論國際稅收分配的再平衡
——對“價值創(chuàng)造地征稅”原則的反思與解釋

朱 望

(華東政法大學(xué)，上海 200042)

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)

(一)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的價值創(chuàng)造模式

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是信息和通訊技術(shù)(ICT)轉(zhuǎn)型過程帶來的產(chǎn)物。ICT的革新使得科技變得更加廉價、更具影響力、更為標(biāo)準(zhǔn)化，在經(jīng)濟(jì)的各個流程中不斷優(yōu)化商業(yè)流程和激勵創(chuàng)新。[1]數(shù)字經(jīng)濟(jì)已然形成潮流，但其并不是獨立的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，而只是融入經(jīng)濟(jì)的各個領(lǐng)域，促使或者加劇經(jīng)濟(jì)特性的發(fā)展。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)使零售業(yè)的場景擴(kuò)展至線上網(wǎng)絡(luò)，客戶可以在網(wǎng)上完成商品的瀏覽、對比、下單、支付等環(huán)節(jié)。在更多滿足需求側(cè)的便利性、多樣性等要求的同時，作為供給側(cè)的生產(chǎn)者和銷售者得以更加容易和全面地獲取客戶數(shù)據(jù)，分析客戶需求并有針對性地投放廣告和服務(wù)。這對促進(jìn)商品的生產(chǎn)和流通意義重大。對于制造業(yè)，產(chǎn)品的設(shè)計研發(fā)、生產(chǎn)制造正呈現(xiàn)出對數(shù)字技術(shù)的極大需求。無線下載技術(shù)(OTA)賦予工業(yè)產(chǎn)品以生命，使其即使在交付使用后，也可以通過定期升級服務(wù)不斷得到完善。在交通運輸和物流方面，全球定位系統(tǒng)(GPS)等技術(shù)的運用使得車輛和貨物的位置可以被實時追蹤，針對車輛和貨物的系統(tǒng)化管理也大幅提升了運輸?shù)男?，甚至車輛行駛信息本身就是具有商業(yè)價值的數(shù)據(jù)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)同樣也促進(jìn)了教育的普及和發(fā)展，尤其是高等教育和職業(yè)教育領(lǐng)域，視頻課程、在線課程突破了課堂在時間和空間上的限制，為教育資源的公平配置提供可能。而在醫(yī)療領(lǐng)域，遠(yuǎn)程診斷和遙控手術(shù)、電子化病歷信息管理成效頗豐，但泛濫的醫(yī)療和藥品廣告又令人膽寒。對于金融業(yè)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的應(yīng)用更是堪稱顛覆。盡管投資者和金融消費者仍然可以在券商、保險、銀行的線下網(wǎng)點實地辦理業(yè)務(wù)，但越來越多的人選擇在線的方式管理自己的財務(wù)資產(chǎn)、了解新的理財產(chǎn)品和進(jìn)行在線交易。數(shù)字技術(shù)也使得金融產(chǎn)品的創(chuàng)設(shè)更為復(fù)雜和精妙，并由此產(chǎn)生了諸如高頻交易等的新型交易模式。

(二)數(shù)字經(jīng)濟(jì)特性及對稅收框架的沖擊

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特性伴隨著信息和通訊技術(shù)在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的運用而得到彰顯，也正是這些特性，對早先形成的國際稅收法律框架產(chǎn)生了巨大的沖擊。

流動性可以被視為數(shù)字經(jīng)濟(jì)最顯著的特性，并且這種流動性與諸多要素相結(jié)合，共同影響著稅收法律的有效性。首先，數(shù)字經(jīng)濟(jì)所高度依賴的無形資產(chǎn)具有流動性。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的核心價值和發(fā)展動力源自于對無形資產(chǎn)的投資、開發(fā)和利用。以專注電子商務(wù)、云計算和人工智能等業(yè)務(wù)的亞馬遜為例，其年度研發(fā)費用早在2016年就已經(jīng)超過160億美元，占全年營業(yè)收入比例超過10%。同年，美國超過 70%的風(fēng)險資本投向信息通信技術(shù)產(chǎn)業(yè)部門。[2]無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移和流動往往會導(dǎo)致所有權(quán)與開發(fā)使用活動相分離。分離所帶來的利潤轉(zhuǎn)移已經(jīng)引起了OECD等組織的高度關(guān)注。其次，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的用戶具有流動性。傳統(tǒng)商業(yè)活動往往僅在用戶進(jìn)行跨界流動時才提供商品和服務(wù)，而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的沖擊下，居住于A國的用戶可以通過網(wǎng)絡(luò)與B國生產(chǎn)者發(fā)生聯(lián)系，商品的交付和服務(wù)的提供形式也趨于多樣，這模糊了各國對銷售活動的管轄范圍。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)也表現(xiàn)出對用戶信息和數(shù)據(jù)的高度依賴。傳統(tǒng)意義上，商品經(jīng)生產(chǎn)、銷售，在完成交付后即與企業(yè)徹底分割，并且每一用戶使用商品的過程各自獨立，互不影響。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)全新的商業(yè)模式中，企業(yè)與用戶緊密相連。以社交網(wǎng)絡(luò)為例，一方面，用戶享用企業(yè)提供的平臺獲取資訊；另一方面，用戶的互動內(nèi)容本身也成為企業(yè)所提供的產(chǎn)品和服務(wù)的一部分，用戶發(fā)表或轉(zhuǎn)載的內(nèi)容也是其他用戶所期待從社交網(wǎng)絡(luò)平臺獲得的。從用戶那里搜集的信息和數(shù)據(jù)在相當(dāng)一部分?jǐn)?shù)字業(yè)務(wù)中發(fā)揮著極為顯著的作用，這些信息和數(shù)據(jù)既有由用戶直接提供的，也有經(jīng)企業(yè)分析加工所獲的，但毫無疑問都是企業(yè)重要的商業(yè)資產(chǎn)，用戶是這類平臺類企業(yè)價值創(chuàng)造的核心群體。用戶的貢獻(xiàn)正在對國際稅收的分配標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生影響。

(三)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的失靈與應(yīng)對

為避免對跨國所得的重復(fù)征稅，在各國稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)問題上，OECD稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國稅收協(xié)定范本都以“供應(yīng)理論”為基礎(chǔ)，一致規(guī)定適用常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則?！肮?yīng)理論”認(rèn)為，營業(yè)利潤來源于那些產(chǎn)生利潤的資源要素(資本和勞動)運作的場所。企業(yè)利潤包含兩個部分：一部分是所謂的權(quán)益資本的正?；貓螅涣硪徊糠謩t是企業(yè)從特定的競爭優(yōu)勢條件中賺取的經(jīng)濟(jì)利潤。其中，相應(yīng)于權(quán)益資本的正?；貓蟮倪@部分利潤的來源地應(yīng)認(rèn)定為資本的實際運作發(fā)生的地域，而消費市場并不被認(rèn)為是能夠為企業(yè)創(chuàng)造價值的因素。至于經(jīng)濟(jì)利潤的來源地，應(yīng)該指向產(chǎn)生這部分利潤的地域租金的所在地。在OECD稅收協(xié)定范本中，根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則，締約國一方居民從事企業(yè)經(jīng)營活動所獲取的營業(yè)利潤，原則上應(yīng)僅在納稅人的居住國課稅，盡管締約國另一方根據(jù)其國內(nèi)稅法認(rèn)定這種營業(yè)利潤是來源于其境內(nèi)，也不能主張行使來源地課稅權(quán)征稅。但如果上述營業(yè)活動在締約國另一方境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在，則締約國另一方有權(quán)對可歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍的利潤所得行使來源地課稅權(quán)征稅。[3]常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則對稅收分配的判斷邏輯是將擁有固定營業(yè)場所并通過或授權(quán)其實施營業(yè)活動作為一國居民在另一國投入資本、從事勞動的標(biāo)志，由于這些價值創(chuàng)造要素在投入他國創(chuàng)造營業(yè)利潤的過程中接受了市場地國政府提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，市場地國有理由認(rèn)為其營業(yè)利潤來源于境內(nèi)，并負(fù)有繳納所得稅的義務(wù)。而如果某企業(yè)在一市場地國不設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，即使其在居住國與該國發(fā)生了經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，也因聯(lián)結(jié)度的缺失而難以認(rèn)定存在資本等要素的投入，該國就此失去對其營業(yè)利潤征稅的基礎(chǔ)。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)到來之前，企業(yè)意圖直接面對他國市場，更加便利和快速地向他國消費市場提供產(chǎn)品和服務(wù)，就不得不建立常設(shè)機(jī)構(gòu)。然而伴隨數(shù)字經(jīng)濟(jì)的到來，越來越多的商品和服務(wù)被以數(shù)字化的形式傳輸給用戶，磋商談判、合同簽訂、單證制作和價款支付等交易環(huán)節(jié)也可以經(jīng)網(wǎng)絡(luò)平臺完成，在市場地國的物理存在不再是跨國企業(yè)開展業(yè)務(wù)的必備條件?，F(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則在新興的經(jīng)濟(jì)形態(tài)中失去了適用的空間。這也在一定程度上誘發(fā)了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的避稅行為。常設(shè)機(jī)構(gòu)的門檻設(shè)置限制了來源地國對在該國提供數(shù)字化產(chǎn)品的跨國企業(yè)的利潤行使來源地稅收管轄權(quán)，同時，諸如蘋果、亞馬遜等跨國企業(yè)通過合同安排，將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到位于低稅率的避稅港的關(guān)聯(lián)實體名下持有，從而使位于避稅港的關(guān)聯(lián)企業(yè)能夠在現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價稅制下分配到高額的利潤份額，造成了營業(yè)利潤繞開跨國企業(yè)的居住地國而流向避稅港的情況，形成了“無歸屬國收入”。

為此，多個國際組織和國家意圖通過對常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的補(bǔ)充完善，將數(shù)字經(jīng)濟(jì)的跨境所得在不加劇國際稅收分配失衡的前提下納入現(xiàn)有的國際稅收法律框架。但正如OECD在2015年《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》行動報告和2018年《數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的中期報告》中所承認(rèn)的，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對稅收規(guī)則帶來的影響是復(fù)雜的，制定統(tǒng)一的數(shù)字化稅收方案難度極大，目前也難以提出能夠取得國際共識的解決方案。OECD也在《數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的中期報告》中提出采用臨時措施的讓步性選擇，但由于各方難以就臨時措施的正當(dāng)性和合理性達(dá)成一致意見，臨時措施方案也被擱置了。

在此背景下，多個國家和地區(qū)開始了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的理論探索。

二、現(xiàn)有國際稅收分配理論的反思

(一)“價值創(chuàng)造地征稅”原則的啟發(fā)

在《BEPS項目2015年成果最終報告》中，OECD開宗明義地提到，其應(yīng)對BEPS的15項行動計劃都是旨在“確保利潤在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地納稅”[4]。盡管在涉及OECD/ G20 BEPS項目的所有出版物中，對于為何應(yīng)該將價值創(chuàng)造作為在各國之間分配征稅權(quán)的基本原則，都無法找到相關(guān)的解釋。OECD也一直沒有試圖針對價值創(chuàng)造的相關(guān)要素和地點加以界定[5]，但這并不影響“價值創(chuàng)造地征稅”原則在保護(hù)稅基和證明稅收管轄權(quán)方面發(fā)揮作用。

“價值創(chuàng)造地征稅”原則也可以視作是對傳統(tǒng)國際稅收分配中“供應(yīng)理論”的修正。如前文所述，在“供應(yīng)理論”語境下，消費市場并不是為企業(yè)創(chuàng)造價值的因素之一。然而對于數(shù)字企業(yè)而言，其所提供的跨境業(yè)務(wù)通過市場參與和用戶的互動，獲取新的信息與資源，拓展了企業(yè)的業(yè)務(wù)并創(chuàng)造利潤。市場幫助企業(yè)以較低的邊際成本創(chuàng)造了新的價值，理應(yīng)被認(rèn)可為價值創(chuàng)造地?！皟r值創(chuàng)造地征稅”原則認(rèn)為用戶是價值的創(chuàng)造者之一，市場是一項資本的增值因素。尤其在新興市場國家，如果不存在海量的潛在用戶或目標(biāo)消費者，企業(yè)的跨境投資可能極為有限。企業(yè)在沒有實體存在的情況下，對跨境經(jīng)濟(jì)活動的參與度由于用戶日趨活躍而得到提升，在此價值創(chuàng)造的過程中，市場所在地國可以主張與企業(yè)的居住地國分享稅基。

此外，由于避稅港基本無涉資本要素的價值創(chuàng)造，“價值創(chuàng)造地征稅”原則也從反面論證了通過合同安排向避稅港轉(zhuǎn)移利潤的不正當(dāng)性。

“價值創(chuàng)造地征稅”原則無疑是國際稅收管轄權(quán)分配理論的一大進(jìn)步，各國開始從“價值創(chuàng)造”的維度關(guān)注企業(yè)跨境經(jīng)營中的應(yīng)稅行為。誠然，不宜將市場力量等同于價值創(chuàng)造，但市場作為價值創(chuàng)造過程中不可或缺的因素，逐步成為改善國際稅收分配失衡狀態(tài)的要害所在。

(二)“用戶參與”理念的進(jìn)階

在將目光投向數(shù)字企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的跨境市場之后，英國以市場的主體要素——用戶為突破口，探索更具明確性和可行性的國際稅收分配理論。

2017年11月，英國發(fā)布《公司稅收與數(shù)字經(jīng)濟(jì)：立場性文件》，闡述了政府關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)給企業(yè)稅制帶來挑戰(zhàn)的看法及其解決方案。2018年3月，英國政府更新了這份文件。更新后的文件重申了數(shù)字化給稅收政策帶來的挑戰(zhàn)，特別是在企業(yè)稅收領(lǐng)域，一些商業(yè)模式的發(fā)展挑戰(zhàn)了政府對企業(yè)如何創(chuàng)造價值以及在哪里創(chuàng)造價值的理解。這些商業(yè)模式的價值創(chuàng)造有賴于用戶，而稅收制度顯然沒有跟上這種變化。[6]對此，英國政府表達(dá)了以下立場：首先，用戶參與是某些數(shù)字商業(yè)模式價值創(chuàng)造的一個重要方面，這具有多種表現(xiàn)形式，比如用戶提供內(nèi)容或參與品牌等無形資產(chǎn)的創(chuàng)造和增值。其次，解決由此形成的稅收挑戰(zhàn)的首要選擇和最可持續(xù)的辦法是改革國際企業(yè)稅收框架，以反映用戶參與的價值。這也是OECD在制定多邊稅收協(xié)調(diào)方案上正在努力的，英國政府愿意協(xié)助相關(guān)方案的推廣和實施。再次，在各國尚未就前述方案達(dá)成共識的情況下，有必要考慮采取一定的臨時性措施，以緩解科技巨頭與傳統(tǒng)企業(yè)間稅負(fù)的不公平，以及損害企業(yè)稅收制度的可持續(xù)性和公眾可接受性的問題。

“用戶參與”被定義為用戶通過其參與和積極貢獻(xiàn)為某些類型的數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造價值的過程。用戶參與所創(chuàng)造的價值至少在內(nèi)容生產(chǎn)、深度交互、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)和品牌貢獻(xiàn)四個方面有所體現(xiàn)。這四個方面展示了用戶的參與如何幫助企業(yè)從市場中獲取價值。

1.內(nèi)容生產(chǎn)。內(nèi)容生產(chǎn)是一些數(shù)字企業(yè)在線平臺的核心要素。視頻網(wǎng)站YouTube就是這類模式的代表，YouTube為用戶上傳和推廣原創(chuàng)音頻或視頻內(nèi)容提供了平臺，盡管其主要營業(yè)利潤來源于該平臺的廣告銷售業(yè)務(wù)，但是影響其他企業(yè)在其平臺投放廣告的決定性因素并非來源于YouTube本身，而是用戶所生產(chǎn)內(nèi)容以及由此產(chǎn)生的對其他用戶的影響力和吸引力。對于YouTube等在線平臺而言，如果失去了大量用戶，也就意味著失去了創(chuàng)造營業(yè)利潤的可能性。

2.深度交互。深度交互主要發(fā)生在擅長使用大數(shù)據(jù)工具抓取和分析用戶信息的商業(yè)模式中。用戶常常對此類平臺有較高的參與度，并且允許平臺對其行為進(jìn)行監(jiān)視，愿意展現(xiàn)其對平臺所提供內(nèi)容的偏好、興趣以及消費習(xí)慣等信息。這種持續(xù)的交互使企業(yè)可以為每個用戶量身定制其平臺和內(nèi)容，提供更為個性化的用戶體驗以追求用戶效用的最大化。

3.網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)。網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)表明用戶從平臺獲得的價值與該平臺上其他活躍用戶的數(shù)量密切相關(guān)。建立大型的用戶網(wǎng)絡(luò)對于數(shù)字企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要。用戶網(wǎng)絡(luò)的價值根據(jù)梅特卡夫定律(1)梅特卡夫定律，指一個網(wǎng)絡(luò)的價值等于該網(wǎng)絡(luò)內(nèi)節(jié)點數(shù)的平方，且該網(wǎng)絡(luò)的價值與聯(lián)網(wǎng)的用戶數(shù)的平方成正比。的描述快速增長，伴隨極低的邊際成本，明顯促進(jìn)數(shù)字企業(yè)的價值創(chuàng)造。當(dāng)然，網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)也和用戶的內(nèi)容生產(chǎn)和用戶與企業(yè)的深度交互密不可分。

4.品牌貢獻(xiàn)。品牌貢獻(xiàn)源于用戶對數(shù)字企業(yè)所提供的產(chǎn)品或服務(wù)的認(rèn)可，用戶在某一平臺的集聚和內(nèi)容生產(chǎn)有利于該平臺的品牌建設(shè)和聲譽(yù)提升。實際上，用戶參與形成了對數(shù)字企業(yè)在線平臺的審查和評級機(jī)制，幫助特定在線平臺獲得更好的商譽(yù)，形成獨特的市場競爭優(yōu)勢。而不可忽略的是，在線平臺的核心產(chǎn)品或服務(wù)極有可能就來自于用戶的內(nèi)容生產(chǎn)和深度交互。所以，數(shù)字企業(yè)創(chuàng)造價值的過程也是用戶參與向企業(yè)品牌建設(shè)貢獻(xiàn)力量的過程。

在上述理論的支持下，用戶參與形成價值創(chuàng)造被納入稅收分配的考慮范圍，也塑造了英國數(shù)字服務(wù)稅的制度框架。

三、“價值創(chuàng)造地”的解釋性重塑

(一) “價值創(chuàng)造”的范式構(gòu)造

在“用戶參與”的語境下，“價值創(chuàng)造地征稅”原則可以被解釋為用戶的活動對企業(yè)價值的創(chuàng)造有著突出的貢獻(xiàn)，用戶所在地應(yīng)當(dāng)居于價值創(chuàng)造地的地位，用戶所在地國據(jù)以獲得對該類企業(yè)的稅收管轄權(quán)。但正如一些文獻(xiàn)所表達(dá)的，“價值創(chuàng)造”的概念過于模糊[7-8]，這加劇了對“價值創(chuàng)造地征稅”解釋的不確定性。因此有必要對“價值創(chuàng)造”的范式進(jìn)行分析，重新檢視其在應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展所帶來的稅收框架調(diào)整中發(fā)揮的作用。而在此過程中，用戶參與對價值創(chuàng)造的實現(xiàn)路徑同樣值得探討。

以卡爾·門格爾為代表的奧地利經(jīng)濟(jì)學(xué)派認(rèn)為，商品或服務(wù)的價值在于消費者的主觀意識而非商品自身。[9]在此意義上，供給不能完全獨立于需求之外而創(chuàng)造價值。然而現(xiàn)行稅收框架卻將價值的創(chuàng)造分配給了供給方，這顯然忽略了創(chuàng)造價值的需求側(cè)。事實上，市場的作用不應(yīng)被忽視。市場在一般情況下匯集了供需雙方，其獨特的作用決定市場地國在國際稅收的分配中理應(yīng)占據(jù)一席之地。這樣的推理似乎無涉“價值創(chuàng)造”的概念就已經(jīng)形成了邏輯自洽。顯然，“價值創(chuàng)造”的概念在供給側(cè)更具有適用空間。

(二)“用戶參與”的路徑選擇

如果將價值創(chuàng)造定位于供給側(cè)，用戶參與何以在供給側(cè)發(fā)揮價值創(chuàng)造的作用呢？這關(guān)系到稅收分配調(diào)節(jié)介入的方式，需要進(jìn)一步的探討。

一個可能的回答是用戶參與在幫助企業(yè)進(jìn)行價值創(chuàng)造的同時，模糊了供需雙方的職能界限，實現(xiàn)了生產(chǎn)者與消費者雙重角色的融合。阿爾文·托夫勒曾提出“產(chǎn)消者”理論(2)著名未來學(xué)家阿爾文·托夫勒在《第三次浪潮》中首次提出“產(chǎn)消者”一詞，指那些為了自己使用或者自我滿足而不是為了銷售或者交換而創(chuàng)造產(chǎn)品、服務(wù)或者經(jīng)驗的人。2006年阿爾文·托夫勒又在《財富的革命》一書中提出產(chǎn)消合一經(jīng)濟(jì)。，即消費者或用戶實際上是通過參與生產(chǎn)過程來為價值創(chuàng)造作出貢獻(xiàn)的。對此，不妨從用戶參與的四個方面進(jìn)行論證。內(nèi)容生產(chǎn)、深度交互、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)和品牌貢獻(xiàn)四個方面的用戶參與對價值創(chuàng)造具有同一性，但能否構(gòu)成參與生產(chǎn)的要素則需要分別探討。

1.內(nèi)容生產(chǎn)。內(nèi)容生產(chǎn)相較于后三者發(fā)揮著更為積極的作用，用戶對于價值創(chuàng)造的參與更為主動。但能否將其等同于對企業(yè)價值的共同生產(chǎn)行為，并反映為企業(yè)的利潤，進(jìn)而影響稅收分配的規(guī)則需要論證。對于大部分用戶而言，數(shù)字企業(yè)的在線平臺業(yè)務(wù)僅作為其社交的手段。發(fā)布內(nèi)容更多出于表達(dá)觀點和自我娛樂的目的。大多數(shù)用戶不需要通過金錢激勵來實現(xiàn)“生產(chǎn)”。 這種僅用于滿足自身需求的用戶參與并不具有可稅性。實際上，即使對于以內(nèi)容運營和推廣合作為主要業(yè)務(wù)的關(guān)鍵意見領(lǐng)袖或“網(wǎng)紅”，在線平臺也僅是勞動資料而非勞動對象，其內(nèi)容生產(chǎn)的激勵來源于合作廠商或其他企業(yè)而非在線平臺本身。從公司業(yè)務(wù)的角度來看，不需要追求用戶內(nèi)容生產(chǎn)的質(zhì)量，只要確保足夠活躍的用戶參與度，在線平臺就可以吸引廣告投放以獲取營業(yè)利潤。這與紙質(zhì)媒體的盈利模式在一定程度上是一致的，廣告投放者在選擇投放載體時的主要考量因素是出版物的訂閱量而不是內(nèi)容質(zhì)量。所以如果在供給側(cè)進(jìn)行價值創(chuàng)造的分配，用戶的內(nèi)容生產(chǎn)不能等同于企業(yè)的生產(chǎn)行為。

2.深度交互。深度交互在數(shù)字經(jīng)濟(jì)到來之前體現(xiàn)為生產(chǎn)者收集消費者使用產(chǎn)品的反饋，通過篩選反饋意見獲取有價值的信息，促動產(chǎn)品的改進(jìn)和完善。這當(dāng)然是有助于價值創(chuàng)造的，只是信息技術(shù)的特性使得數(shù)據(jù)的價值在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中處于無可比擬的地位。大數(shù)據(jù)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)的出現(xiàn)，使得數(shù)據(jù)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵更加豐富。深度交互形式的用戶參與不具有內(nèi)容生產(chǎn)般的主動性，經(jīng)用戶同意或授權(quán)的企業(yè)對用戶行為進(jìn)行觀察，在搜集海量信息的基礎(chǔ)上抽象形成用戶畫像，用以指導(dǎo)為用戶提供更好的產(chǎn)品和服務(wù)。用戶允許行為被觀察的作法很難被界定為是一種創(chuàng)造價值，因為用戶的興趣偏好和消費習(xí)慣并不會增加社會福利，也不能構(gòu)成產(chǎn)品的生產(chǎn)或服務(wù)的提供。深度交互所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)的經(jīng)濟(jì)效用，取決于企業(yè)對數(shù)據(jù)的儲存、提取、整合和分析等能力，即對大數(shù)據(jù)分析等技術(shù)的掌握程度，可以說，深度交互所產(chǎn)生的價值創(chuàng)造有賴于企業(yè)的后續(xù)生產(chǎn)活動，而不是用戶被動的數(shù)據(jù)提供行為。深度交互本身同樣不能認(rèn)定為是企業(yè)的生產(chǎn)活動。

3.網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)和品牌貢獻(xiàn)。網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)和品牌貢獻(xiàn)都是消費外部性的表現(xiàn)形式。消費外部性并不囿于在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域發(fā)揮作用，比如企業(yè)免費贈送電話卡或者辦理信用卡的行為，就是意識到只有擁有足夠多的用戶，其產(chǎn)品才會有被更多潛在用戶所選擇。這一效應(yīng)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中尤為明顯，擁有大量用戶的網(wǎng)站總是更容易取得競爭(甚至壟斷)的優(yōu)勢。比如，一個用戶對Facebook的使用往往會影響到該用戶的好友們使用該平臺的意愿，而當(dāng)足夠多的好友都在使用Facebook時，這種影響更為突出。伴隨用戶的快速增長，F(xiàn)acebook的市場份額迅速上升，并且自然地對其他類似的線上社交平臺發(fā)展形成障礙。但消費外部性尚不足以對稅收產(chǎn)生影響，至少在傳統(tǒng)商業(yè)領(lǐng)域，電信公司和商業(yè)銀行都不會因從免費贈送電話卡或免費辦理信用卡中獲利而征收額外的稅款。而數(shù)字經(jīng)濟(jì)在這一方面也尚不具有充分的特殊性，數(shù)字企業(yè)創(chuàng)造和利用消費外部性的行為并不涉及用戶的積極作為。

綜上，用戶參與難以被解釋為是一種參與企業(yè)生產(chǎn)的行為，沿襲“產(chǎn)消者”理論的路徑證明用戶所在地是價值創(chuàng)造地，從而使用戶所在地國獲得稅收管轄權(quán)的論證并不成立。

(三)“用戶關(guān)系”的概念創(chuàng)設(shè)

重新考察用戶參與所發(fā)揮的作用，不難發(fā)現(xiàn)用戶確實為企業(yè)創(chuàng)造價值作出了貢獻(xiàn)，但沒有獲得相應(yīng)的補(bǔ)償，這切斷了用戶與企業(yè)生產(chǎn)的聯(lián)系。從企業(yè)角度來說，用戶參與所發(fā)揮的作用，與空氣、陽光等環(huán)境資源，以及社區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施、治安維護(hù)、司法機(jī)構(gòu)等社會資源的使用類似，不可或缺但又無需支付直接對價。因此，用戶參與與價值創(chuàng)造構(gòu)成了相當(dāng)?shù)穆?lián)系，用戶所在地似乎同公共產(chǎn)品投入方一樣取得了來源地征稅的正當(dāng)性基礎(chǔ)。

用戶參與不能構(gòu)成生產(chǎn)行為，但基于用戶參與而與企業(yè)形成的聯(lián)系卻可以從生產(chǎn)資料角度進(jìn)行認(rèn)定。因此，有必要將基于用戶參與而與企業(yè)建立的重要聯(lián)系予以固定，形成“用戶關(guān)系”的概念。能否憑借用戶關(guān)系建立應(yīng)稅聯(lián)結(jié)度對于來源地稅收管轄權(quán)的介入至關(guān)重要。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的用戶關(guān)系指形成于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營和業(yè)務(wù)創(chuàng)新，能夠提高企業(yè)異質(zhì)性，為企業(yè)帶來長期收益，并且能夠以貨幣估值的無形資產(chǎn)。以Google的互聯(lián)網(wǎng)搜索引擎業(yè)務(wù)為例，Google于1998年創(chuàng)立，2001年其核心技術(shù)之一的Google PageRank被美國政府授予專利。該技術(shù)被用以體現(xiàn)網(wǎng)頁搜索結(jié)果的相關(guān)性和重要性。憑借以此為核心的業(yè)務(wù)創(chuàng)新優(yōu)勢，Google收獲了穩(wěn)定的用戶群體，用戶的聚集幫助Google在搜索引擎業(yè)務(wù)領(lǐng)域建立了市場競爭的優(yōu)勢地位。也正是基于巨大的用戶群體，其廣告業(yè)務(wù)得以開展，并且成為搜索引擎業(yè)務(wù)的主要盈利方式。概括而言，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下用戶關(guān)系的建立依賴于以下幾個要素：一是企業(yè)資源要素的投入，包括服務(wù)器等數(shù)據(jù)存儲傳輸設(shè)備的架設(shè)、網(wǎng)頁平臺的搭建；二是可觀的用戶數(shù)量和用戶參與的穩(wěn)定性，用戶參與的形式既包括內(nèi)容的上傳、轉(zhuǎn)載，授權(quán)企業(yè)對其行為和信息進(jìn)行抓取和分析，并用于產(chǎn)品優(yōu)化和提升，也包括基于用戶網(wǎng)絡(luò)形成的良好商譽(yù)和網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)；三是用戶參與為企業(yè)創(chuàng)造價值的可估值性，對于存在雙邊市場的企業(yè)，無論是從用戶數(shù)量角度計量，抑或從廣告投放的利潤所得計量，至少應(yīng)當(dāng)保證用戶參與創(chuàng)造價值的可計量性，這是計算應(yīng)稅收入的重要依據(jù)之一。僅在同時滿足以上要素的前提下，用戶關(guān)系才可以為建立充分的聯(lián)結(jié)度提供支持。這也是在不突破現(xiàn)行國際稅收法律制度框架下，明晰來源地稅收管轄權(quán)的有效論證路徑。

四、結(jié) 語

伴隨全球化的推進(jìn)，生產(chǎn)的社會化程度不斷提高，社會分工正在更大的全球范圍開展，加之?dāng)?shù)字經(jīng)濟(jì)的催化作用和區(qū)域發(fā)展不平衡的客觀條件，國際稅收分配失衡已成為世界各國不得不面對的議題。面對這一問題，國際社會已就國際稅收分配改革的目標(biāo)達(dá)成共識，即在保持現(xiàn)行稅收框架穩(wěn)定的前提下，對各國的稅收管轄權(quán)重新協(xié)調(diào)和分配，以求達(dá)成國際稅收公平和促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展。而這一目標(biāo)的實現(xiàn)是長期和艱難的。在此過程中需要理論的完善和實踐的探索。從短期看來，數(shù)字服務(wù)稅不失為一項好的嘗試。作為一項臨時措施，其在協(xié)調(diào)數(shù)字經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)商業(yè)、保障稅收可持續(xù)性方面發(fā)揮著獨特的作用。

立足于中國發(fā)展的視角，應(yīng)當(dāng)充分表達(dá)國際稅收治理的“中國聲音”。一方面，人口因素和消費市場的巨大潛力要求中國把握好用戶對數(shù)字企業(yè)價值貢獻(xiàn)的作用，強(qiáng)化來源地稅收管轄權(quán)。另一方面，以阿里巴巴、騰訊為代表的中國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)正在走出國門，應(yīng)當(dāng)建立針對數(shù)字服務(wù)稅的應(yīng)對措施，在尊重各國稅收管轄權(quán)獨立的前提下，避免遭受不公平的稅收待遇。