基于技術(shù)與制度視角的40年中國審計(jì)變遷之路

張建波

注冊會計(jì)師制度的恢復(fù)是我國現(xiàn)代化進(jìn)程中具有劃時(shí)代意義的重大事件，構(gòu)成了我國40年來中國審計(jì)改革的基本背景。變，是這個(gè)時(shí)代審計(jì)的主旋律?；谄髽I(yè)的審計(jì)信息技術(shù)變遷與審計(jì)制度創(chuàng)新貫穿40年審計(jì)改革的始終，因此認(rèn)真總結(jié)40年來的審計(jì)改革與發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)，對于指導(dǎo)現(xiàn)實(shí)工作，推進(jìn)行業(yè)更好更快地向前發(fā)展具有重要意義。

一、技術(shù)變遷與制度創(chuàng)新是中國40年審計(jì)變遷的兩個(gè)引擎

技術(shù)變遷與制度創(chuàng)新同為40年審計(jì)改革跨越式發(fā)展的兩個(gè)引擎。技術(shù)變革是推動制度變遷的重要外部力量，其作用機(jī)理正是從外部解決信息不對稱問題，減少交易活動的監(jiān)督、鑒別等費(fèi)用，為締約行為提供更全面的知識基礎(chǔ)。審計(jì)制度變遷是指審計(jì)制度的一種新舊交替過程。技術(shù)變遷與制度創(chuàng)新作為社會經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的兩個(gè)子系統(tǒng)，在促進(jìn)中國40年審計(jì)鏗鏘變遷中，形成一種全新的非線性反應(yīng)網(wǎng)絡(luò)，一方面不斷實(shí)現(xiàn)自身的自復(fù)制與發(fā)展，另一方面又為對方的發(fā)展提供“催化支持”，實(shí)現(xiàn)二者的超循環(huán)耦合作用，推動二者不斷地從低層次向高層次進(jìn)化。

二、審計(jì)技術(shù)變遷：40年中國審計(jì)變遷的根本推動力

（一）40年審計(jì)技術(shù)變遷的特點(diǎn)及趨勢

1．40年審計(jì)技術(shù)變遷的速度與方向，一定程度決定著我國審計(jì)改革發(fā)展的速度與方向，它從根本上改變著審計(jì)改革內(nèi)部各要素的結(jié)構(gòu)組成與效率的提高。如審計(jì)技術(shù)的信息化，直接減輕審計(jì)人員工作量近80%，工作效率提高，工作強(qiáng)度下降，工作成果就顯而易見了。因此審計(jì)技術(shù)進(jìn)步不僅能增加制度創(chuàng)新的潛在利潤，而且可以降低某些制度安排的操作成本。

2．當(dāng)前，全球經(jīng)濟(jì)一體化、用戶需求多樣化、市場競爭國際化的特點(diǎn)日益明顯。信息是企業(yè)的生命，企業(yè)必須信息化，需要一系列高度系統(tǒng)集成一體化的管理軟件。在今后5～10年里，審計(jì)技術(shù)將日益重視“人”的因素，日益重視通過管因素、管過程來管結(jié)果。針對企業(yè)業(yè)務(wù)流程，進(jìn)行事前預(yù)測、事中控制、事后分析的一體化動態(tài)管理將成為財(cái)務(wù)技術(shù)變遷的主要指導(dǎo)思想。

3．政府部門對審計(jì)技術(shù)的管理職能將逐步移交到社會中介機(jī)構(gòu)。審計(jì)技術(shù)是經(jīng)濟(jì)信息質(zhì)量的鑒定器，應(yīng)由國家宏觀調(diào)控，從政策及資金等各方面予以傾斜和扶持。隨著市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，政府對技術(shù)的管理將主要集中在宏觀調(diào)控上，而具體的管理將通過大力發(fā)展社會中介機(jī)構(gòu)，特別是在行業(yè)內(nèi)大力推行自律管理，發(fā)揮各級行業(yè)協(xié)會的作用來實(shí)現(xiàn)。

（二）40年審計(jì)技術(shù)變遷動因解析

1．審計(jì)技術(shù)變遷的內(nèi)在動因。主要有4個(gè)方面，即變遷動力、變遷能力、變遷機(jī)制和導(dǎo)向動力是核心動因。從根本意義上來說，審計(jì)技術(shù)動力來自于對自身利益的追求。技術(shù)進(jìn)步不僅能增加制度創(chuàng)新的潛在利潤，而且可降低某些制度安排的操作成本。創(chuàng)新能力是企業(yè)實(shí)現(xiàn)審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新的基礎(chǔ)和條件，創(chuàng)新機(jī)制是企業(yè)實(shí)現(xiàn)審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新的制度保障。

2．審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新的外在動因：（1）政府行為，即政府部門為推進(jìn)審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新而采取的加大投入、優(yōu)化科技資源配置的各種行政上的行動與管理措施。（2）觀念與制度。對審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新價(jià)值的認(rèn)同與推崇程度，是創(chuàng)新傾向形成的基礎(chǔ)。制度指有利于創(chuàng)新體系與創(chuàng)新機(jī)制建立和完善的市場制度、現(xiàn)代企業(yè)制度等。（3）環(huán)境。硬環(huán)境是指審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新資源投入的外部條件等，軟環(huán)境是指能推動技術(shù)創(chuàng)新的政策環(huán)境，二者為審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新能力的建設(shè)提供支撐和輔助條件。

3．新技術(shù)、新行業(yè)、新模式的發(fā)展。進(jìn)入新世紀(jì)以來，隨著科學(xué)技術(shù)和我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，各種新興企業(yè)，新業(yè)務(wù)模式雨后春筍般出現(xiàn)。基于“互聯(lián)網(wǎng)+”出現(xiàn)了大量的互聯(lián)網(wǎng)金融企業(yè)、互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)企業(yè)以及共享概念行業(yè)等新穎的業(yè)務(wù)盈利模式，都對審計(jì)技術(shù)工具和方法提出了更高的要求，推動著審計(jì)技術(shù)的變遷。并且，像阿里巴巴、華為這樣的大型跨國企業(yè)業(yè)務(wù)紛繁復(fù)雜，如何對其資產(chǎn)或報(bào)表進(jìn)行高效審計(jì)，也是促進(jìn)審計(jì)技術(shù)變遷的因素之一。

三、審計(jì)制度創(chuàng)新：40年中國審計(jì)跨越式發(fā)展的力量倍增器

（一）40年審計(jì)制度變遷核心及策略反思

1.革中應(yīng)用，從根本上要求應(yīng)從制度變遷的動態(tài)角度將審計(jì)制度作為一個(gè)整體。同時(shí)我國審計(jì)制度是一個(gè)動態(tài)博弈的過程，博弈參與人包括政府、企業(yè)經(jīng)營者、投資者、注冊會計(jì)師等。審計(jì)制度是經(jīng)過多次博弈之后形成的一種社會契約，博弈的次數(shù)越多，完善的程度就越高，理想的狀態(tài)是經(jīng)過多次博弈后達(dá)到納什均衡。

2．制度變遷可以分為誘致性和強(qiáng)制性兩種。強(qiáng)制性的變遷主體是政府，其最大優(yōu)勢是能夠依靠自己的強(qiáng)制力降低制度創(chuàng)新的組織成本和實(shí)施成本。誘致性是一種自發(fā)的變遷過程，在審計(jì)制度的誘致性制度變遷中，只要制度變遷滿足變遷收益大于等于變遷成本的基本前提，社會公眾能夠享受到更好的公共服務(wù)，社會公眾就會愿意主動推動制度變遷。但是眾口難調(diào)，由下往上變遷的影響力有限，導(dǎo)致審計(jì)的誘致性制度變遷推進(jìn)乏力，因而，審計(jì)制度變遷的持續(xù)推動力只能來自于政府。

3．審計(jì)制度變遷與經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)。經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑又反作用于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，因此，制度變遷與外在經(jīng)濟(jì)環(huán)境是相互適應(yīng)的。審計(jì)制度隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、私有制的產(chǎn)生、市場經(jīng)濟(jì)以及國家的出現(xiàn)而出現(xiàn)，屬于上層建筑范疇。從歷史經(jīng)驗(yàn)來看，制度本身也是演化的， 每一個(gè)變遷的狀態(tài)都結(jié)合了變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境而突破了傳統(tǒng)慣例的束縛，都影響和決定了制度的發(fā)展方向。

（二）40年中國審計(jì)制度變遷路徑的動因透析

1.審計(jì)技術(shù)的進(jìn)步。技術(shù)進(jìn)步打破了原有舊制度的均衡狀態(tài)，造成一個(gè)均衡向另一個(gè)均衡的變動，從而形成制度變遷。如信息技術(shù)的發(fā)展，計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)全面滲透進(jìn)審計(jì)工作的各個(gè)環(huán)節(jié)，要求改進(jìn)審計(jì)技術(shù)，改革審計(jì)思想以適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展；同時(shí)技術(shù)的改變還包括各種金融新工具、新產(chǎn)品出現(xiàn)，擴(kuò)大了審計(jì)的內(nèi)容，客觀上要求對審計(jì)的思想、方法、手段進(jìn)行變革。

2.經(jīng)濟(jì)需求。審計(jì)制度之所以會創(chuàng)新和變遷正是因?yàn)榇嬖谥?jīng)濟(jì)需求，這種經(jīng)濟(jì)需求可能是潛在的，遠(yuǎn)期的或眼下觸手可及的，是審計(jì)制度變遷的決定性推動因素。當(dāng)審計(jì)交易中的各種費(fèi)用較高，或者是人們發(fā)現(xiàn)通過變遷某些審計(jì)準(zhǔn)則可以有效提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率、降低交易費(fèi)用時(shí)，審計(jì)準(zhǔn)則變遷的最根本的驅(qū)動力量就出現(xiàn)了。

3.審計(jì)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展和豐富。隨著新技術(shù)的出現(xiàn)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)業(yè)務(wù)得到進(jìn)一步的拓展，審計(jì)業(yè)務(wù)過程中遇到的問題也變得愈加多樣和復(fù)雜。因此，審計(jì)制度的制定也應(yīng)當(dāng)隨著審計(jì)業(yè)務(wù)的變化而改革變遷，在現(xiàn)有制度的基礎(chǔ)上不斷地進(jìn)行補(bǔ)充和完善，對新興領(lǐng)域甚至要及時(shí)頒布新的制度法規(guī)以便更好地指導(dǎo)審計(jì)工作的進(jìn)行和防止審計(jì)失范現(xiàn)象的發(fā)生。

四、新時(shí)代審計(jì)變遷展望

（一）依托云計(jì)算搭建云審計(jì)平臺

要實(shí)現(xiàn)云計(jì)算在審計(jì)中的應(yīng)用發(fā)展云審計(jì)，必須首先搭建云審計(jì)平臺這項(xiàng)基礎(chǔ)性工程。云審計(jì)平臺就是在“云計(jì)算”基礎(chǔ)上搭建的一個(gè)審計(jì)平臺，實(shí)現(xiàn)各類審計(jì)信息的數(shù)字化，以促進(jìn)信息的交流和共享，使審計(jì)資源得到充分優(yōu)化利用。這樣的一個(gè)系統(tǒng)平臺能容納各種審計(jì)所需要的資源，不但能對容納的審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行歸集和管理，實(shí)現(xiàn)資源共享，并且能夠?qū)⑦@些數(shù)據(jù)時(shí)時(shí)更新并有機(jī)集合在一起，在統(tǒng)一的口徑下，建立各種審計(jì)模型，對審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行科學(xué)全面的分析處理，實(shí)現(xiàn)審計(jì)的自動化和智能化。而且，云審計(jì)平臺的搭建能夠進(jìn)一步為實(shí)現(xiàn)大數(shù)據(jù)時(shí)代的審計(jì)全覆蓋提供技術(shù)保障。云審計(jì)的不斷發(fā)展必須伴隨著云基礎(chǔ)設(shè)施的發(fā)展，如果云審計(jì)沒有跟上云審計(jì)平臺的建設(shè)，則會給云審計(jì)帶來巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，在這樣的時(shí)代趨勢下，云審計(jì)平臺的搭建越快越好。

（二）利用大數(shù)據(jù)開展總體審計(jì)

在傳統(tǒng)審計(jì)模式下，由于人力成本和時(shí)間的限制，不可能對被審計(jì)單位的全部數(shù)據(jù)進(jìn)行收集和分析，所以只能依賴于抽樣審計(jì)，依據(jù)樣本的情況來推斷總體的風(fēng)險(xiǎn)狀況。雖然這樣具有一定的科學(xué)性，但是也有其固有缺陷，抽樣風(fēng)險(xiǎn)是不可避免的，很可能抽樣風(fēng)險(xiǎn)中就蘊(yùn)藏著重大舞弊行為，這將造成嚴(yán)重的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。然而，隨著大數(shù)據(jù)的發(fā)展，人們不再局限于大量數(shù)據(jù)的收集和處理工作，可以利用大數(shù)據(jù)對被審計(jì)單位的所有數(shù)據(jù)信息進(jìn)行搜集和分析，因而使得對被審計(jì)單位進(jìn)行總體審計(jì)成為可能，這不但能規(guī)避隨機(jī)抽樣產(chǎn)生的抽樣風(fēng)險(xiǎn)，更能提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量。利用大數(shù)據(jù)技術(shù)的總體審計(jì)模式也能使得審計(jì)人員建立總體審計(jì)的思維模式，可以使現(xiàn)代審計(jì)獲得革命性的變化。

（三）基于人工智能發(fā)展智能審計(jì)

2017年9月，德勤智能財(cái)務(wù)機(jī)器人的上崗可謂是賺足了眼球，智能會計(jì)的實(shí)現(xiàn)自然也掀起了審計(jì)人員對智能審計(jì)的呼聲。在人工智能技術(shù)的支持下，智能審計(jì)就是建立一個(gè)模擬審計(jì)人員人腦思維功能的系統(tǒng)，使其能夠快速從大量數(shù)據(jù)中確定所需要的審計(jì)數(shù)據(jù)，并從中識別異常數(shù)據(jù)以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。人工智能技術(shù)可以廣泛應(yīng)用于需要閱讀大量文件的審計(jì)活動中，可以比人工更快地找出并提取相關(guān)信息，并將其轉(zhuǎn)換為審計(jì)需要的格式供審計(jì)人員檢查、分析和審查使用，還可以幫助審計(jì)人員進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)和輔助相關(guān)決策，從而有效地解決審計(jì)效率與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的矛盾。因而，智能審計(jì)可以將節(jié)約的大量時(shí)間投入到更有價(jià)值的工作中，更多地關(guān)注審計(jì)質(zhì)量的提高。智能審計(jì)在審計(jì)工作中的應(yīng)用也能為其提供現(xiàn)代化的風(fēng)險(xiǎn)評估措施，因?yàn)閷徲?jì)人員將不再局限于數(shù)據(jù)樣本的限制，可以收集更多，甚至是被審計(jì)單位的全部數(shù)據(jù)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍之內(nèi)。