新企業(yè)所得稅法中公益性捐贈(zèng)扣除研究

摘 要 《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》是在第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議上通過(guò)的，正式施行時(shí)間為2008年1月1日，新企業(yè)所得稅法規(guī)定只要是在中華人民共和國(guó)內(nèi)合法取得收入的企業(yè)或者其他組織都屬于企業(yè)所得稅的納稅人，需要嚴(yán)格按照新企業(yè)所得稅法進(jìn)行依法納稅。新企業(yè)所得稅法第9條內(nèi)容明確規(guī)定到：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行扣除。企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅前扣除的稅法規(guī)定對(duì)企業(yè)、國(guó)家社會(huì)和諧建設(shè)發(fā)展產(chǎn)生了良好積極影響作用，能夠充分調(diào)動(dòng)起企業(yè)或者組織捐贈(zèng)的積極主動(dòng)性，推動(dòng)我國(guó)社會(huì)慈善事業(yè)建設(shè)穩(wěn)定持續(xù)的發(fā)展。本文將進(jìn)一步對(duì)新企業(yè)所得稅法中公益性捐贈(zèng)扣除展開(kāi)分析與探討。

關(guān)鍵詞 新企業(yè)所得稅法 公益性捐贈(zèng) 扣除問(wèn)題

作者簡(jiǎn)介：廖子勁，武漢交通職業(yè)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，講師，研究方向：經(jīng)濟(jì)法。

中圖分類(lèi)號(hào)：D922.28 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2020.11.022

新企業(yè)所得稅法是在2007年3月16日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議上通過(guò)的，新的企業(yè)所得稅法將內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅前扣除比例從原來(lái)的3%有效提升至12%，扣除基礎(chǔ)從原來(lái)的應(yīng)按稅所得額優(yōu)化調(diào)整為企業(yè)利潤(rùn)總額，該舉措的重要目的是為了激勵(lì)社會(huì)廣大企業(yè)、組織單位踴躍參與到社會(huì)公益慈善事業(yè)建設(shè)中，為社會(huì)慈善事業(yè)發(fā)展貢獻(xiàn)出自身最大的價(jià)值力量。與其他國(guó)家相比較，中國(guó)新企業(yè)所得稅法規(guī)定的公益性捐贈(zèng)扣除比例是相對(duì)偏低的，像發(fā)達(dá)國(guó)家美國(guó)是10%、荷蘭是6%，唯中國(guó)是12%。

一、新企業(yè)所得稅法頒布實(shí)施應(yīng)用的重要意義

（一）提高社會(huì)企業(yè)單位公益性捐贈(zèng)積極性

新企業(yè)所得稅法將企業(yè)公益性捐贈(zèng)的稅前扣除上限從原來(lái)的“應(yīng)納稅所得額的3%”調(diào)整為“利潤(rùn)總額的12%”，這樣無(wú)疑能夠幫助企業(yè)直接降低公益性捐資成本，讓更多企業(yè)參與到社會(huì)公益慈善事業(yè)中。除此之外，國(guó)家政府還科學(xué)有效將內(nèi)外資企業(yè)所得稅進(jìn)行了規(guī)整合并，這樣能夠充分保障社會(huì)企業(yè)的稅收公平。根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)的公益性捐贈(zèng)稅前扣除比例通常為應(yīng)納稅額的3%以內(nèi)，而外資企業(yè)則能夠進(jìn)行全額扣除，這樣相對(duì)于內(nèi)資企業(yè)會(huì)打擊到他們的公益捐贈(zèng)積極性。因此，新企業(yè)所得稅法的制定頒布實(shí)施則統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)公益性捐贈(zèng)扣除比例，這樣能夠避免內(nèi)外有別的企業(yè)捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策，促使無(wú)論是內(nèi)資企業(yè)，還是外資企業(yè)都能夠享受到最大的公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策。

（二）保障國(guó)家合法正常稅收利益

在任何國(guó)家財(cái)政收入中，稅收都占據(jù)一定的比例，不同國(guó)家都會(huì)制定相關(guān)稅法政策內(nèi)容，去設(shè)置允許社會(huì)企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅前扣除，這樣雖然會(huì)一定程度降低國(guó)家稅收利益，但是卻推動(dòng)了社會(huì)公益事業(yè)的發(fā)展，能夠幫助更多需要幫助的貧困災(zāi)難地區(qū)和人民。但是對(duì)于企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅前扣除，新企業(yè)所得稅法還是做出了明確的限制規(guī)定[1]，以此充分保障國(guó)家合法正常稅收利益，避免一些企業(yè)為了偷稅漏稅而選擇采用巨額捐贈(zèng)方式，這樣將會(huì)造成國(guó)家對(duì)于企業(yè)征收稅款的大幅度降低。在社會(huì)發(fā)展過(guò)程中，企業(yè)捐贈(zèng)的公益慈善資金通常被應(yīng)用在各種災(zāi)害、教育、貧困等公益事業(yè)上，而國(guó)家稅收款被運(yùn)用的領(lǐng)域內(nèi)容則更加全面寬廣，其主要涉及到社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、軍事建設(shè)、社會(huì)教育以及醫(yī)療等，稅收財(cái)政收入的使用效率要遠(yuǎn)高于公益性捐贈(zèng)。因此，新企業(yè)所得稅法雖然提高了企業(yè)公益性捐贈(zèng)的稅前扣除比例，但是還是有上限比例的。

二、新企業(yè)所得稅法實(shí)施下公益性捐贈(zèng)扣除問(wèn)題分析

在新企業(yè)所得稅法實(shí)施之后，關(guān)于企業(yè)公益性捐贈(zèng)支出可以在所得稅前進(jìn)行有效扣除，還需要正確了解認(rèn)識(shí)到兩方面問(wèn)題：

（一）如果企業(yè)或者其他組織單位是直接向社會(huì)受贈(zèng)人進(jìn)行捐贈(zèng)，那么那捐贈(zèng)款將不能納入到所得稅前扣除

通常情況下，企業(yè)可以通過(guò)向社會(huì)公益事業(yè)單位進(jìn)行捐贈(zèng)，無(wú)需經(jīng)過(guò)其他部門(mén)的審核審批。然而實(shí)際情況是為了避免一些企業(yè)通過(guò)捐贈(zèng)去偷稅漏稅，在稅務(wù)管理上要求企業(yè)在進(jìn)行公益性捐贈(zèng)時(shí)需要通過(guò)中間部分，由其專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)轉(zhuǎn)接企業(yè)單位的公益性捐贈(zèng)，這樣不僅方便國(guó)家稅收部門(mén)保障合法收繳企業(yè)所得稅，還有利于社會(huì)企業(yè)單位樹(shù)立起更好的形象，贏得社會(huì)民眾的認(rèn)可和贊揚(yáng)。

（二）企業(yè)單位需要經(jīng)過(guò)社會(huì)公益性團(tuán)體組織或者縣級(jí)以上人民政府相關(guān)部門(mén)進(jìn)行公益性捐贈(zèng)

在新所得稅條例明確規(guī)定下，社會(huì)受捐贈(zèng)對(duì)象從以往的“非營(yíng)利社會(huì)團(tuán)隊(duì)、國(guó)家機(jī)關(guān)”優(yōu)化調(diào)整為了“公益性社會(huì)團(tuán)隊(duì)或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)”[2]。社會(huì)企業(yè)只有通過(guò)中國(guó)境內(nèi)的國(guó)家政府機(jī)關(guān)部門(mén)或者民政部門(mén)批準(zhǔn)成立的公益性社會(huì)團(tuán)體組織，向社會(huì)民政、教育等公益事業(yè)和貧困、受災(zāi)地區(qū)進(jìn)行捐贈(zèng)才能夠按照新企業(yè)所得稅法予以稅前扣除。企業(yè)捐贈(zèng)方用于中國(guó)境內(nèi)公益或者救濟(jì)性質(zhì)以外的捐贈(zèng)，不能夠被納入到新企業(yè)所得稅法中進(jìn)行稅前扣稅。

當(dāng)國(guó)家制定頒布的新企業(yè)所得稅法開(kāi)始實(shí)施后，市場(chǎng)企業(yè)就必須了解到新企業(yè)所得稅法有效改變了企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅前扣除的計(jì)算基礎(chǔ)，公益性捐贈(zèng)稅前扣除計(jì)算基礎(chǔ)不再是企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額，而是變成了企業(yè)年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額，這樣一來(lái)無(wú)疑減輕了納稅企業(yè)相關(guān)員工的工作任務(wù)量，提高申報(bào)工作效率。企業(yè)年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額是確定應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，不能直接等同于企業(yè)應(yīng)納稅所得額。企業(yè)財(cái)會(huì)工作人員需要嚴(yán)格按照相關(guān)管理制度，科學(xué)準(zhǔn)確計(jì)算出企業(yè)年度利潤(rùn)綜合，然后結(jié)合新企業(yè)所得稅法進(jìn)行調(diào)整算出最終的應(yīng)納稅所得額。在新企業(yè)所得稅法規(guī)定下，企業(yè)的公益性捐贈(zèng)扣除額計(jì)算公式如下所示：公益性捐贈(zèng)扣除限額=利潤(rùn)總額×12%，實(shí)際捐贈(zèng)支出總額=營(yíng)業(yè)外支出中列支的全部捐贈(zèng)支出，捐贈(zèng)支出納稅調(diào)整額=實(shí)際捐贈(zèng)支出總額-公益性捐贈(zèng)扣稅限額[3]。倘若企業(yè)對(duì)社會(huì)公益事業(yè)機(jī)構(gòu)的實(shí)際捐贈(zèng)額要小于新企業(yè)所得稅法規(guī)定的捐贈(zèng)扣除限額，那么企業(yè)稅前應(yīng)該按照實(shí)際捐贈(zèng)額進(jìn)行扣除，不用經(jīng)過(guò)納稅調(diào)整。而倘若企業(yè)實(shí)際公益捐贈(zèng)額要超出法定扣除限額，那么就需要將稅前按照最大限額扣除，其它超出部分不能扣除，要將其作為納稅調(diào)整額。

三、新企業(yè)所得稅法下不同捐贈(zèng)形式的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

（一）企業(yè)公益性捐贈(zèng)采取現(xiàn)金形式

當(dāng)企業(yè)在對(duì)外進(jìn)行公益性捐贈(zèng)時(shí)，實(shí)際采用的現(xiàn)金捐贈(zèng)形式，那么對(duì)于該項(xiàng)公益捐贈(zèng)款，企業(yè)會(huì)計(jì)處理上必須按照捐贈(zèng)全額及相關(guān)稅費(fèi)共同計(jì)入到企業(yè)營(yíng)業(yè)外支出中，新企業(yè)所得稅法明確規(guī)定了符合相關(guān)條件的公益性捐贈(zèng)稅前扣除比例限制，這樣一來(lái)就會(huì)產(chǎn)生捐贈(zèng)扣除企業(yè)會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定之間的差異問(wèn)題。那么對(duì)于差異問(wèn)題的處理，企業(yè)必須嚴(yán)格遵循國(guó)家最新稅法內(nèi)容規(guī)定的公益性捐贈(zèng)數(shù)額稅前予以扣除，超出最大限制的捐贈(zèng)數(shù)額需要?dú)w入到企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中，作為企業(yè)納稅調(diào)整額。

（二）企業(yè)公益性捐贈(zèng)自產(chǎn)產(chǎn)品或者勞務(wù)形式

當(dāng)社會(huì)企業(yè)參與公益性捐贈(zèng)活動(dòng)的形式是提供免費(fèi)義務(wù)勞務(wù)，那么就應(yīng)該按照國(guó)家制定頒布的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第4條規(guī)定，提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)是指有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和不斷能夠產(chǎn)所有權(quán)的行為。而當(dāng)企業(yè)向社會(huì)進(jìn)行無(wú)償提供勞務(wù)時(shí)，那么稅收部門(mén)不能向其征收額外的營(yíng)業(yè)稅，而需要根據(jù)新企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定內(nèi)容，企業(yè)捐贈(zèng)自產(chǎn)產(chǎn)品、無(wú)償提供勞務(wù)需要按視同正常銷(xiāo)售進(jìn)行征收企業(yè)所得稅。

（三）企業(yè)自家公益性基金會(huì)捐贈(zèng)形式

在市場(chǎng)中存在一些大型企業(yè)會(huì)成立自家公益性基金會(huì)，這些基金會(huì)是受?chē)?guó)家政府有關(guān)部門(mén)合法監(jiān)督認(rèn)可的，他們會(huì)通過(guò)自己公益性基金會(huì)向社會(huì)募集公益性基金，然后將其統(tǒng)一捐贈(zèng)出去。當(dāng)企業(yè)利用自家公益性基金會(huì)進(jìn)行公益捐贈(zèng)時(shí)，那么可以參照市場(chǎng)非營(yíng)利公益組織，也就是基金會(huì)實(shí)際募集到的基金收入是屬于國(guó)家免稅收入，這些基金收入的支出允許據(jù)實(shí)扣除，不再受到新企業(yè)所得稅法第9條內(nèi)容關(guān)于12%的捐贈(zèng)限額的規(guī)定。

值得注意的是，企業(yè)自家公益性基金會(huì)的捐贈(zèng)款需要按照公益性捐贈(zèng)現(xiàn)金形式展開(kāi)合法稅務(wù)處理。

四、新企業(yè)所得稅法中優(yōu)化改善公益性捐贈(zèng)稅前扣除政策的建議

（一）適當(dāng)加大扣除比例并延長(zhǎng)扣除期限

根據(jù)我國(guó)政府制定頒布的新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)當(dāng)前產(chǎn)生的公益性捐贈(zèng)支出可以在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)部門(mén)予以扣除。與其他國(guó)家相比較這個(gè)扣除比例是偏低的，像英國(guó)政府允許市場(chǎng)企業(yè)向社會(huì)慈善機(jī)構(gòu)單位的公益捐贈(zèng)可以從企業(yè)應(yīng)稅所得中進(jìn)行全額扣除。德國(guó)政府頒布的企業(yè)相關(guān)稅法規(guī)定，市場(chǎng)企業(yè)公益性捐贈(zèng)按照捐贈(zèng)方向的不同，企業(yè)享受的稅前收入扣除比例范圍規(guī)定在5%-10%，而超過(guò)扣除限額部分還可以允許在之后7年內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)。美國(guó)政府制定頒布的《國(guó)內(nèi)稅法法典》規(guī)定[4]，市場(chǎng)企業(yè)公益性捐款的稅前扣除比例為10%，同時(shí)超出扣除限額部門(mén)可以允許在之后5年內(nèi)進(jìn)行抵扣。因此，為了更好促進(jìn)我國(guó)公益慈善事業(yè)的發(fā)展，吸引到更多社會(huì)資本，國(guó)家政府可以優(yōu)化調(diào)整公益性捐贈(zèng)稅前扣除比例，確保能夠?yàn)槠髽I(yè)提供更大的稅收優(yōu)惠，同時(shí)允許企業(yè)公益性捐贈(zèng)超出限額扣除部分在5年內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偟挚?，這樣可以調(diào)動(dòng)起更多企業(yè)進(jìn)行公益捐贈(zèng)的行為。

（二）創(chuàng)新完善公益性捐贈(zèng)規(guī)定

當(dāng)前我國(guó)社會(huì)企業(yè)在公益性捐贈(zèng)上通常采用的形式為現(xiàn)金捐贈(zèng)和實(shí)物捐贈(zèng)，實(shí)物捐贈(zèng)在流轉(zhuǎn)稅方面會(huì)涉及到營(yíng)業(yè)稅、增值稅以及消費(fèi)稅，這樣無(wú)疑會(huì)增加企業(yè)在公益性捐贈(zèng)上的稅收成本，而通過(guò)直接捐贈(zèng)自家生產(chǎn)的產(chǎn)品不僅可以起到良好的市場(chǎng)宣傳作用，樹(shù)立起更好的社會(huì)形象，還可以降低企業(yè)內(nèi)部庫(kù)存率，讓存貨產(chǎn)品快速周轉(zhuǎn)起來(lái)。然而，我國(guó)新企業(yè)所得稅法針對(duì)企業(yè)實(shí)物捐贈(zèng)和勞務(wù)捐贈(zèng)缺乏全面完善的規(guī)定，相關(guān)政策內(nèi)容比較細(xì)化，需要企業(yè)功財(cái)會(huì)人員花時(shí)間和精力深入探究分析國(guó)家的相關(guān)稅之規(guī)定，然后再?zèng)Q定是否采取實(shí)物捐贈(zèng)和勞務(wù)捐贈(zèng)方式，這樣會(huì)打擊到企業(yè)公益性捐贈(zèng)的積極性。因此，國(guó)家政府要?jiǎng)?chuàng)新完善企業(yè)公益性的相關(guān)捐贈(zèng)規(guī)定，優(yōu)化改進(jìn)企業(yè)捐贈(zèng)實(shí)物和勞務(wù)的實(shí)際作價(jià)，并確保方便企業(yè)計(jì)算稅收優(yōu)惠額度。

五、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，基于新企業(yè)所得稅法實(shí)施下，企業(yè)公益性捐贈(zèng)扣除比例與納稅納稅內(nèi)容發(fā)生了一定變化，企業(yè)將享受到更大的稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)可以根據(jù)自身發(fā)展情況，合理選擇公益性捐贈(zèng)形式，這樣不僅可以幫助企業(yè)降低捐贈(zèng)成本，還可以為企業(yè)贏得更好的市場(chǎng)名聲。

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