，再非地方政府恣意決定之事宜，逃繳、漏繳等非合規(guī)繳費(fèi)行為亦將受到稅務(wù)單位精準(zhǔn)核查和嚴(yán)格追繳行為的排斥，再難形成“劣幣驅(qū)逐良幣”的規(guī)模效應(yīng)。

另一方面，費(fèi)向稅的轉(zhuǎn)變雖是開(kāi)征新稅，卻并不違背結(jié)構(gòu)性減稅的發(fā)展基調(diào)。原因在于，結(jié)構(gòu)性減稅并非杜絕新稅，在基本養(yǎng)老保險(xiǎn)本即為強(qiáng)制繳費(fèi)的背景下，如果保證征繳比例不變，納稅人的負(fù)擔(dān)并不會(huì)增加。事實(shí)上，隨著稅收形式的采用，養(yǎng)老基金規(guī)模和區(qū)域間統(tǒng)籌得到增強(qiáng)，國(guó)家將具備進(jìn)一步降低稅率和實(shí)施稅收優(yōu)惠的能力，企業(yè)負(fù)擔(dān)反而會(huì)因養(yǎng)老保險(xiǎn)稅的征繳獲得實(shí)質(zhì)減少。

二、阻礙：統(tǒng)賬結(jié)合規(guī)則下養(yǎng)老基金與稅收間的屬性沖突

針對(duì)我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情，較之繳費(fèi)，稅收工具更具備解決優(yōu)勢(shì)，費(fèi)改稅理應(yīng)成為中國(guó)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)體制的未來(lái)選擇。然而，必須認(rèn)識(shí)到的是，在我國(guó)現(xiàn)行適用的統(tǒng)賬結(jié)合規(guī)則下，養(yǎng)老保險(xiǎn)基金與傳統(tǒng)意義的稅收概念并不兼容，二者存在較大的屬性差異。

(一)有償性與無(wú)償性

所謂統(tǒng)賬結(jié)合，是指社會(huì)統(tǒng)籌賬戶與個(gè)人賬戶共同構(gòu)成城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)，前者由用人單位繳納，后者由職工繳納。待繳費(fèi)人員至退休年齡，可從上述兩賬戶分別領(lǐng)取統(tǒng)籌養(yǎng)老金和個(gè)賬養(yǎng)老金，進(jìn)而組成基本養(yǎng)老金。

由此可見(jiàn)，就繳費(fèi)個(gè)體而言，職工只需合規(guī)繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用，其便有權(quán)于退休之后獲取政府按月計(jì)發(fā)的養(yǎng)老金。雖退休職工的社會(huì)保障受益值并不必然等于其實(shí)際繳付款項(xiàng)，但二者之間的強(qiáng)關(guān)聯(lián)性毋庸否定。[8]詳言之，一方面，社會(huì)統(tǒng)籌基礎(chǔ)養(yǎng)老金的計(jì)發(fā)規(guī)則將職工平均繳費(fèi)指數(shù)納入了考量。(6)根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于建立統(tǒng)一的企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的決定》(國(guó)發(fā)〔1997〕26號(hào))，社會(huì)統(tǒng)籌養(yǎng)老金的計(jì)發(fā)規(guī)則為：月基礎(chǔ)養(yǎng)老金=(職工退休時(shí)全省上年度在崗職工月平均工資+本人指數(shù)化月平均繳費(fèi)工資)÷2×繳費(fèi)年限×1%；本人指數(shù)化月平均繳費(fèi)工資=本人平均繳費(fèi)指數(shù)×職工退休時(shí)全省上年度在崗職工月平均工資。職工平均繳費(fèi)指數(shù)為參保人每年繳費(fèi)基數(shù)除以上一年度當(dāng)?shù)卦趰徛毠て骄べY的平均值。社會(huì)統(tǒng)籌受益與繳費(fèi)數(shù)額呈現(xiàn)正比例關(guān)系。另一方面，個(gè)人賬戶基礎(chǔ)養(yǎng)老金的計(jì)發(fā)規(guī)則為個(gè)人賬戶儲(chǔ)存額除以計(jì)發(fā)月數(shù)。雖計(jì)發(fā)月數(shù)與城鎮(zhèn)人口平均預(yù)測(cè)壽命、退休年齡、未來(lái)投資收益率等變量因素有關(guān)，但立法額外規(guī)定了個(gè)賬養(yǎng)老金余額可被繼承，個(gè)賬繳費(fèi)總額與到期受益總額的對(duì)應(yīng)關(guān)系十分明確。所以，在統(tǒng)賬結(jié)合規(guī)則下，一個(gè)明顯的規(guī)律便是：職工繳納費(fèi)用越多，其所獲社會(huì)保障受益值便越多。養(yǎng)老基金的預(yù)期繳費(fèi)與未來(lái)受益變相形成了對(duì)價(jià)有償關(guān)系。

與此相反的是，無(wú)償性是稅收的基本屬性之一。誠(chéng)然，于整體層面，稅收亦可被理解為有償，其呈現(xiàn)出了“取之于民，用之于民”的社會(huì)特征。[9]可是，正如列寧所言：“所謂賦稅，是國(guó)家不付任何報(bào)酬而向居民取得東西?！盵10]任意稅收均是政府為實(shí)現(xiàn)公共職能，而基于人民法定授權(quán)所實(shí)施開(kāi)展。對(duì)此，納稅人具備無(wú)償讓渡私人財(cái)產(chǎn)的法定義務(wù)，國(guó)家無(wú)需于稅收征繳之時(shí)向納稅人事先承諾相應(yīng)對(duì)價(jià)。由于國(guó)家征繳的稅款主要用于公共設(shè)施建設(shè)和各項(xiàng)社會(huì)事業(yè)發(fā)展等公共產(chǎn)品的提供，一般來(lái)說(shuō)稅收未有直接、明確的受益者。進(jìn)言之，雖然納稅人以稅款繳納換回了公共產(chǎn)品的享用權(quán)利，但于微觀層面，特定納稅人從政府手中所獲的公共產(chǎn)品價(jià)值與所繳稅款并不一定對(duì)應(yīng)。其所獲公共產(chǎn)品價(jià)值既可能高于所繳稅款，也可能低于所繳稅款，甚至還有可能完全與所繳稅款無(wú)關(guān)，因?yàn)樵摱惪钔耆锌赡鼙挥糜谥Ц镀渌{稅人所使用的公共產(chǎn)品。[11]因而，有別于養(yǎng)老基金，國(guó)家也根本不可能按照個(gè)人貢獻(xiàn)向納稅人事后返還相應(yīng)回報(bào)。

(二)專用性與統(tǒng)籌性

養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的另一個(gè)顯著特征便是?？顚Ｓ谩！蛾P(guān)于深化企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的通知》(國(guó)發(fā)〔1995〕6號(hào))、《國(guó)務(wù)院關(guān)于完善企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的決定》(國(guó)發(fā)〔2005〕38號(hào))、《社會(huì)保險(xiǎn)法》等法律文件均在下述方面對(duì)職工養(yǎng)老金的?？顚Ｓ脤傩杂枰粤藦?qiáng)調(diào)：其一，獨(dú)立的基金管理。除分開(kāi)設(shè)立社會(huì)統(tǒng)籌賬戶和個(gè)人統(tǒng)籌賬戶外，職工養(yǎng)老保險(xiǎn)基金與其他財(cái)政支出及其他各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)基金分別建賬、分賬核算，甚至連基金預(yù)算也是按照統(tǒng)籌層次分別編制。其二，特定的受益主體。并非任一社會(huì)成員均可以成為職工養(yǎng)老保險(xiǎn)的受益主體，唯有參加職工養(yǎng)老保險(xiǎn)的繳費(fèi)勞動(dòng)者(包括自愿參加的靈活就業(yè)者等)可成為相應(yīng)的受益者，并且受益主體還需滿足繳費(fèi)年限、領(lǐng)取限制等額外要求。其三，嚴(yán)格的法律責(zé)任。任意單位與個(gè)人均不能將養(yǎng)老基金用于非養(yǎng)老金支出的其他用途，違者將受到處分，甚至是刑事追究。事實(shí)上，養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的?？顚Ｓ锰卣鹘跏遣豢勺兏摹Ｔ蛟谟冢阂环矫?，在以統(tǒng)賬結(jié)合規(guī)則為核心內(nèi)容的繳費(fèi)“契約”下，政府承諾于養(yǎng)老風(fēng)險(xiǎn)觸發(fā)之時(shí)向繳費(fèi)者負(fù)責(zé)是投保者繳費(fèi)的現(xiàn)實(shí)對(duì)價(jià)。相比于統(tǒng)籌使用，?？顚Ｓ檬谴_使?jié)撛诶U費(fèi)者信賴政府承諾并繳費(fèi)的更佳“營(yíng)銷”策略。另一方面，職工養(yǎng)老金基本為繳費(fèi)者的保命錢，其能否正常發(fā)放事關(guān)繳費(fèi)主體正常生活能否延續(xù)。如果不以專款專用保障基金存續(xù)，則一旦其被挪作他用，導(dǎo)致養(yǎng)老金無(wú)法正常發(fā)放，便將引起社會(huì)動(dòng)蕩。

然而，對(duì)于稅收而言，其在我國(guó)既往實(shí)踐中更多呈現(xiàn)出了統(tǒng)籌使用的特征。在資金管理上，目前，基本上所有稅種征收的稅款均是統(tǒng)一上繳國(guó)庫(kù)，形成統(tǒng)一財(cái)政資金，而未有單獨(dú)設(shè)賬。在資金使用上，于稅款集中后，人民代表機(jī)關(guān)會(huì)在考慮下一財(cái)務(wù)年度的形勢(shì)、任務(wù)等因素的基礎(chǔ)上，區(qū)分各支出事項(xiàng)的輕重緩急，調(diào)撥使用財(cái)政資金。相應(yīng)稅款并不會(huì)定向地用于某支出項(xiàng)目。在法律責(zé)任上，稅收立法強(qiáng)調(diào)的是資金的征管，而少有涉及所征資金的使用目的。是故，立足于資金使用此視角，養(yǎng)老保險(xiǎn)基金與一般稅收概念亦是不相吻合的。

值得說(shuō)明的是，考慮到養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的專款專用特征，部分學(xué)者提出了將相應(yīng)稅種設(shè)定為指定用途稅的做法。[12]雖然通過(guò)此方式養(yǎng)老保險(xiǎn)基金突破了傳統(tǒng)稅收概念的統(tǒng)籌使用限制，但其又不可避免地帶來(lái)了新的理論困惑：為何指定用途稅需要將稅收對(duì)價(jià)返還至特定納稅人手中？以城市維護(hù)建設(shè)稅為例，其作為典型的指定用途稅，也僅是被規(guī)定為稅款專用于城市的公共事業(yè)和公共設(shè)施的維護(hù)與建設(shè)，并未被規(guī)定需向稅款貢獻(xiàn)更多城市劃撥更多預(yù)算。因而，在統(tǒng)賬結(jié)合規(guī)則未予變更的前提下，單純以指定用途稅為論據(jù)仍是無(wú)法對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金與稅收的屬性爭(zhēng)議予以解釋的。

三、“社會(huì)統(tǒng)籌”改稅：養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)改稅的改進(jìn)邏輯

囿于現(xiàn)行統(tǒng)賬結(jié)合規(guī)則下繳費(fèi)與受益間的緊密聯(lián)系，無(wú)論是試圖闡明養(yǎng)老保險(xiǎn)本質(zhì)，抑或是試圖設(shè)定相應(yīng)稅種結(jié)構(gòu)，對(duì)“養(yǎng)老保險(xiǎn)為何可為稅？”該問(wèn)題的解釋均是不周延的。相較之，就稅改事項(xiàng)，區(qū)分化對(duì)待社會(huì)統(tǒng)籌基金和個(gè)人賬戶基金或是一個(gè)回避理論瑕疵的可行邏輯。

(一)社會(huì)統(tǒng)籌費(fèi)改稅的可行基礎(chǔ)

1.實(shí)質(zhì)：社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶之分野

固然自企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)統(tǒng)一建立之日起，社會(huì)統(tǒng)籌賬戶便與個(gè)人賬戶牢牢綁定，但前者與后者的運(yùn)作機(jī)理截然不同，前者實(shí)施的為“現(xiàn)收現(xiàn)付+待遇確定”機(jī)制，后者適用的是“完全積累+繳費(fèi)確定”機(jī)制，此實(shí)質(zhì)差異為二者的區(qū)別對(duì)待提供了可能。[13]“現(xiàn)收現(xiàn)付+待遇確定”機(jī)制在財(cái)務(wù)上體現(xiàn)為代際轉(zhuǎn)移，當(dāng)期收繳的養(yǎng)老保險(xiǎn)基金當(dāng)期用來(lái)支付當(dāng)期退休職工的養(yǎng)老金，資金結(jié)余則留存，資金不足則由財(cái)政填補(bǔ)；在給付上體現(xiàn)為參保者待遇與社會(huì)平均工資相關(guān)，所有參保者和政府共同承擔(dān)養(yǎng)老金發(fā)放風(fēng)險(xiǎn)。換言之，通過(guò)“現(xiàn)收現(xiàn)付+待遇確定”機(jī)制，政府對(duì)當(dāng)期社會(huì)統(tǒng)籌收入實(shí)現(xiàn)了兩次再分配：一是將收入從在職職工轉(zhuǎn)移至退休職工；二是將收入從高收入者轉(zhuǎn)移至低收入者。其彰顯出的以社會(huì)共濟(jì)為載體的公平特質(zhì)與稅收本質(zhì)是近通的。[14]并且，由于無(wú)論當(dāng)期社會(huì)統(tǒng)籌基金繳款規(guī)模是否充足，當(dāng)期的社會(huì)統(tǒng)籌養(yǎng)老金支付水平均是確定的，政府于此制度安排中終局承擔(dān)了兜底角色。因而，即使社會(huì)統(tǒng)籌并不符合純公共產(chǎn)品應(yīng)有的“非排他性”和“非競(jìng)爭(zhēng)性”特征[15]，然有鑒于政府通過(guò)組織與運(yùn)作社會(huì)統(tǒng)籌賬戶，為所有參與者提供了水平相仿的基本養(yǎng)老保障，社會(huì)統(tǒng)籌的本質(zhì)也應(yīng)被定性為“準(zhǔn)公共產(chǎn)品”。[16]此便為社會(huì)統(tǒng)籌部分的稅改提供了可行性。

而個(gè)人賬戶適用的“完全積累+繳費(fèi)確定”機(jī)制在財(cái)務(wù)上表現(xiàn)為參保人的自我儲(chǔ)蓄，當(dāng)期繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)基金完全積累至個(gè)人賬戶，待參保者退休后向其發(fā)放；在給付上表現(xiàn)為參保者待遇僅與本人在職期間所繳資金積累及其投資收益有關(guān)，參保者個(gè)體終局承擔(dān)養(yǎng)老金發(fā)放風(fēng)險(xiǎn)。是故，即使個(gè)人賬戶基金掛有職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)之外殼，其實(shí)質(zhì)仍為國(guó)家以法定形式確立的私人儲(chǔ)蓄。此種法律賦予的強(qiáng)制力并不能掩蓋個(gè)人賬戶基金的“私人產(chǎn)品”內(nèi)核。何況個(gè)人賬戶規(guī)則表達(dá)出的可收益、可對(duì)待返還、可繼承等特征為公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系中所不可能具備的要素。準(zhǔn)確而言，其體現(xiàn)出的權(quán)利與義務(wù)完全一致的屬性更為近似“私法中的法定之債”，此與稅收屬性恰恰背道而馳。[3]

2.背景：統(tǒng)賬結(jié)合模式設(shè)計(jì)初心之背離

回溯我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)的發(fā)展歷程，自上世紀(jì)80年代起，包括職工養(yǎng)老保險(xiǎn)在內(nèi)的養(yǎng)老金制度均逐步由現(xiàn)收現(xiàn)付制轉(zhuǎn)向了統(tǒng)賬結(jié)合的部分積累制。其引入個(gè)人賬戶的原因大致可被歸納為：其一，在人口老齡化的發(fā)展趨勢(shì)下，以代際收入轉(zhuǎn)移為核心的現(xiàn)收現(xiàn)付制顯然缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)考量，不具備充分的可持續(xù)性。個(gè)人賬戶的介入可形成一定資金積累，進(jìn)而消解因人口快速老化而形成的財(cái)務(wù)危機(jī)。[17]其二，個(gè)人賬戶的權(quán)利義務(wù)相一致屬性在計(jì)發(fā)規(guī)則上體現(xiàn)為多繳多得，有助于提升職工養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的激勵(lì)性，并強(qiáng)化個(gè)人養(yǎng)老的責(zé)任意識(shí)。

與預(yù)想不同的是，在長(zhǎng)達(dá)二十年的實(shí)踐中，統(tǒng)賬結(jié)合模式非但未實(shí)現(xiàn)預(yù)設(shè)目標(biāo)，反而催生出了新的問(wèn)題。首先，基金可持續(xù)性未得到提高。由于個(gè)賬積累的顯性存在，在當(dāng)期養(yǎng)老金發(fā)放不足的情況下，部分地方政府選擇直接挪用個(gè)人儲(chǔ)蓄，而否定了應(yīng)有的財(cái)政填補(bǔ)責(zé)任。惡性循環(huán)下，個(gè)人賬戶的空賬數(shù)額越來(lái)越高，統(tǒng)賬結(jié)合的運(yùn)作機(jī)制仍變?yōu)榱藛渭兊默F(xiàn)收現(xiàn)付制。在2007～2015年8年間，全國(guó)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)個(gè)人賬戶空賬規(guī)模便已從原有的10 957億元躍升至47 144億元。其次，個(gè)人賬戶的低激勵(lì)效果。個(gè)人賬戶激勵(lì)效果是以高回報(bào)率為內(nèi)在前提的，而無(wú)論是空賬規(guī)模數(shù)額的擴(kuò)大，還是資金零散化的分布，抑或是投資方式的限制，均決定了個(gè)人賬戶收益率低的事實(shí)——個(gè)賬收益率基本等同一年期銀行存款利率。在過(guò)去十年工資增長(zhǎng)速度近13%的對(duì)比下，約3%的個(gè)賬收益率往往更多產(chǎn)出的是負(fù)面激勵(lì)效果。再次，后續(xù)改革的障礙。且不言養(yǎng)老保險(xiǎn)是否一定稅改，實(shí)現(xiàn)全國(guó)統(tǒng)籌必定是未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)，而部分地區(qū)個(gè)賬空賬的嚴(yán)峻現(xiàn)狀無(wú)疑更加大了區(qū)際間博弈的阻力。因而，盡管統(tǒng)賬結(jié)合模式具備更為美好的發(fā)展前景，但立足于現(xiàn)狀，統(tǒng)賬分離方是養(yǎng)老保險(xiǎn)體制發(fā)展的現(xiàn)實(shí)選擇。(7)至于為何不徹底實(shí)施“名義賬戶制”？筆者贊同，名義賬戶制實(shí)施的國(guó)家基本上都是增長(zhǎng)比較緩慢的國(guó)家，經(jīng)濟(jì)減速風(fēng)險(xiǎn)較低。在發(fā)展速度較快的我國(guó)，現(xiàn)收現(xiàn)付規(guī)模的增大將一步放大養(yǎng)老金發(fā)放風(fēng)險(xiǎn)，易言之，如若出現(xiàn)收不抵支之局面，則政府短時(shí)間內(nèi)面臨的填補(bǔ)責(zé)任是巨大的。并且，如若適用名義賬戶，賬戶計(jì)息又該如何計(jì)量？過(guò)高將致使后代承受過(guò)高壓力，過(guò)低又將出現(xiàn)激勵(lì)不足之局面。此亦為社會(huì)統(tǒng)籌部分費(fèi)改稅提供了可行基礎(chǔ)。

(二)社會(huì)統(tǒng)籌費(fèi)改稅的方案優(yōu)勢(shì)

1.理論層面：消解養(yǎng)老金與稅收間的屬性爭(zhēng)議

前文已述，職工養(yǎng)老保險(xiǎn)基金與一般稅收間的屬性沖突集中體現(xiàn)為前者的有償性和專用性，這在統(tǒng)賬結(jié)合規(guī)則下是無(wú)法解釋周全的。但如果僅將稅改對(duì)象聚焦于社會(huì)統(tǒng)籌部分，繼續(xù)保持個(gè)人賬戶部分的“費(fèi)”屬性，上述理論障礙便具備了解釋的可能。值得說(shuō)明的是，由于城市維護(hù)建設(shè)稅、車輛購(gòu)置稅等指定用途稅運(yùn)用實(shí)踐的存在，社會(huì)統(tǒng)籌稅的專用性特征是具備延續(xù)基礎(chǔ)的[18]，只不過(guò)問(wèn)題在于社會(huì)統(tǒng)籌稅在專用層面額外體現(xiàn)的對(duì)價(jià)返還該如何解釋，故無(wú)論是有償性，還是專用性，該兩屬性爭(zhēng)議說(shuō)到底是一個(gè)問(wèn)題，亦即繳費(fèi)與收益間的聯(lián)系是否會(huì)阻卻社會(huì)統(tǒng)籌稅稅收身份的正當(dāng)性？就該問(wèn)題，在拋開(kāi)強(qiáng)對(duì)價(jià)性的個(gè)人賬戶之后，社會(huì)統(tǒng)籌賬戶繳費(fèi)與收益間的關(guān)聯(lián)性是極其微弱的。這從社會(huì)統(tǒng)籌基礎(chǔ)養(yǎng)老金的計(jì)發(fā)規(guī)則便可看出。繳費(fèi)與受益間的聯(lián)系需經(jīng)過(guò)全省上年度在崗職工平均工資、工齡、供養(yǎng)人數(shù)、通貨膨脹等多計(jì)算因素的稀釋，而國(guó)家財(cái)政的兜底責(zé)任又進(jìn)一步隔斷了職工繳費(fèi)與收益間的關(guān)聯(lián)。事實(shí)上，即便有人仍然質(zhì)疑低關(guān)聯(lián)性亦是關(guān)聯(lián)，需要認(rèn)識(shí)到的是，繳費(fèi)與收益間的微弱聯(lián)系于稅法領(lǐng)域被肯認(rèn)是存有先例的。致力于為退休人員、殘疾人及已故職工子女提供社會(huì)保障的美國(guó)工薪稅，其福利計(jì)發(fā)規(guī)則與社會(huì)統(tǒng)籌養(yǎng)老金計(jì)發(fā)規(guī)則近似，同樣包含了職工月收入平均指數(shù)關(guān)聯(lián)變量和全國(guó)平均工資指數(shù)等非關(guān)聯(lián)變量，但此種微弱的關(guān)聯(lián)并未對(duì)工薪稅的稅收效力產(chǎn)生影響。[19]這種態(tài)度在Flemming v.Nestor一案中有所體現(xiàn)。美國(guó)最高法院裁定：盡管原告在獲取退休金之前持續(xù)繳費(fèi)，但職工對(duì)其社會(huì)保障福利并不具有法定約束上的合同權(quán)利，甚至這些福利可以在國(guó)會(huì)經(jīng)過(guò)商議之后隨時(shí)削減或消除。(8)See Flemming v.Nestor, 363 US 603 (1960).區(qū)別于完全受職工支配的401(K)退休金福利計(jì)劃，工薪稅所服務(wù)的聯(lián)邦福利計(jì)劃的處置權(quán)完全由國(guó)會(huì)掌握。其彰顯了美國(guó)最高法院對(duì)工薪稅稅收性質(zhì)的確信。是故，在社會(huì)統(tǒng)籌費(fèi)改稅的處理邏輯下，養(yǎng)老金與稅收間的屬性爭(zhēng)議可獲得有效消解。

2.實(shí)踐層面：避免貶值、空賬等現(xiàn)實(shí)問(wèn)題

有鑒于統(tǒng)賬分離是社會(huì)統(tǒng)籌費(fèi)改稅的潛在前提，社會(huì)統(tǒng)籌費(fèi)改稅的另一重利好便是貶值、空賬等現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的解決。首先，考慮到人口老齡化不斷加劇的時(shí)代背景，在較長(zhǎng)的一段時(shí)間，以現(xiàn)收現(xiàn)付為運(yùn)作機(jī)理的社會(huì)統(tǒng)籌稅部分僅能在財(cái)政貼補(bǔ)下維持收支平衡，無(wú)需考慮基金結(jié)余的保值增值。此實(shí)質(zhì)上為個(gè)人賬戶基金的單獨(dú)投資創(chuàng)造了空間。以債權(quán)債務(wù)關(guān)系為內(nèi)核的個(gè)人賬戶基金原本即應(yīng)與社會(huì)統(tǒng)籌基金在投資戰(zhàn)略上作出區(qū)分，前者應(yīng)追求更高的投資收益，以便激勵(lì)民眾參與，而不應(yīng)受限于存款、購(gòu)買國(guó)債等保守投資方式。其次，將社會(huì)統(tǒng)籌部分與個(gè)人賬戶部分切分，意味著政府再無(wú)借口逃避對(duì)當(dāng)期支付缺口予以填補(bǔ)的法律責(zé)任，避免了地方政府繼續(xù)挪用個(gè)人賬戶養(yǎng)老金而致使“空賬”規(guī)模不斷擴(kuò)大的現(xiàn)象。[3]事實(shí)上，在社會(huì)統(tǒng)籌費(fèi)改稅的改進(jìn)策略下，個(gè)人賬戶的空賬也會(huì)獲得做實(shí)的可能。原因在于，既往做實(shí)個(gè)賬的地方實(shí)踐并沒(méi)有充足動(dòng)力厘清歷史債務(wù)規(guī)模，往往易出現(xiàn)改革思路的反復(fù)，如已嘗試做實(shí)的遼寧省于2009年又返回了挪用個(gè)賬基金的傳統(tǒng)路徑，這使得空賬具體規(guī)模都越來(lái)越糊涂，遑論做實(shí)個(gè)賬。而社會(huì)統(tǒng)籌費(fèi)改稅之后，不論個(gè)人賬戶后續(xù)擇取何種發(fā)展模式，個(gè)人賬戶必須記實(shí)。在清楚知道制度轉(zhuǎn)軌成本的基礎(chǔ)上，政府便可針對(duì)做實(shí)個(gè)賬事項(xiàng)制定出更為合理的規(guī)劃，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)的減負(fù)運(yùn)行。

四、因勢(shì)利導(dǎo)：統(tǒng)賬結(jié)合規(guī)則的具體改進(jìn)建議

法治語(yǔ)境下，體制改革不可能一蹴而就。牽一發(fā)而動(dòng)全身的統(tǒng)賬結(jié)合規(guī)則改進(jìn)更是如此。作為社保體系的重要一部分，無(wú)論是社會(huì)統(tǒng)籌費(fèi)改稅，還是個(gè)人賬戶獨(dú)立，均不可能是體制改進(jìn)的最終產(chǎn)物，為民眾提供更好的社會(huì)保障方是改革的最終依歸。因而，在前述改進(jìn)邏輯的基礎(chǔ)上，統(tǒng)賬結(jié)合規(guī)則的具體改進(jìn)還有必要為時(shí)機(jī)成熟后的社會(huì)保險(xiǎn)整體調(diào)整留有空間。

(一)社會(huì)統(tǒng)籌稅的原理設(shè)計(jì)——以美國(guó)工薪稅為范本

1.美國(guó)工薪稅的構(gòu)成及實(shí)施情況

形成于1937年的美國(guó)工薪稅是社會(huì)保險(xiǎn)稅的成功范例。截至2019年3月，以工薪稅為主要來(lái)源的社會(huì)保障計(jì)劃已惠澤超過(guò)6300萬(wàn)美國(guó)民眾。其中，65歲以上老年人超一半退休后收入來(lái)源于社會(huì)保障支出，并有超過(guò)1530萬(wàn)的65歲以上老人因此擺脫貧困。[20]無(wú)疑，美國(guó)社會(huì)保障計(jì)劃的成功離不開(kāi)工薪稅的精巧設(shè)計(jì)。在稅目上，工薪稅于初始開(kāi)征時(shí)僅專用于65歲以上老年人，但隨著時(shí)間的推移，政府在適用對(duì)象上逐漸增加了遺屬項(xiàng)目、殘疾項(xiàng)目及住院、醫(yī)療項(xiàng)目，進(jìn)一步擴(kuò)大了社會(huì)保障范圍。在征稅對(duì)象和稅率上，單位職工和靈活就業(yè)人員是納稅人：企業(yè)職工以職工薪金總額為征收對(duì)象，職工和單位需分別繳納7.65%(1.45%用于住院醫(yī)療基金)；靈活就業(yè)人員以其自營(yíng)收入為征收對(duì)象，獨(dú)立繳納15.3%份額。值得注意的是，并不是所有收入均需按比例納稅，工薪稅設(shè)計(jì)了社會(huì)保障工資基數(shù)，為應(yīng)稅收入設(shè)定了限額，如2019年的社保工資基數(shù)為132 900美元，超出該基數(shù)的人群僅需按此基數(shù)繳納工薪稅。在征收管理上，工薪稅歸納為聯(lián)邦稅，由國(guó)稅局負(fù)責(zé)征收，稅收資金上繳至財(cái)政部特定的信托賬戶。在運(yùn)行機(jī)制上，工薪稅實(shí)行現(xiàn)收現(xiàn)付制，通過(guò)社會(huì)保障基金實(shí)行收支平衡。結(jié)余資金被用來(lái)購(gòu)買非市場(chǎng)化的政府債券，可于收不抵支之時(shí)變現(xiàn)以彌補(bǔ)虧空。

雖然在無(wú)財(cái)政補(bǔ)貼的條件下，工薪稅已成功支撐美國(guó)社會(huì)保障計(jì)劃80余年，但近年來(lái)，其同樣面臨著不少來(lái)自學(xué)界與實(shí)務(wù)界的爭(zhēng)議，主要集中在兩個(gè)方面：一是資金短缺。據(jù)2018年美國(guó)社會(huì)保障信托基金董事會(huì)年度報(bào)告，隨著人口紅利的消失，既往信托基金結(jié)余預(yù)計(jì)將于2033年被清空。[21]二是工薪稅具備累退性。由于社保工資基數(shù)的設(shè)置，收入越高的人實(shí)際稅負(fù)越低，此構(gòu)成了對(duì)窮人和中產(chǎn)階級(jí)的歧視。[22]

2.工薪稅的本土化改造重點(diǎn)

由于征收對(duì)象、運(yùn)行機(jī)制、使用范圍等層面的相似性，以美國(guó)工薪稅為范本實(shí)施社會(huì)統(tǒng)籌部分的費(fèi)改稅具備一定的可行基礎(chǔ)。但考慮到我國(guó)自身國(guó)情和美國(guó)工薪稅近來(lái)受到的質(zhì)疑，部分稅制要素需要在本土化改良的基礎(chǔ)上予以重點(diǎn)關(guān)注。

其一，稅目。美國(guó)工薪稅的漸進(jìn)式發(fā)展歷程為我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)體系的改革提供了新思路。參照工薪稅完善思路，我國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)改革可先著力于改革需求最為強(qiáng)烈且最為成熟的城鎮(zhèn)職工養(yǎng)老社會(huì)統(tǒng)籌部分，待時(shí)機(jī)成熟，再逐漸將工傷、生育、醫(yī)療、城鄉(xiāng)居民養(yǎng)老等保險(xiǎn)項(xiàng)目納入改革范疇。至于是否應(yīng)借鑒英國(guó)等稅收經(jīng)驗(yàn)，為降低不必要的征收成本支出，將社會(huì)統(tǒng)籌稅或之后的社會(huì)保障稅融入個(gè)人所得稅一并征繳[23]，筆者認(rèn)為，在稅改初期，由于包括征繳模式、稅收優(yōu)惠在內(nèi)的稅收要素尚需要不斷試驗(yàn)、調(diào)整，急于將二者融合并不是一個(gè)合適的途徑。

其二，稅率與稅收優(yōu)惠。從美國(guó)近年來(lái)受到的質(zhì)疑可以看出，現(xiàn)收現(xiàn)付制雖回避了制度轉(zhuǎn)型的前期成本，而一旦出現(xiàn)人口波動(dòng)，如果不提升當(dāng)期繳費(fèi)稅率，國(guó)家便需承擔(dān)巨大的財(cái)政負(fù)擔(dān)。(9)針對(duì)預(yù)期的基金缺口，部分美國(guó)學(xué)者提出將工薪稅的稅率提升2.8%。據(jù)美國(guó)國(guó)家社會(huì)保險(xiǎn)局的一項(xiàng)調(diào)查顯示，此提議調(diào)查人群中超過(guò)60%的支持率。[24]目前，我國(guó)社會(huì)統(tǒng)籌部分的繳費(fèi)率平均維持在18%，雖相比國(guó)外稅率較高，但就我國(guó)而言，18%稅率是由我國(guó)工資水平、發(fā)展速度、繳費(fèi)人數(shù)等現(xiàn)實(shí)共同決定的，冒然地實(shí)施減稅可能會(huì)使得國(guó)家財(cái)政面臨過(guò)大的壓力，故在稅率的初始設(shè)定上可延續(xù)當(dāng)前的繳費(fèi)費(fèi)率，再根據(jù)財(cái)政形勢(shì)，逐步實(shí)施減稅。此外，需要明確的是，有別于個(gè)人賬戶，社會(huì)統(tǒng)籌部分體現(xiàn)的是社會(huì)供給的公平理念，其有必要進(jìn)一步調(diào)節(jié)貧富差距，例如納稅的最高限征額就不應(yīng)繼續(xù)適用。當(dāng)然，此種理念的彰顯亦有邊界，仍需遵守社會(huì)保險(xiǎn)的基本形式要求，例如任何職工只有繳納稅收才能收獲保障，不能針對(duì)性地設(shè)置免征點(diǎn)。何況單獨(dú)設(shè)置免征點(diǎn)不僅會(huì)加深征繳的復(fù)雜程度，還可能造成規(guī)則漏洞，致使社會(huì)統(tǒng)籌稅收流失。

其三，征收管理。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)社?；鸪练e在地方政府，將社保征繳權(quán)上移容易打消地方征繳積極性，并且，我國(guó)各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差距較大，職工繳費(fèi)水平和支出標(biāo)準(zhǔn)并不一致?；诖耍簧賹W(xué)者主張適用地方稅[25]或中央地方共享稅。[12]然而，如果這樣設(shè)計(jì)，全國(guó)統(tǒng)籌的費(fèi)改稅目標(biāo)仍然沒(méi)有真正實(shí)現(xiàn)，反而可能因路徑依賴給后續(xù)稅改制造阻礙。何況，如果適用中央地方共享稅，是否會(huì)存在自身尚且收不抵支的省份仍需出資救濟(jì)其余省份的不公現(xiàn)象，如何科學(xué)設(shè)計(jì)分配比例又將是一個(gè)問(wèn)題。相較之，一方面，就職工養(yǎng)老保險(xiǎn)的實(shí)施情況而言，依照我國(guó)社保機(jī)構(gòu)的測(cè)算能力，即使是全國(guó)統(tǒng)籌，區(qū)別化支出地區(qū)養(yǎng)老金也是具備操作可能的。另一方面，將社會(huì)統(tǒng)籌上移中央將會(huì)有力減輕地方負(fù)擔(dān)，其并非必然引發(fā)地方抵觸；與此同時(shí)，中央的財(cái)政負(fù)擔(dān)可通過(guò)減少向地方社會(huì)保障的定向支出獲得平衡。故出于全國(guó)統(tǒng)籌考慮，效仿美國(guó)工薪稅，將社會(huì)統(tǒng)籌稅設(shè)定為中央稅未嘗不是一個(gè)可行方式。

(二)個(gè)人賬戶基金的模式擇取

1.兩種選擇：企業(yè)年金抑或自愿性儲(chǔ)蓄

老齡化帶來(lái)的養(yǎng)老金支付危機(jī)并非我國(guó)獨(dú)有。面對(duì)難以持續(xù)的財(cái)務(wù)困境，世界銀行于1994年提出了“三支柱”理想養(yǎng)老金模式：公共養(yǎng)老金計(jì)劃(第一支柱)、職業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃(第二支柱)及個(gè)人儲(chǔ)蓄計(jì)劃(第三支柱)。(10)在“三支柱”養(yǎng)老金模式的基礎(chǔ)上，世界銀行于2005年提出了“五支柱”養(yǎng)老金模式，額外添加的兩支柱分別為：非繳費(fèi)型養(yǎng)老金(零支柱)和非經(jīng)濟(jì)性支柱(第四支柱)。[26]該模式否定傳統(tǒng)理論下政府的無(wú)限責(zé)任，強(qiáng)調(diào)政府、企業(yè)及個(gè)人三方對(duì)養(yǎng)老風(fēng)險(xiǎn)的共擔(dān)，獲得了多數(shù)OECD國(guó)家的支持。雖各國(guó)國(guó)情存有區(qū)別致使養(yǎng)老金體制實(shí)施略有差別，但共識(shí)為：國(guó)家應(yīng)扮演第一支柱的作用，承擔(dān)基本養(yǎng)老風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)和個(gè)人扮演第二支柱和第三支柱的作用，補(bǔ)充承擔(dān)養(yǎng)老風(fēng)險(xiǎn)。循此，考慮到個(gè)人賬戶對(duì)社會(huì)統(tǒng)籌部分的補(bǔ)充作用，長(zhǎng)遠(yuǎn)而言，有必要將個(gè)人賬戶劃歸第二支柱或第三支柱。然而，在中國(guó)語(yǔ)境下，究竟應(yīng)將個(gè)人賬戶劃入企業(yè)年金還是自愿性儲(chǔ)蓄仍有待商議。劃入企業(yè)年金的好處是有助于通過(guò)個(gè)人賬戶的強(qiáng)制性推動(dòng)相關(guān)群體對(duì)第二支柱的重視，進(jìn)而快速實(shí)現(xiàn)企業(yè)年金的資產(chǎn)積累。然則，亦有可能由于個(gè)人賬戶強(qiáng)制性與企業(yè)年金自愿性的互斥而造成個(gè)人賬戶參保率的降低。劃入自愿性儲(chǔ)蓄的益處在于其有利于增強(qiáng)繳費(fèi)人對(duì)自身儲(chǔ)蓄的支配能力，特別是年輕人與低收入人群，擁有更廣的人群基礎(chǔ)。[27]與此相應(yīng)，由于我國(guó)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)替代率的降低，大范圍的儲(chǔ)蓄退出也可能會(huì)導(dǎo)致整體養(yǎng)老保障供給不充分?？梢?jiàn)，兩種方式均有利有弊，就目前來(lái)看，二者間的優(yōu)劣并不直觀。

2.個(gè)賬獨(dú)立或是暫時(shí)解

所幸的是，并沒(méi)有充分必要即刻作出抉擇。因?yàn)闊o(wú)論是劃入企業(yè)年金賬戶，還是劃入自愿性儲(chǔ)蓄賬戶，保障機(jī)制的有效實(shí)施前提均為個(gè)人賬戶的做實(shí)。而由于既往部分地方政府對(duì)個(gè)人賬戶的拆借，部分個(gè)人賬戶仍處于空賬運(yùn)行的狀態(tài)?？紤]到空賬規(guī)模，短時(shí)間的完全做實(shí)個(gè)人賬戶并不現(xiàn)實(shí)，必然需要一段過(guò)渡時(shí)期允許地方政府厘清并補(bǔ)足空賬。并且，參考我國(guó)目前企業(yè)年金及自愿性儲(chǔ)蓄的規(guī)模及行業(yè)成熟度，二者均尚不足以充分支撐個(gè)人賬戶資金入賬后的有效投資、運(yùn)營(yíng)及收益。是故，不妨設(shè)立一個(gè)固定年限以做實(shí)個(gè)人賬戶，待個(gè)人賬戶資金基本到位之時(shí)，結(jié)合基本養(yǎng)老保險(xiǎn)替代率、企業(yè)年金和自愿性儲(chǔ)蓄的運(yùn)行情況等多重因素，再擇取預(yù)測(cè)收益更多的改進(jìn)模式。至于規(guī)則的適用，固定期限內(nèi)退休的職工，依然適用個(gè)人賬戶養(yǎng)老金計(jì)發(fā)規(guī)則，而固定期限后退休的職工則適用新機(jī)制的計(jì)發(fā)規(guī)則。[28]需要說(shuō)明的是，過(guò)渡期的存在并不適用于社會(huì)統(tǒng)籌費(fèi)改稅。其邏輯順序?yàn)椋簽榉乐箍召~規(guī)模的擴(kuò)大，社會(huì)統(tǒng)籌費(fèi)改稅宜越早越好。唯有社會(huì)統(tǒng)籌費(fèi)改稅啟動(dòng)，個(gè)人賬戶方能獲得實(shí)質(zhì)性獨(dú)立，進(jìn)而進(jìn)入獨(dú)立運(yùn)營(yíng)的過(guò)渡期。