我國2018年個人所得稅改革公平效應(yīng)分析

王召琦 趙 偉

(山東農(nóng)業(yè)大學(xué) 山東 泰安 271000)

本文將在前人的研究基礎(chǔ)上，對比新舊課稅模式，并結(jié)合國家統(tǒng)計局數(shù)據(jù)，從宏觀角度對比近幾年的基尼系數(shù)和K指數(shù)，進一步探討2018年個稅改革對我國收入再分配效應(yīng)的影響，提出政策建議。

一、新舊稅制對比

(一)原分類稅制難以實現(xiàn)稅收公平

在分類稅制下，同一納稅人的不同類別的所得，應(yīng)按不同的稅率納稅。如土地、房屋所得，按照不動產(chǎn)課稅；工資薪金等報酬所得，按照報酬所得課稅；證券存款所得，按照證券存款利息所得課稅。該稅制的好處是征管效率高且征收成本低，操作簡單，非常符合我國公民納稅意識淡薄以及征管手段較為落后的經(jīng)濟發(fā)展初期階段。會導(dǎo)致稅但因不同的所得項目對應(yīng)不同的費用扣除標準，這將負輕重不同。這也是分類稅制最大的缺陷，即不能體現(xiàn)量能負稅，不符合稅收公平的原則。同時伴隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，該稅制的合理性逐漸降低，其具體表現(xiàn)如下：

1.舊稅制難以實現(xiàn)橫向公平

橫向公平是指稅制設(shè)定應(yīng)該使得具有相同收入水平的人承擔(dān)相同的稅負。在實際中，納稅人的收入來源可以是多種多樣的。而在分類稅制下，會對不同來源渠道的收入采取不同的費用扣除標準和稅率。這就很可能導(dǎo)致相同收入總量下收入來源渠道較多的人，根據(jù)不同的稅目扣除標準，進行多次費用扣除，從而比相同收入下來源較為單一的人少繳稅。例如：有納稅人甲和乙，甲的月工資薪金所得為4000元，乙的月工資薪金所得為3500元，除此之外還有勞務(wù)報酬500元。二人具有相同的收入水平，但乙可享有免征額3500元的扣除，以及勞務(wù)報酬800元的扣除，而甲僅有3500元的費用扣除。如此一來納稅人乙無需繳稅，而甲需要繳納個人所得稅10元。由此可得，分類稅制下難以實現(xiàn)橫向公平。

原分類稅制下，還存在因計稅次數(shù)不同而導(dǎo)致稅負不同的問題。原稅制規(guī)定，對于勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費等所得，應(yīng)按次計征。所以使得納稅人有了籌劃空間，可以通過拆分收入的方式達到少繳稅甚至不繳稅的目的。例如：納稅人甲為某單位提供一次性勞務(wù)，取得勞務(wù)報酬收入9600元。若為一次性發(fā)放，按規(guī)定只需一次計稅，即納稅人甲需繳納個人所得稅1536元；但如果是按月平均發(fā)放，即甲可獲得每月800元的勞務(wù)報酬收入，根據(jù)規(guī)定，若勞務(wù)報酬收入不超過4000元，可享受800元扣除，這樣一來，甲就無需繳稅。由此可見，分次計稅將使得納稅人享受更多的費用扣除，增加了納稅人拆分收入從而有效合理避稅的激勵，不符合稅收的橫向公平原則。

2.舊稅制難以實現(xiàn)縱向公平

縱向公平是指稅制設(shè)定應(yīng)該使得不同收入水平的人承擔(dān)不同的稅負，即高收入者應(yīng)繳納較多的稅，低收入者應(yīng)繳納較少的稅。在我國，中低收入者居多，作為個稅收入中的中堅力量，他們大多以工資薪金所得為收入來源，而少部分中高以及高收入者，他們大多收入來源眾多。如同以上分析，他們有更多的納稅籌劃空間，可以增加費用扣除額，從而實現(xiàn)合理避稅。由此一來，擁有單一收入來源的眾多中低收入者自然而然的成為了我國個稅收入的主要貢獻者。由此可見，原稅制不僅不能發(fā)揮稅收的收入調(diào)節(jié)功能，甚至還會使社會貧富差距惡化。

原稅制的費用扣除標準是根據(jù)定額和定率的方式確定的。即只要納稅人的收入在某個范圍內(nèi)，就必須根據(jù)該范圍內(nèi)規(guī)定的費用扣除額以及稅率納稅。該標準雖然清晰明確，實施起來也較為簡便，但忽略了納稅人的實際生活負擔(dān)。例如；有納稅人甲和乙，甲是一位單身青年，而乙是一位中年男士。兩人每月都只有工資薪金收入4000元。顯然甲的稅收負擔(dān)要低于乙，因為乙不僅要贍養(yǎng)老人，還要交子女的學(xué)雜費。所以可見，原稅制的費用扣除標準完全沒有考慮到納稅人的家庭結(jié)構(gòu)。這種定額定率模式的費用扣除標準，極有可能會加大家庭供養(yǎng)人數(shù)較多的納稅人的稅負，進而加大家庭負擔(dān)，背離了量能負稅的原則。

(二)現(xiàn)行分類綜合稅制的優(yōu)化

2018年8月31日，我國個人所得稅通過了第七次修正。這次稅法修正將工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬和特許權(quán)使用費合并，統(tǒng)一歸為綜合所得，將工資薪金所得的免征額由每月3500元提高到了每月5000元，除基本扣除之外增加了6項專項扣除；此外綜合所得、經(jīng)營所得按月預(yù)繳，年終清算，多退少補。邁出了向分類綜合稅制改革進程中最為關(guān)鍵的第一步，同時也向著稅收公平原則邁進了一步，其具體表現(xiàn)如下：

1.新稅制對橫向公平的改進

原分類稅制下?lián)碛卸喾N收入渠道的納稅人可享受更多的費用扣除，從而合理避稅。但在新稅制下，納稅人的所有收入都需要匯總申報，并且每個納稅年度都會匯總清繳，多退少補。不管是單一渠道還是多渠道取得的收入，現(xiàn)在都只能用一次費用扣除，由此消除了因所得來源不同導(dǎo)致稅負不同的差異，有利于實現(xiàn)橫向公平。

原分類稅制下按次計征的項目，如勞務(wù)報酬所得，納稅人可以和服務(wù)單位協(xié)商，通多增加計稅次數(shù)來享受更多的費用扣除，從而降低自身稅負。但在新稅制下，納稅人的應(yīng)納稅所得額將按年度合并計算，并按年計征，這就導(dǎo)致納稅人無法通過拆分收入來達到避稅的目的。從而進一步削減了納稅人的稅收籌劃空間，推進了橫向公平實施。

2.新稅制對縱向公平的改進

新稅制對綜合所得采用的是七級超額累進稅率，并且還調(diào)整優(yōu)化了稅率的級距。具體表現(xiàn)在新個稅法擴大了3%、10%、20%這三檔稅率的級距；縮小了中高檔25%稅率的級距；30%、35%、45%三個高檔稅率的級距保持不變。忽略免征額提高的影響，僅從數(shù)據(jù)表面上來看，高收入者的稅負水平將保持不變，而中低收入者的稅負水平將會降低。由此可以看出，新稅制更好的將收入水平與稅負相匹配，在推進縱向公平的同時，有利于縮小社會貧富差距。

增加的六項專項扣除更好的兼顧了納稅人的家庭結(jié)構(gòu)與家庭開支水平，能夠符合量能負稅的原則：

①子女教育：扣除標準為每月1000元，可以是夫妻一方承擔(dān)，也可以是雙方共同承擔(dān)，即各500元。

②繼續(xù)教育：納稅人接受學(xué)歷繼續(xù)教育的支出，學(xué)歷期間按每年4800元定額扣除。技術(shù)人員的職業(yè)資格繼續(xù)教育、專業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育支出，在取得相關(guān)證書的年度，按照每年3600元定額扣除。

③大病醫(yī)療：每年1月1日至12月31日，與基本醫(yī)保相關(guān)的醫(yī)藥費用，扣除醫(yī)保報銷后個人負擔(dān)累計超過15000元的部分，在不超過8萬元的限額內(nèi)，可以據(jù)實扣除。

④住房貸款利息：房貸成為很多青年人群的負擔(dān)之一。在房貸利息中其扣除的標準為每月1000元定額扣除。房貸利息的扣除方法為夫妻中的一方，一年之內(nèi)不變。

⑤住房租金：扣除標準分為三檔，直轄市，計劃單列市，省會等情況的，為1500元每月，當(dāng)市人口大于100萬的，以1100元每月計算，小于100萬人口的，扣除額為800元每月。

⑥贍養(yǎng)老人：贍養(yǎng)老人的扣除標準為兩種，納稅人為獨生子女的，則每月可扣除2000元。納稅人非獨生子女的，與兄弟姐妹分攤，決定之后一年不變，每人每月不得不超過1000元。

新稅制將納稅人子女撫養(yǎng)、教育、醫(yī)療、住房、老人贍養(yǎng)等支出考慮在內(nèi)，通過專項扣除很好的實現(xiàn)了對納稅人的稅負調(diào)節(jié)，進而減輕了他們的生活負擔(dān)，有助于實現(xiàn)稅收公平。

二、收入再分配效應(yīng)的衡量指標

衡量收入再分配效應(yīng)的方法有很多，如基尼系數(shù)、MT指數(shù)、帕累托法則分析等。其中基尼系數(shù)的使用最為廣泛，它由洛倫茲曲線方程擬合得出，可以很好地測算收入分配的平等程度。

(一)基尼系數(shù)及其測算原理

美國經(jīng)濟學(xué)家阿爾伯特.赫希曼于1943年首次提出了基尼系數(shù)的概念，基于基尼系數(shù)計算得出的MT指數(shù)可以很好地衡量稅收的縱向和橫向公平效應(yīng)。其原理如下：

圖一 基尼系數(shù)的原理

如圖1所示，將社會總?cè)丝诎词杖霃牡偷礁邉澐譃槿舾山M，用X軸表示人口累積百分比，然后計算出每組收入占總收入的比重，用Y軸表示收入累積百分比。由此可以繪制出一條反映居民收入分配情況的曲線，即洛倫茨曲線。上圖中的直線OC表示等分線，即表示收入是完全平均分配的。洛倫茨曲線與等分線之間圍成的面積用SA表示，與X軸圍成的面積用SB表示。意大利經(jīng)濟學(xué)家基尼根據(jù)該曲線計算得出了一個反映收入分配情況的指標，用以衡量社會收入分配差距的均等程度，后人稱之為基尼系數(shù)，用G表示。在上圖中可定義為：

當(dāng)SA為0時，洛倫茨曲線與等分線重合，此時基尼系數(shù)為零，說明收入分配是絕對平等的。當(dāng)SB為零時，說明所有的財富都集中在一個人身上，此時收入分配絕對不平等。所以基尼系數(shù)都在0-1之間，隨著基尼系數(shù)的增大，收入分配的不平等程度也在逐漸增大。國際上以0.4為預(yù)警線，基尼系數(shù)超過該值，表明社會收入分配差距過大。上述關(guān)系式僅能從原理上解釋基尼系數(shù)，并不能對其量化，其常用計算公式如下：

(1)

n表示樣本數(shù)，μ表示勞動收入均值，xi-xj表示樣本中兩兩收入之間的絕對離差。MT指數(shù)作為稅前和稅后基尼系數(shù)的差，可用來衡量某稅制是否具有收入再分配效應(yīng)，其公式如下：

MT=Gx-Gy

(2)

Gx為稅前基尼系數(shù)，Gy為稅后基尼系數(shù)。如果該稅制改革強化了收入再分配效應(yīng)，MT指數(shù)為正；相反但MT指數(shù)為負數(shù)時，說明該稅制有逆向調(diào)節(jié)作用，拉大了社會貧富差距。

(二)我國基尼系數(shù)現(xiàn)狀

劉蓉、寇璇(2019)運用中國綜合社會調(diào)查(CGSS)2015年的數(shù)據(jù)，通過微觀模擬預(yù)估的方式，分別以全國樣本、城鄉(xiāng)樣本、我國東部、中部和西部三大區(qū)域樣本和不同收入群主樣本，考察了個稅改革中六項專項扣除制度對收入再分配的影響，測算出了稅前、稅后基尼系數(shù)及MT指數(shù)。其結(jié)果表明，2018年稅改在無專項扣除制度時，我國的稅后基尼系數(shù)為0.5216，實行專項扣除制度使得稅后基尼系數(shù)提高至0.5227，人均勞動收入的MT指數(shù)下降了0.0011，再分配效應(yīng)減少了22%。其原因是專項扣除制度使得年收入6萬以上的納稅人，特別是高收入者更多收益，而年收入6萬左右以及6萬以下的中低收入者，大多僅能享受因免征額提高所帶來的費用扣除減免。由此一來反而加劇了社會收入貧富差距。

李文(2019)采用中國家庭金融調(diào)查(CHFS)2013年的數(shù)據(jù)進行微觀模擬分析，測算出舊稅制下的MT指數(shù)為0.01969，在新稅制下，未實行專項附加扣除時，MT指數(shù)為0.01445，實行專項附加扣除后MT指數(shù)降為0.01382。結(jié)果表明新稅制降低了稅收的公平效應(yīng)，而專項扣除制度又進一步加劇了社會收入貧富差距。其原因同上，在新稅制下，家庭稅前年收入與其減稅額呈正比。專項扣除制度使得擁有較高收入的家庭受益更多。總體來看，新稅制其實降低了各個收入?yún)^(qū)間上個稅的收入在分配功能。雖然綜合所得的設(shè)立推進了橫向公平效應(yīng)，但平均稅率的降低實際上抑制了個稅的累進性，進一步削減了縱向公平效應(yīng)，不利于社會收入貧富差距的縮小。

三、宏觀數(shù)據(jù)對比

2019年國家統(tǒng)計局公布數(shù)據(jù)，2018年我國實現(xiàn)減稅1.3萬億元，但從國家統(tǒng)計局2018年各項稅收收入情況來看，其中個人所得稅的稅收收入仍然只增不減，如圖二所示。結(jié)合表一所示的城鎮(zhèn)非私營單位的就業(yè)人員平均工資水平，2018年我國城鎮(zhèn)非私營單位就業(yè)人員平均工資達到82463元，名義增長率為11.0%。并且我國三個大區(qū)也均實現(xiàn)了不同增長率，自東向西依次為10.0%、12.7%和10.9%。經(jīng)濟實現(xiàn)了平穩(wěn)增長。根據(jù)宏觀數(shù)據(jù)可以看出，本次個稅改革在保證國家財政收入穩(wěn)步增長的同時，提高了居民的收入水平，是一次成功的改革。

表一 2018年城鎮(zhèn)非私營單位分地區(qū)就業(yè)人員平均工資

圖二 我國2015-2018年個稅收入情況

四、結(jié)論與建議

2018年個人所得稅的改革，從整體上看確實降低了國內(nèi)各個收入階層的稅負，增加了國民的可支配收入，由國家統(tǒng)計局的數(shù)據(jù)也可以看出，本次稅改有助于刺激消費增長。但是不同階層降低稅負的比例卻因?qū)ｍ椏鄢贫榷兴煌?，高收入群體從中獲益明顯要高于低收入群體，他們可以憑借著附加專項扣除獲得更多的費用扣除。如此一來，不利于實現(xiàn)稅收的縱向公平效應(yīng)。不可否認，此次個稅改革更加貼合了我國的國情，符合量能負擔(dān)的原則，體現(xiàn)了法律人性化的一面。但對于分類綜合課稅模式的建立，也僅僅是邁出了最為關(guān)鍵的第一步，下一步如何完善該稅制，本文認為可以從以下幾個角度考慮：

1.以家庭為單位征稅

本次稅改雖然引入了六項專項附加扣除，考慮了納稅人的實際負擔(dān)能力，但目前仍是以個人為納稅主體。這樣一來擁有同等收入的家庭，可能因夫妻雙方的收入能力不同，而造成不同的稅負。此外，家庭成員之間還可以通過相互間轉(zhuǎn)移收入來達到一定程度減稅的目的。借鑒微觀經(jīng)濟學(xué)中，以家庭為最小研究單位，下一步稅改可以考慮設(shè)置以家庭為單位統(tǒng)一的費用扣除標準，將進一步符合稅收公平原則。

2.進一步完善費用扣除

全國范圍內(nèi)統(tǒng)一實行定額定率的費用扣除標準，違背稅收的縱向公平原則。我國居民的人均工資水平自東向西呈遞減趨勢。北上廣深等一線大城市的居民收入水平與三四線城鎮(zhèn)相比，差距更大。所以本文建議，今后的稅制改革可以考慮一下地區(qū)差異，根據(jù)不同地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展水平和居民生活水平，測算出不同的適用稅率。

3.建立健全統(tǒng)一代碼制度

新稅制下，要求納稅人以個人為單位進行申報繳稅。由于我國人口眾多，這就增加了征管成本。從降低成本的角度考慮，可以根據(jù)身份證號碼，賦予納稅人統(tǒng)一且終生不變的身份識別號，并將該識別號與其自身相關(guān)信息、銀行系統(tǒng)、稅務(wù)系統(tǒng)相連接，這樣一來稅務(wù)機關(guān)可以更為全面地掌握稅源，隨時隨地查詢納稅人的各項信息，可以有效地減低其稅收籌劃空間。