“出海”印尼的稅務(wù)考量

文/譚禮耀 張怡 編輯/章蔓菁

礦產(chǎn)資源、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和TMT行業(yè)是中企赴印尼投資的熱點(diǎn)行業(yè)。鑒于印尼復(fù)雜多變的稅收體系，投資企業(yè)需厘清特定行業(yè)的稅務(wù)規(guī)定，做好針對性的稅務(wù)籌劃和合規(guī)安排。

印度尼西亞是東南亞最大的經(jīng)濟(jì)體，具有豐富的自然資源和優(yōu)越的地理位置。近年來，受益于穩(wěn)定的政治局勢、充足的年輕勞動(dòng)力以及迅速崛起的中產(chǎn)階層，印尼獲得了越來越多的外國投資者的青睞。在行業(yè)投資機(jī)會(huì)上，除了傳統(tǒng)的礦產(chǎn)資源投資外，隨著印尼政府大力推進(jìn)各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，以及該國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，外國投資者在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和TMT（Technology，Media，Telecom，科技、媒體和通信）領(lǐng)域也迎來了難得的發(fā)展機(jī)遇。而鑒于印尼復(fù)雜多變的稅收體系，赴印尼投資的企業(yè)在開展投資活動(dòng)時(shí)，需要厘清特定行業(yè)的稅務(wù)規(guī)定，做好針對性的稅務(wù)籌劃和合規(guī)安排。

礦產(chǎn)資源類項(xiàng)目稅務(wù)考量要點(diǎn)

印尼是世界公認(rèn)的資源大國，錫、鎳、鋁土、鐵、銅等礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量豐富，中資企業(yè)對印尼的早期投資也多集中在這些資源類的項(xiàng)目。在并購和經(jīng)營印尼資源類項(xiàng)目時(shí)，收購方應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注投資前的交易架構(gòu)籌劃、運(yùn)營期的企業(yè)所得稅處理以及退出時(shí)的資本利得稅處理。

交易架構(gòu)籌劃。對于中國投資者而言，直接控股架構(gòu)（即中國公司直接收購并持有印尼公司）無疑是最為簡單直接的方式；但該架構(gòu)的稅收成本也較高。相比較之下，采用間接控股架構(gòu)，即通過現(xiàn)有或新設(shè)的中國香港控股公司間接收購并持有印尼公司，稅收效益會(huì)更為明顯：（1）從股息匯回角度看，根據(jù)中國與印尼簽署的稅收協(xié)定，在滿足一定條件的情況下，印尼公司直接向中國內(nèi)地母公司匯回股息時(shí)，可以適用10%的優(yōu)惠股息預(yù)提稅率；而根據(jù)中國香港與印尼簽署的稅收協(xié)定，印尼公司向中國香港的母公司匯回股息，適用的預(yù)提稅稅率為5%。而且，中國香港對來源于境外的股息收入免征企業(yè)所得稅，并在向中國內(nèi)地母公司分配股息時(shí)也不需要繳納股息預(yù)提稅。鑒此，間接控股架構(gòu)可以有效降低股息回流的整體稅負(fù)。（2）從未來退出的角度看，一般而言，在直接控股架構(gòu)下，中國內(nèi)地公司需要就其處置印尼公司股權(quán)所取得的資本利得繳納25%的企業(yè)所得稅；而在間接控股架構(gòu)下，由于中國香港一般不就處置境外公司股權(quán)取得的資本利得征稅，因此處置印尼公司股權(quán)的資本利得只要保留在中國香港控股公司層面，則可以遞延境外所得在中國內(nèi)地需繳納的企業(yè)所得稅，從而實(shí)現(xiàn)稅務(wù)效益。

運(yùn)營期的企業(yè)所得稅處理。印尼資源類項(xiàng)目的企業(yè)所得稅處理較為特殊。在合同安排上，印尼資源類項(xiàng)目普遍實(shí)施以特許經(jīng)營權(quán)為基準(zhǔn)的特定合同安排，主要包括產(chǎn)量分成合同（Production-Sharing Contract，PSC）、工作合同（Contract of Work，CoW）以及礦權(quán)營業(yè)執(zhí)照（Izin Usaha Pertambangan，IUP）。每種合同安排所對應(yīng)的所得稅計(jì)算方式不同。石油天然氣行業(yè)的企業(yè)，一般根據(jù)產(chǎn)量分成合同計(jì)算企業(yè)所得稅，常見的計(jì)算方法有傳統(tǒng)的“成本回收法”和“營收分割法”。其中，在“成本回收法”下，一部分產(chǎn)品作為承包商的成本予以回收，剩余部分再按照合同約定比例在承包商和印尼政府之間進(jìn)行分?jǐn)?，并在此基礎(chǔ)上計(jì)算企業(yè)所得稅；而在“營收分割法”下，承包商與印尼政府直接按照合同約定的比例，就產(chǎn)品總產(chǎn)量進(jìn)行分成，承包商承擔(dān)的勘探、開發(fā)和生產(chǎn)成本直接通過產(chǎn)品回收，剩余部分作為企業(yè)所得稅的計(jì)算基礎(chǔ)。金屬、礦產(chǎn)和煤炭行業(yè)的企業(yè)，一般根據(jù)工作合同中的具體規(guī)定來計(jì)算企業(yè)所得稅。但需要注意的是，2009年出臺(tái)的印尼《礦業(yè)法》終止了工作合同模式，此后新開業(yè)的相關(guān)企業(yè)，一般采用礦權(quán)營業(yè)執(zhí)照模式，具體的所得稅計(jì)算需投資者與印尼政府協(xié)商確定。不過，無論是基于工作合同計(jì)稅還是基于礦權(quán)營業(yè)執(zhí)照計(jì)稅，從實(shí)踐情況來看，投資者在適用稅率、準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目、應(yīng)稅所得的計(jì)算上，均有較大的談判空間，可以與印尼現(xiàn)行稅法不同并單獨(dú)適用。因此，在與印尼政府機(jī)關(guān)進(jìn)行談判時(shí)，企業(yè)可全力爭取更多的稅收優(yōu)惠。

退出時(shí)的資本利得稅處理。在處理所收購的資源類項(xiàng)目時(shí)，企業(yè)應(yīng)尤其注意相關(guān)資本利得稅的處理。按照印尼稅法規(guī)定，非居民企業(yè)處置印尼企業(yè)股權(quán)所取得的資本利得，如被認(rèn)定為是應(yīng)稅交易，買方需就轉(zhuǎn)讓對價(jià)總額代扣代繳5%的利得稅；但如果交易符合雙邊稅收協(xié)定的相關(guān)條件，則可以享受相應(yīng)的優(yōu)惠稅率。對于資源類項(xiàng)目而言，通常賣方擬處置的印尼企業(yè)股權(quán)50%以上的價(jià)值來源于印尼的不動(dòng)產(chǎn)，因此一般無法通過稅收協(xié)定來減免稅負(fù)。企業(yè)在處置所收購的資源類項(xiàng)目的股權(quán)時(shí)，需要提前評估該交易是否需要在印尼繳稅，以及買方是否負(fù)有代扣代繳義務(wù)，以便在就實(shí)際交易對價(jià)進(jìn)行測算和談判時(shí)，將稅收成本納入考量范圍。

基建項(xiàng)目稅務(wù)考量要點(diǎn)

基建項(xiàng)目具有資金量大、復(fù)雜程度高、周期長等特點(diǎn)，需要建筑企業(yè)關(guān)注經(jīng)營性、政策性、合規(guī)性等不同因素，做好風(fēng)險(xiǎn)防范與應(yīng)對措施，避免發(fā)生不必要的損失。實(shí)務(wù)中，在不同的業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)的稅務(wù)考量也有所差異。如果企業(yè)選擇投資入股印尼業(yè)主，則稅務(wù)考量與普通的股權(quán)投資項(xiàng)目并無不同；但如果采用設(shè)計(jì)采購施工總承包（EPC）的方式來承接項(xiàng)目，則需重點(diǎn)把控合同分拆的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

從優(yōu)化整體稅負(fù)的角度出發(fā)，在印尼從事EPC項(xiàng)目的中國企業(yè)傾向于對EPC合同進(jìn)行分拆簽約，特別是與業(yè)主單獨(dú)簽署采購（Procurement）部分的合同。其原因在于，采購活動(dòng)往往由中國企業(yè)在中國境內(nèi)組織完成，屬于在印尼境外實(shí)施的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，因此不應(yīng)就相關(guān)利潤在印尼繳納企業(yè)所得稅。然而實(shí)務(wù)中，在某些情況下，印尼稅務(wù)局會(huì)認(rèn)為，EPC合同項(xiàng)下所有進(jìn)口設(shè)備都是用于在建項(xiàng)目，而設(shè)備的采購和交付是承包商在EPC合同項(xiàng)下職責(zé)的一部分，因而該部分收入應(yīng)當(dāng)納入征稅范圍。這就是說，整個(gè)EPC合同收入（包括分拆的采購合同）都需作為一個(gè)整體納入印尼所得稅的征收范圍。因此，企業(yè)即便針對EPC合同的各個(gè)部分分別簽訂合同，印尼稅務(wù)機(jī)關(guān)也有可能會(huì)因?yàn)椴煌糠种g的關(guān)聯(lián)關(guān)系而質(zhì)疑合同分拆的合理性。對此，中資企業(yè)應(yīng)分析項(xiàng)目是否適用合同分拆安排。如果無法通過分拆合同的方式來節(jié)約稅收成本，則需要提前核算EPC項(xiàng)目的整體潛在稅收成本，且為了保證項(xiàng)目達(dá)到預(yù)設(shè)的利潤水平和投資回報(bào)率，EPC承包商還需要在向業(yè)主提交工程整體報(bào)價(jià)時(shí)，充分考慮稅收因素的影響，將稅收成本的增加反映在向業(yè)主提交的投標(biāo)價(jià)格中。

此外，海外工程項(xiàng)目通常會(huì)涉及外派人員到海外當(dāng)?shù)剡M(jìn)行工作，為避免在境外形成常設(shè)機(jī)構(gòu)或觸發(fā)境外稅務(wù)/法律風(fēng)險(xiǎn)，中資企業(yè)應(yīng)事先明確外派人員與當(dāng)?shù)貙?shí)體之間的勞動(dòng)合同簽署形式、當(dāng)?shù)刈畹凸べY標(biāo)準(zhǔn)以及相應(yīng)的工資和社保合規(guī)義務(wù)；同時(shí)，加強(qiáng)稅務(wù)內(nèi)控管理，對外派員工的出差時(shí)長、出入境管理等進(jìn)行妥善安排，并及時(shí)收集員工信息。

TMT行業(yè)稅務(wù)考量要點(diǎn)

隨著互聯(lián)網(wǎng)和移動(dòng)設(shè)備的普及，TMT行業(yè)的企業(yè)在“出?！睍r(shí)未必會(huì)在海外設(shè)立實(shí)體公司，而是通過手機(jī)應(yīng)用或網(wǎng)頁作為媒介，實(shí)現(xiàn)在海外市場的擴(kuò)張。由于“出?！蹦Ｊ降奶厥庑?，相較于傳統(tǒng)的綠地投資或收購交易，TMT企業(yè)有其獨(dú)有的稅務(wù)考量因素。雖然由于TMT企業(yè)在出海過程中可能不需要在海外設(shè)立實(shí)體，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)難以對其征稅；但鑒于TMT行業(yè)新的經(jīng)營模式，近年來越來越多的國家出臺(tái)了針對TMT行業(yè)的特殊稅制。

2020年3月，印尼財(cái)政部頒布第48號(hào)法令（該法令已于2020年7月1日起生效施行）。按照該法令的規(guī)定，如果境外電商企業(yè)滿足下列條件之一，則其通過電商平臺(tái)在印尼境內(nèi)銷售的境外無形應(yīng)稅商品（包括但不限于著作權(quán)、專利、商標(biāo)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)、數(shù)字商品及服務(wù)等）和/或應(yīng)稅服務(wù)（通過互聯(lián)網(wǎng)或電子網(wǎng)絡(luò)提供的境外服務(wù)）將被征收10%的增值稅：（1）每年與印尼消費(fèi)者的交易價(jià)值超過6億印尼盾（約合4.15萬美元）或每月超過5000萬印尼盾（約合3450美元）；（2）電商平臺(tái)的年度流量或訪問量超過12000人次或月度流量或訪問量超過1000人次。境外電商企業(yè)可以申請成為電商增值稅代收人，印尼稅務(wù)局將向增值稅代收人頒發(fā)委任書、登記證和納稅人識(shí)別號(hào)碼卡。在成為電商增值稅代收人后，境外電商企業(yè)應(yīng)當(dāng)自次月起從印尼消費(fèi)者處代收10%的增值稅，并履行相關(guān)增值稅合規(guī)義務(wù)，代收的增值稅應(yīng)當(dāng)在履行代收義務(wù)次月底前，匯付到印尼國庫。

針對上述新規(guī)，在印尼提供應(yīng)稅商品和服務(wù)的境外電商企業(yè)，一方面可考慮調(diào)整印尼市場的定價(jià)，以轉(zhuǎn)嫁稅收成本，避免影響其正常經(jīng)營的利潤水平；另一方面，需要及時(shí)判定是否觸發(fā)稅務(wù)合規(guī)義務(wù)，適時(shí)調(diào)整自身財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)系統(tǒng)，以順利完成電商增值稅的申報(bào)與繳納義務(wù)，避免發(fā)生不必要的稅收風(fēng)險(xiǎn)。