增值稅的稅負(fù)承擔(dān)初探

◎文/李元青

增值稅是價(jià)外稅，現(xiàn)行教科書一般認(rèn)為其稅負(fù)由最終消費(fèi)者承擔(dān)。筆者認(rèn)為，增值稅的稅負(fù)并非完全由消費(fèi)者承擔(dān)，一般情況下，企業(yè)或多或少都要承擔(dān)一部分稅負(fù)，造成利潤損失。

一、在稅收一定時(shí)增值稅和營業(yè)稅對(duì)企業(yè)利潤的影響相同

在“營改增”過程中，稅收宣傳及財(cái)稅理論界普遍認(rèn)為，營業(yè)稅的稅負(fù)是價(jià)格的一個(gè)組成部分，不存在轉(zhuǎn)嫁，而增值稅是轉(zhuǎn)嫁性極強(qiáng)的稅種，其稅負(fù)由消費(fèi)者承擔(dān)，因此 “營改增”會(huì)降低企業(yè)稅負(fù)、增加企業(yè)利潤。下面通過一個(gè)例子探討這種觀點(diǎn)是否正確。

假設(shè)對(duì)某項(xiàng)服務(wù)由征營業(yè)稅改征增值稅，改革前后的售價(jià)、成本、稅收相同，分別為 212元、106元、6元，則營業(yè)稅稅率為6÷212＝2.83%，增值稅稅率為6%，有：改革前，售價(jià)＝212 元，成本＝106元，營業(yè)稅＝6元，利潤＝售價(jià)－成本－營業(yè)稅＝212－106－6＝100 元；改革后，售價(jià)＝銷售不含稅價(jià)200元＋增值稅銷項(xiàng)稅12元＝212元，成本＝購進(jìn)不含稅價(jià)100元＋增值稅進(jìn)項(xiàng)稅6元＝106元，應(yīng)交增值稅＝增值稅銷項(xiàng)稅－增值稅進(jìn)項(xiàng)稅＝12－6＝6元，利潤＝銷售不含稅價(jià)－購進(jìn)不含稅價(jià)＝200－100＝100元?？梢姰?dāng)稅收一定時(shí)，作為價(jià)內(nèi)稅的營業(yè)稅與作為價(jià)外稅的增值稅只有計(jì)算方法上的不同，其對(duì)于企業(yè)利潤的影響是相同的。企業(yè)并不會(huì)因?yàn)檎鞫愋问降淖兓@得稅負(fù)的減輕和利潤的增加。

二、提高增值稅稅率通常會(huì)減少企業(yè)利潤

換個(gè)角度看，如果增值稅不影響企業(yè)利潤，則無論將增值稅稅率提到多高，企業(yè)的利潤都會(huì)維持不變，這顯然是不現(xiàn)實(shí)的。在上述例子中，理想狀況下，倘若國家規(guī)定將該項(xiàng)服務(wù)的增值稅稅率由6%提高到10%，則售價(jià)提高到 200×（1＋10%）＝220 元，成本提高到 100×（1＋10%）＝110元，應(yīng)交增值稅＝增值稅銷項(xiàng)稅－增值稅進(jìn)項(xiàng)稅＝200×10%－100×10%＝10元，單次服務(wù)利潤＝銷售不含稅價(jià)－購進(jìn)不含稅價(jià)＝200－100＝100元，此時(shí)利潤與提高增值稅稅率前的利潤相同。但是，企業(yè)通常是不可能將售價(jià)提高到220元的。假設(shè)該項(xiàng)服務(wù)只有一家企業(yè)提供，也只有一個(gè)買家，買家只在感到價(jià)格可承受時(shí)才會(huì)購買，且只會(huì)購買一次，則資本的逐利性決定了無論是增值稅稅率提高之前還是之后，企業(yè)必然會(huì)將價(jià)格定在買家價(jià)格承受能力的上限，即212元。所以在提高增值稅稅率后，銷售不含稅價(jià)只能是 212÷（1＋10% ）＝192.727元，此時(shí)假設(shè)購進(jìn)含稅價(jià)不變 （該企業(yè)對(duì)上游企業(yè)具有強(qiáng)大的價(jià)格談判能力，從而將購進(jìn)含稅價(jià)壓制在稅率提高之前的106元），則購進(jìn)不含稅價(jià)為 106÷（1＋10%）＝96.364元，利潤＝銷售不含稅價(jià)－購進(jìn)不含稅價(jià)＝192.727－96.364＝96.363， 比稅率提高前的100元減少了3.637≈3.64元。國家多收的增值稅＝192.727×10%－96.364×10%－6＝3.636≈3.64元。可見成本一定時(shí)，提高增值稅稅率后若企業(yè)完全無法提高價(jià)格以轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，則企業(yè)的一部分利潤會(huì)完全轉(zhuǎn)化成國家的增值稅稅收收入，即企業(yè)承擔(dān)了增加的增值稅稅負(fù)。

下面再討論更貼近現(xiàn)實(shí)生活的企業(yè)向多個(gè)買家多次銷售服務(wù)時(shí)的情況。由于消費(fèi)者或下游企業(yè)對(duì)某項(xiàng)服務(wù)的需求通常不可能完全無價(jià)格彈性，即當(dāng)某項(xiàng)服務(wù)價(jià)格提高時(shí)，買家（消費(fèi)者或下游企業(yè)）的需求量通常會(huì)減少，所以在增值稅稅率提高時(shí)，為了實(shí)現(xiàn)總利潤最大化，企業(yè)不會(huì)將增加的增值稅全部加到售價(jià)中，而是會(huì)定得比完全通過提價(jià)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的理論價(jià)格 200×（1＋10%）＝220元低一些。這樣企業(yè)實(shí)際的銷售不含稅價(jià)比200元低，在成本一定時(shí)，利潤必然減少。假設(shè)某企業(yè)銷售某項(xiàng)服務(wù)，服務(wù)的成本為106元（購進(jìn)不含稅價(jià)100元＋增值稅進(jìn)項(xiàng)稅6元）每次，當(dāng)銷售單價(jià)定為212元時(shí)，銷售量為100次，銷售單價(jià)每提高1元或降低1元，銷售量將相應(yīng)地減少2次或增加2次，當(dāng)銷售單價(jià)改變X元（提高為正值，降低為負(fù)值）時(shí)，把利潤Y元寫成X的函數(shù)，為Y＝（212－106＋X）（100－2X）＝－2X2－112X＋10600，易知當(dāng)X＝－28元時(shí)，Y 取得最大值12168元。此時(shí)銷售單價(jià)＝212－28＝184 元， 銷量＝100+2×28＝156次， 繳納增值稅＝184÷（1+6%）×156×6%－100×156×6%＝688.75元。 若由于國家將增值稅稅率從6%提高到10%，成本提高到110元（購進(jìn)不含稅價(jià)100元＋增值稅進(jìn)項(xiàng)稅10元），則利潤Y＝（212－110＋X）（100－2X）＝－2X2－104X＋10200，易知當(dāng)X＝－26元時(shí)，Y 取得最大值11552元。此時(shí)銷售單價(jià)為212－26＝186元。售價(jià)只提高了 186－184＝2 元， 而利潤最大值較之增值稅稅率提高前減 少 了 12168－11552＝616元。 此時(shí)銷量為 100＋2×26＝152，買家減少購買 156－152＝4次，國家多收的增值稅＝186÷（1＋10%）×152×10%－100 ×152 ×10% －688.75 ＝1050.18－688.75＝361.43 元。買家減少了購買，企業(yè)減少了利潤，國家增加了增值稅稅收收入。

三、增值稅稅負(fù)分配的兩個(gè)環(huán)節(jié)

在現(xiàn)實(shí)生活中，情況更加復(fù)雜，在競爭較充分的情況下，眾多的企業(yè)只是價(jià)格的接受者，而不是價(jià)格的制定者，征收增值稅相當(dāng)于增加了企業(yè)的一項(xiàng)成本，影響企業(yè)的產(chǎn)品定價(jià)、產(chǎn)銷量和利潤。競爭性行業(yè)存在最低平均利潤，各個(gè)企業(yè)在征稅后仍然必須將稅后利潤維持在最低平均利潤之上，否則就必然會(huì)退出市場。低效率企業(yè)退出市場導(dǎo)致商品或服務(wù)的供給減少，價(jià)格提高，供求重新達(dá)到平衡，一部分稅負(fù)通過提高價(jià)格的方式轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，不能轉(zhuǎn)嫁的部分則由企業(yè)所有者及工人承擔(dān)。企業(yè)所有者承擔(dān)的稅負(fù)表現(xiàn)為利潤的減少，工人承擔(dān)的稅負(fù)表現(xiàn)為工資的減少。對(duì)于具有壟斷性質(zhì)的商品或服務(wù)來說，壟斷企業(yè)為了獲取最大壟斷利潤，會(huì)比較繳稅金額與提價(jià)造成需求減少造成的利潤減少金額，決定是否承擔(dān)部分或全部稅負(fù)，然后將其承擔(dān)的稅負(fù)在企業(yè)所有者與工人之間進(jìn)行分配。

無論是競爭性行業(yè)還是壟斷行業(yè)，增值稅稅負(fù)的分配都存在兩個(gè)環(huán)節(jié)：第一個(gè)環(huán)節(jié)是企業(yè)的產(chǎn)品定價(jià)決策，決定消費(fèi)者與企業(yè)之間的稅負(fù)分配；第二個(gè)環(huán)節(jié)是企業(yè)的工資制定決策，決定企業(yè)所有者與工人之間的稅負(fù)分配。在第一個(gè)環(huán)節(jié)中，消費(fèi)者與企業(yè)進(jìn)行價(jià)格博弈，企業(yè)通常要考慮提價(jià)造成需求下降從而減少利潤的情況，不會(huì)將增加的增值稅完全加到價(jià)格之中，而是自行承擔(dān)部分稅負(fù)。在第二個(gè)環(huán)節(jié)中，企業(yè)所有者與工人之間進(jìn)行工資談判博弈，博弈能力較強(qiáng)的一方承擔(dān)較少的稅負(fù)，博弈能力較弱的一方承擔(dān)較多的稅負(fù)?？偟膩砜?，商品或服務(wù)的增值稅稅負(fù)實(shí)際上是在消費(fèi)者、企業(yè)所有者和工人這三個(gè)稅負(fù)承擔(dān)主體之間進(jìn)行分配，各方承擔(dān)的比例取決于其博弈能力。由于工人人數(shù)眾多，是消費(fèi)市場的主體，因此消費(fèi)者和工人這兩個(gè)稅負(fù)承擔(dān)主體實(shí)際上可以合二為一，即增值稅稅負(fù)承擔(dān)主體實(shí)際上可以劃分為企業(yè)所有者和工人兩方。

四、從增值稅稅負(fù)歸宿問題看稅制改革的方向

增值稅是我國第一大稅種，在我國總稅收中所占比例很高。由于稅收實(shí)質(zhì)上是國家從社會(huì)總財(cái)富中切下的一塊“蛋糕”，故增值稅稅負(fù)的歸宿對(duì)社會(huì)財(cái)富分配的影響很大，需要認(rèn)真深入研究。當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)下行壓力較大，原因是多方面的，但是主要原因是內(nèi)需不足。消費(fèi)不振、內(nèi)需不足與工人在增值稅分配的兩個(gè)環(huán)節(jié)中均承擔(dān)了過多的增值稅稅負(fù)。在第一個(gè)環(huán)節(jié)中，作為消費(fèi)者的工人人數(shù)眾多又極度分散，在與企業(yè)的價(jià)格談判中處于劣勢地位；在第二個(gè)環(huán)節(jié)中，作為勞動(dòng)者的工人很難進(jìn)行工資集體談判，在與企業(yè)所有者的工資談判中同樣處于弱勢地位。今后稅制改革的方向應(yīng)該是降低以增值稅為代表的間接稅的比重，開征房產(chǎn)持有稅、遺產(chǎn)稅等直接稅，適當(dāng)增加對(duì)高收入人群的個(gè)人所得的課稅。這樣才能調(diào)節(jié)財(cái)富和收入分配，減少貧富差距，擴(kuò)大內(nèi)需，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)發(fā)展。

s