TS車站本量利敏感性分析應(yīng)用實(shí)踐

方文彬 李旦 紀(jì)敏杰

（1.蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)；2.甘肅省人民醫(yī)院，甘肅 蘭州 730000；3.淮安市國(guó)有聯(lián)合投資發(fā)展集團(tuán)有限公司，江蘇 淮安 223001）

1 引言

本量利分析工具發(fā)掘于20世紀(jì)初，第二次世界大戰(zhàn)之后激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)促使企業(yè)通過(guò)提升產(chǎn)品產(chǎn)量來(lái)減少產(chǎn)品成本增加企業(yè)利潤(rùn)，對(duì)“成本—業(yè)務(wù)量—利潤(rùn)”的專門分析方法也應(yīng)運(yùn)而生.80年代初，本量利分析工具被引入到中國(guó)，經(jīng)過(guò)不斷的學(xué)習(xí)與實(shí)踐，在我國(guó)企業(yè)中的使用開(kāi)始逐年增多.如今，本量利分析法是企業(yè)進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策和成本控制的一項(xiàng)重要會(huì)計(jì)管理工具，是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的實(shí)用技術(shù)之一，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)揮著重要作用.

隨著我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和完善，企業(yè)單位成本管理改革成為一個(gè)迫切需要解決的問(wèn)題.當(dāng)前，鐵路車站單位亟需提高運(yùn)營(yíng)效率，降低運(yùn)營(yíng)成本，以有效的成本控制進(jìn)行高效的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng).本量利分析法作為重要的管理會(huì)計(jì)工具之一，能夠幫助鐵路單位有效改善成本控制，并對(duì)單位的市場(chǎng)策略、定價(jià)策略、會(huì)計(jì)制度建設(shè)等都能起到一定的指導(dǎo)作用.本文將本量利分析法應(yīng)用于2018年TS車站客運(yùn)成本的成本分析中，并根據(jù)分析結(jié)果提出了車站降本增效的措施.

2 研究現(xiàn)狀

本量利分析由于其理論相對(duì)而言較為簡(jiǎn)單，實(shí)施起來(lái)更為容易，在國(guó)外一直被許多企業(yè)所采用.隨著我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，引進(jìn)本量利分析可以提高我國(guó)企業(yè)的管理水平，增強(qiáng)其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展目標(biāo).

因此，國(guó)內(nèi)有不少學(xué)者對(duì)其進(jìn)行了深入的研究.馬元駒（2004）將本量利中數(shù)量和利潤(rùn)的關(guān)系通過(guò)動(dòng)態(tài)圖表反映出來(lái)，對(duì)其進(jìn)行分析，將所有對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生影響的因素都展示了出來(lái).李嵐（2013）在對(duì)已有的本量利模型進(jìn)行改進(jìn)的基礎(chǔ)上，以德國(guó)的一家汽車公司為例，與傳統(tǒng)的模型做了比較，發(fā)現(xiàn)改進(jìn)的模型能夠提供更加詳細(xì)的成本信息.溫輝（2016）通過(guò)在一家制造企業(yè)應(yīng)用本量利分析后，認(rèn)為本量利分析法在效益測(cè)算方面能為企業(yè)提供更多幫助，有助于企業(yè)向高質(zhì)量，高效益方面發(fā)展. 程鈺，趙怡晴（2019）認(rèn)為只有做好企業(yè)中的本量利分析，才能明確企業(yè)的盈虧平衡點(diǎn)，以及各因素對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響，最終保證在保本的基礎(chǔ)上獲得更大的利潤(rùn).

綜上所述，我國(guó)學(xué)者嘗試將本量利應(yīng)用本國(guó)企業(yè)中，并對(duì)其進(jìn)行不斷的改進(jìn)，以此希望能夠適應(yīng)我國(guó)企業(yè)的發(fā)展模式，但應(yīng)用企業(yè)類型還不夠廣泛，數(shù)量較少，需要更多案例來(lái)對(duì)其進(jìn)行支持研究.

3 本量利分析概述

3.1 本量利分析法的基本公式

本量利分析工具是將成本按性態(tài)逐項(xiàng)分解以此來(lái)分析各項(xiàng)成本的，其基本公式為：稅前利潤(rùn)=銷售收入總金額-總成本=產(chǎn)品單位售價(jià)×銷售量-（變動(dòng)成本+固定成本）.該公式是本量利分析工具的根基所在，所有分析可以說(shuō)都是在此公式基礎(chǔ)上進(jìn)一步展開(kāi)的.圖1 為本量利分析的基本模型，BEP 為保本點(diǎn)，是銷售收入線與總成本線的交點(diǎn)，BEP對(duì)應(yīng)的銷量為保本量.A1為虧損區(qū)間，銷售收入不足以彌補(bǔ)固定成本，A2為盈利區(qū)間，銷售收入線高出總成本線.

圖1 本量利基本模型

3.2 本量利分析法的優(yōu)勢(shì)

當(dāng)前企業(yè)面臨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈，但是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理存在過(guò)分依賴傳統(tǒng)模式、管理方法單一、管理類人才不足等問(wèn)題.面對(duì)這種現(xiàn)狀，企業(yè)應(yīng)該愈發(fā)重視管理會(huì)計(jì)的重要作用.本量利分析法在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中能發(fā)揮出良好的預(yù)測(cè)、決策、分析、控制等相關(guān)作用，與傳統(tǒng)成本管理方法相比本量利分析法具有以下優(yōu)勢(shì)：

1.企業(yè)經(jīng)營(yíng)的好壞可以通過(guò)本量利分析結(jié)果進(jìn)行分析判定.本量利分析可以幫助企業(yè)進(jìn)行自我定位，了解企業(yè)當(dāng)前的盈虧情況以及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，幫助企業(yè)的財(cái)務(wù)決策更具有科學(xué)性和主動(dòng)性.

2.企業(yè)的成本控制通過(guò)本量利分析實(shí)現(xiàn).本量利分析法內(nèi)容包括保本點(diǎn)分析、本量利敏感系數(shù)分析等，企業(yè)可以在這些分析數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上制定降本增效措施.

3.企業(yè)的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)也可以通過(guò)本量利分析進(jìn)行整合，確定產(chǎn)品結(jié)構(gòu)最優(yōu)化，提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的營(yíng)利性和持久性.

4 本量利分析法在TS車站的應(yīng)用思路

4.1 TS車站基本情況

TS車站承擔(dān)著甘肅天水五縣兩區(qū)的鐵路旅客、貨物運(yùn)輸任務(wù)，在地區(qū)運(yùn)輸系統(tǒng)中處于非常重要的地位.近年來(lái)，TS車站雖建立了完善的會(huì)計(jì)核算體系，但隨著市場(chǎng)化改革的加速，車站的成本控制也暴露出一下問(wèn)題，如，客運(yùn)業(yè)務(wù)部門成本控制意識(shí)薄弱，成本管理評(píng)價(jià)體系尚不健全，成本管理團(tuán)隊(duì)建設(shè)仍不完善等.車站成本管理體系不健全和成本控制觀念的薄弱導(dǎo)致車站客運(yùn)成本存在較大的節(jié)約空間，這也說(shuō)明本量利分析法在TS車站有一定的應(yīng)用價(jià)值.本文對(duì)TS車站2018年客運(yùn)成本進(jìn)行本量利分析，并根據(jù)本分析結(jié)果結(jié)合TS車站客運(yùn)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，提出車站降本增效的措施方法，總結(jié)本量利分析法的推廣經(jīng)驗(yàn).

4.2 本量利分析法在TS車站的應(yīng)用內(nèi)容

首先，以TS車站2018年客運(yùn)成本數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，進(jìn)行成本性態(tài)劃分，整理出固定成本、變動(dòng)成本、混合成本的數(shù)據(jù).其次，根據(jù)整理的客運(yùn)成本數(shù)據(jù)進(jìn)行本量利分析，具體分析內(nèi)容包括：保本點(diǎn)和保利點(diǎn)分析、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)安全邊際分析、本量利敏感系數(shù)分析和本量利敏感因素臨界值分析.

4.2.1 TS車站客運(yùn)成本性態(tài)劃分

TS車站客運(yùn)成本中的固定成本包括以下幾項(xiàng)，1.工資支出（運(yùn)輸人員工資支出），該數(shù)據(jù)由鐵路總局核算完成，與車站客運(yùn)業(yè)務(wù)量無(wú)直接關(guān)系.2.折舊支出（其他折舊支出），車站采用年限平均法進(jìn)行折舊核算，折舊金額固定.3.間接生產(chǎn)費(fèi)用，具體包括工資附加費(fèi)、生產(chǎn)用水電煤、辦公差旅費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)等，間接生產(chǎn)費(fèi)用從其構(gòu)成來(lái)看也與客運(yùn)業(yè)務(wù)量也不存在直接關(guān)系.

TS車站客運(yùn)成本變動(dòng)成本包括1.直接生產(chǎn)費(fèi)用（車站旅客服務(wù)），該費(fèi)用主要是針對(duì)旅客發(fā)生的服務(wù)類支出，例如為旅客提供候車、安檢治安保衛(wèi)等，與客運(yùn)業(yè)務(wù)量存在正向比例關(guān)系.2.直接生產(chǎn)費(fèi)用（車站調(diào)車及運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)用），該費(fèi)用指除列車在車站出發(fā)與到達(dá)的區(qū)間內(nèi)運(yùn)行之外所產(chǎn)生的支出，與旅客發(fā)送量存在正向關(guān)系，屬于變動(dòng)成本.綜上，2018年TS車站客運(yùn)成本成本系統(tǒng)劃分具體數(shù)據(jù)如表1所示：

表1 2018年TS車站客運(yùn)成本性態(tài)表

4.2.2 TS車站客運(yùn)業(yè)務(wù)保本點(diǎn)、保利點(diǎn)分析

2018年TS車站完成的客運(yùn)、貨運(yùn)收入總計(jì)為801，477，919（元），但實(shí)際計(jì)入利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入的金額為115，790，004（元），因此需要對(duì)天水車站的客運(yùn)收入數(shù)進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整結(jié)果如表2所示：

表2 2018年TS車站客運(yùn)收入調(diào)整表

2018年TS車站客運(yùn)收入108，842，603元；旅客發(fā)送量7，149，172人；人均收入率為15.2（元/人）.根據(jù)本量利公式，TS車站2018年單位變動(dòng)成本、邊際貢獻(xiàn)和邊際貢獻(xiàn)率計(jì)算結(jié)果如表3所示：

表3 2018年TS車站客運(yùn)邊際貢獻(xiàn)率計(jì)算表

其中：?jiǎn)挝贿呺H貢獻(xiàn)=邊際貢獻(xiàn)/銷量=87，031，385/7，149，172=12.2（元）；變動(dòng)成本率=變動(dòng)成本/銷售收入=21，811，218/108，842，603=20%；TS 車站客運(yùn)保本額=固定成本/邊際貢獻(xiàn)率=62，314，950/80%=77，893，687（元）；TS車站保本量=固定成本/單位邊際貢獻(xiàn)=62，314，950/12.2=5，107，783（人）.

根據(jù)數(shù)據(jù)分析水車站2019年客運(yùn)業(yè)務(wù)的目標(biāo)利潤(rùn)，結(jié)合車站客運(yùn)業(yè)務(wù)的利潤(rùn)增長(zhǎng)率情況和全國(guó)平均車站利率增長(zhǎng)水平，將2019年目標(biāo)利潤(rùn)率設(shè)定為在2018年基礎(chǔ)上增長(zhǎng)5%.2018年TS車站客運(yùn)業(yè)務(wù)利潤(rùn)=收入總額-總運(yùn)輸=108，842，603-84，126，168=24，716，435（元）；2019年TS車站客運(yùn)業(yè)務(wù)目標(biāo)利潤(rùn)率=24，716，435*（1+5%）=25，952，257（元）.

TS 車站客運(yùn)業(yè)務(wù)保利量=（固定成本＋目標(biāo)利潤(rùn)）/單位邊際貢獻(xiàn)=（62，314，950+25，952，257）/12.2=7，235，017（人）.

TS車站客運(yùn)業(yè)務(wù)保利額=單價(jià)*保利量=7，235，017*15.2=109，972，258（元）

4.2.3 TS車站客運(yùn)業(yè)務(wù)安全邊際分析

安全邊際（MS）表示企業(yè)預(yù)期銷售水平超出保本點(diǎn)銷售水平的程度，安全邊際率（RMS）表示安全邊際占銷售收入的比重，該指標(biāo)能衡量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的安全程度.2018年TS車站客運(yùn)成本安全邊際計(jì)算結(jié)果為：

TS車站安全邊際量=實(shí)際銷售量-保本量=7，149，172-5，107，783=2，041，389（人）

某鐵路隧道長(zhǎng)度約為9000m，最大埋深超過(guò)200m。隧道線路為直線，其內(nèi)部主要采用“人”字坡的形式設(shè)置縱坡，具體分布為：隧道內(nèi)約50m平坡，3500m上坡和5300m下坡。設(shè)計(jì)在隧道中部設(shè)置了一處斜井。截至調(diào)查開(kāi)始，隧道已經(jīng)累計(jì)開(kāi)挖并支護(hù)了約1000m，同時(shí)仰拱施工以及二襯施工均緊隨開(kāi)挖支護(hù)進(jìn)行。本文主要對(duì)進(jìn)口和斜井兩端并選擇其中的一段襯砌進(jìn)行監(jiān)測(cè)分析。

TS車站安全邊際額=實(shí)際銷售額-保本額=108，842，603-77，893，687=30，948，916（元）

TS車站安全邊際率=安全邊際量/實(shí)際銷售量=2，041，389/7，149，172=28.5%

TS車站計(jì)算出的安全邊際率為28.5%，根據(jù)表4企業(yè)安全性經(jīng)驗(yàn)表，TS車站經(jīng)營(yíng)安全程度在“比較安全”區(qū)間.目前車站已從傳統(tǒng)運(yùn)輸生產(chǎn)型企業(yè)向現(xiàn)代運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)型企業(yè)轉(zhuǎn)變，轉(zhuǎn)型過(guò)程需提高對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的警惕性，包括降低成本的潛在風(fēng)險(xiǎn)，市場(chǎng)化的潛在風(fēng)險(xiǎn).

表4 企業(yè)安全性經(jīng)驗(yàn)表

4.2.4 TS車站本量利敏感系數(shù)分析

銷售量、單價(jià)、單位變動(dòng)成本和固定成本的變化，都會(huì)對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生影響，敏感系數(shù)為該因素變動(dòng)引起利潤(rùn)變化的變動(dòng)幅度與因素本身變動(dòng)幅度的比值.2018年TS車站本量利敏感系數(shù)計(jì)算結(jié)果如表5所示.影響單價(jià)的主要因素是旅客票價(jià)收入，這是由國(guó)家統(tǒng)一制定的，因此討論單價(jià)對(duì)利潤(rùn)的敏感系數(shù)沒(méi)有實(shí)際意義.

表5 2018年TS車站本量利敏感系數(shù)

通過(guò)計(jì)算可以看出，2018年TS車站影響客運(yùn)利潤(rùn)的變動(dòng)因素中銷量即客運(yùn)旅客發(fā)送量對(duì)利潤(rùn)的敏感性最大，固定成本次之，變動(dòng)成本最小.未來(lái)TS車站提高利潤(rùn)主要需要通過(guò)提高旅客發(fā)送量和降低固定成本.

4.2.5 TS車站點(diǎn)分析本量利敏感臨界

當(dāng)本量利敏感因素變化是消極的且達(dá)到一定程度時(shí)就會(huì)使企業(yè)的利潤(rùn)為零，敏感臨界點(diǎn)分析的目的就是確定能引起這種質(zhì)變的各因素變化的臨界值.

1.將旅客發(fā)送量臨界點(diǎn)設(shè)為Q1

建立模型：0=Q1*（P-V）-F；0=Q1*（15.2-3）-62，314，950；Q1=5，107，783（人）

2.將人均收入臨界點(diǎn)設(shè)為P1

建立模型：0=Q*（P1-V）-F；0=7，149，172*（P1-3）-62，314，950；P1=11.7（元）

3.將單位變動(dòng)成本臨界點(diǎn)設(shè)為V1

建立模型：0=Q*（P-V1）-F；0=7，149，172*（15.2-V1）-62，314，950；V1=6.5（元）

4.將固定成本臨界點(diǎn)設(shè)為F1

建立模型：0=Q*（P-V）-F1；0=7，149，172*（15.2-3）-F1；F1=87，219，898（元）

TS車站2018年本量利敏感因素臨界值計(jì)算結(jié)果如表6所示：

表6 2018年TS車站敏感性變動(dòng)因素臨界值表

4.3 TS車站本量利分析結(jié)論

通過(guò)對(duì)2018年TS車站客運(yùn)業(yè)務(wù)成本應(yīng)用本量利工具進(jìn)行分析后，我們可以得出以下結(jié)論：（1）2018年TS車站客運(yùn)業(yè)務(wù)保本額為77，893，687（元），保本量為5，107，783（人）.（2）2018年TS車站安全邊際為28.5%，經(jīng)營(yíng)安全程度在比較安全的區(qū)間，但仍需對(duì)潛在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)提高警惕.（3）通過(guò)對(duì)TS車站客運(yùn)業(yè)務(wù)本量利影響因素敏感性分析可以得出：客運(yùn)旅客發(fā)送量對(duì)利潤(rùn)的敏感性最大，固定成本次之，變動(dòng)成本最小.未來(lái)TS車站降本增效的主要措施需要集中在對(duì)固定成本的改善和旅客發(fā)送量的提高上.

5 本量利分析法在TS車站的應(yīng)用成效

5.1 結(jié)合本量利分析為車站單位提出降本增效的建議措施

5.1.1 強(qiáng)化單位內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理

一方面，車站會(huì)計(jì)人員需要根據(jù)旅客運(yùn)輸流程，有效理清哪些費(fèi)用是可控的，哪些是不可控的，哪些費(fèi)用占主導(dǎo)，哪些費(fèi)用占次要地位，然后有目的、有重點(diǎn)地通過(guò)各類渠道降低各類成本.同時(shí)，結(jié)合銷售情況進(jìn)行盈虧分析，適時(shí)調(diào)整銷售計(jì)劃，以確保生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)“安全性”.另一方面，車站管理人員需要提高客車運(yùn)行效率，減少客車所需數(shù)量，進(jìn)而減少列車檢修的人工費(fèi)、材料費(fèi)和折舊費(fèi)用，最終達(dá)到縮減固定成本的效果.

5.1.2 加強(qiáng)單位財(cái)務(wù)預(yù)算管理

車站各部門應(yīng)該根據(jù)下達(dá)的年度運(yùn)輸總支出預(yù)算指標(biāo)，結(jié)合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際運(yùn)行情況，對(duì)各項(xiàng)客運(yùn)成本預(yù)算進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化分析，對(duì)偏離實(shí)際的指標(biāo)、措施及時(shí)進(jìn)行修訂.此外，單位整體也需要轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)觀念，將成本控制意識(shí)作為企業(yè)文化的一部分.車站需要將成本管理逐漸從領(lǐng)導(dǎo)層財(cái)務(wù)管理向全站員工參與管理轉(zhuǎn)變，建立適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)勵(lì)機(jī)制、約束機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制配合成本節(jié)約觀念在全站員工中的普及，成本控制措施在全站各部門的落地.

5.2 本量利分析在TS車站應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)推廣

本量利分析工具在TS車站的成功應(yīng)用，從一定程度上證明了該分析工具在鐵路系統(tǒng)內(nèi)有一定的應(yīng)用現(xiàn)實(shí)意義.現(xiàn)將本量利分析工具的實(shí)施步驟、關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行總結(jié)如圖2所示：

圖2 本量利分析法應(yīng)用步驟

結(jié)合TS車站案例，本文為本量利分析工具的應(yīng)用總結(jié)出以下幾點(diǎn)注意事項(xiàng)：

5.2.1 成本性態(tài)是本量利分析的起點(diǎn)，在進(jìn)行成本性態(tài)劃分時(shí)，不能僅根據(jù)理論判斷，需要同生產(chǎn)部門積極溝通，從成本實(shí)質(zhì)構(gòu)成上確定其與產(chǎn)品生產(chǎn)銷量的關(guān)系，從而準(zhǔn)確劃分成本性態(tài).

5.2.2 本量利分析受企業(yè)行政性質(zhì)，財(cái)務(wù)核算制度的影響，如果將報(bào)表中的利潤(rùn)、成本、銷售數(shù)據(jù)直接應(yīng)用于分析計(jì)算，很可能造成生產(chǎn)銷售與收入的不匹配，所以在為本量利分析提取財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)時(shí)，需要根據(jù)企業(yè)的自身特點(diǎn)，對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行二次處理.

5.2.3 由于本量利分析的前提假設(shè)是物價(jià)不變，但是這種情況并不存在，所以會(huì)導(dǎo)致分析的結(jié)果出現(xiàn)偏差.企業(yè)在使用本量利工具時(shí)，應(yīng)該明確其存在的問(wèn)題和局限性，不能過(guò)渡依賴分析結(jié)果.企業(yè)可以補(bǔ)充其他分析方法來(lái)彌補(bǔ)傳統(tǒng)本量利分析法的不足，或者對(duì)其進(jìn)行有效的改造，以適應(yīng)實(shí)際情況與需求.