論中國稅務(wù)訴訟的深層制約因素

劉志鑫

一、問題的提出

進(jìn)入21世紀(jì)以來，稅收對于我國越發(fā)重要，每年國家稅收總收入屢創(chuàng)新高。2018年，公民和企業(yè)的稅負(fù)問題已經(jīng)成為社會各界最關(guān)心的議題之一。(1)更重要的是，新時期財稅體制改革的一個重要內(nèi)容就是擴大直接稅的比重和范圍，這將具體落實在個人所得稅和房地產(chǎn)稅的改革上。尤其是爭議頗大的房地產(chǎn)稅在某種層面上可能會成為我國歷史上第一種完全徹底的直接稅，其所包含的房價評估等諸多環(huán)節(jié)很可能引發(fā)大量的稅務(wù)訴訟，確實可謂山雨欲來。然而，用“鈍化僵硬”、“偃旗息鼓”等詞匯來形容我國稅務(wù)訴訟實踐并不為過，因為長期以來稅務(wù)訴訟數(shù)量稀少、頻率過低、比例太輕。對此，學(xué)界和實務(wù)界普遍感到困惑和憂慮。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為稅務(wù)訴訟制度建設(shè)滯后是阻礙稅務(wù)訴訟發(fā)展的關(guān)鍵因素，不利于保障納稅人權(quán)利，故在考察德國等國稅務(wù)訴訟制度的基本運作制度后，提出了各種推動稅務(wù)審判專門化、法官專業(yè)化的建議。有些學(xué)者主張在既有的法院體系內(nèi)部設(shè)立專門負(fù)責(zé)稅法的稅務(wù)法庭，也有些學(xué)者傾向于直接設(shè)立跨行政區(qū)劃的專門稅務(wù)法院。(2)朱大旗、何遐祥：《論我國稅務(wù)法院的設(shè)立》，《當(dāng)代法學(xué)》20007年第3期，第17頁；李大慶、侯卓：《我國稅務(wù)司法制度改革的契機與展望——以稅務(wù)法院為中心》，《國際稅收》2015年第10期，第63頁；馬蔡琛、桂梓椋：《稅務(wù)法庭建設(shè)的國際經(jīng)驗與啟示》，《稅收經(jīng)濟研究》2018年第2期，第60頁；廖仕梅：《設(shè)立稅務(wù)法院的必要性和可行性》，《地方財政研究》2017年第4期，第92頁。然而，另有些學(xué)者和法官認(rèn)為我國稅務(wù)訴訟之所以疲軟無力，其主要原因不在于專門法院(庭)、專業(yè)法官，也不在于稅務(wù)訴訟制度本身的缺失，而在于一種更為深層的制度因素，即訴訟中稅務(wù)機關(guān)的優(yōu)越地位。但這一觀點重在經(jīng)驗總結(jié)而缺乏深刻的規(guī)范分析，故未被學(xué)界廣泛接受。(3)肖竹梅: 《稅收司法疲軟的癥狀、病因及診治方案》,《月旦財經(jīng)法雜志》2006 年第6 期,第21 頁; 王鴻貌: 《我國稅務(wù)行政訴訟制度的缺陷分析》,《稅法研究》2009 年第7 期,第63 頁。此外,崔威: 《中國稅務(wù)行政訴訟實證研究》,《清華法學(xué)》2015 年第3 期,第135 頁。阻礙稅務(wù)訴訟的關(guān)鍵制度因素究竟是什么？這一問題對于我國稅務(wù)訴訟的未來發(fā)展至關(guān)重要。因此，有必要先以發(fā)達(dá)的德國稅務(wù)訴訟制度為研究對象，梳理其歷史發(fā)展過程，探析其深層次的制度基礎(chǔ)與動力機制，這樣既能避免將他國制度經(jīng)驗生搬硬套于我國的問題，也能進(jìn)一步探究我國稅務(wù)訴訟面臨的制度障礙和實質(zhì)瓶頸，從而確定撬動稅務(wù)訴訟的關(guān)鍵支點。

二、德國財稅訴訟的制度基礎(chǔ)

眾所周知，財政和稅收問題是美國獨立戰(zhàn)爭和法國大革命的導(dǎo)火索。恰恰是為了避免重蹈他國的歷史覆轍，為了避免因為財政稅收問題而引發(fā)革命，保守主義色彩濃重的德國反而率先建立了財稅訴訟制度。從德國財政法院的發(fā)展歷程可見，這個專門的稅務(wù)訴訟制度是在一個特定的歷史背景下才產(chǎn)生的，并且是伴隨著稅法和行政法的迅速發(fā)展而逐漸完備、成熟起來的。該法院不僅管轄稅法爭議，也管轄財政等其他相關(guān)領(lǐng)域的法律爭議，因此不是狹義的稅務(wù)法院，而是廣義的財政法院。在世界范圍內(nèi)，這個組織上獨立、實行兩審終審制、專門管轄財稅爭議的財政法院可謂獨樹一幟、富有活力。

(一)漸進(jìn)的歷史沿革和堅實的憲法基礎(chǔ)

15世紀(jì)末，神圣羅馬帝國設(shè)立帝國樞密院(Reichskammergericht)，由它管轄帝國稅收爭議。1806年，神圣羅馬帝國解體后，德意志各邦國各自為政，各邦管轄財稅訴訟的機關(guān)各不相同，有些邦將其納入普通法院體系，但大多數(shù)邦都將其納入行政法院體系。到了19世紀(jì)下半葉，在邦國層面，行政法院負(fù)責(zé)管轄行政爭議以及屬于邦國事務(wù)的稅收爭議；在德意志帝國層面，帝國法院負(fù)責(zé)管轄帝國稅收爭議。然而，一個偶然的機會使得小邦巴登率先建立了獨立的財稅訴訟制度。1848年的法國二月革命引發(fā)的革命浪潮席卷了整個歐洲，波及德意志諸多邦國。在此過程中，巴登邦試圖通過任命自由派組成政府從而避免革命。然而，這個政府卻成了激進(jìn)民主革命的中心，它隨即頒布法律建立了稅收陪審法院，以保障公民的財產(chǎn)權(quán)益。這一稅收陪審法院獨立于財稅機關(guān)，是稅務(wù)的終審法院，其審判庭由3名職業(yè)法官和2名陪審員組成，具備了德國現(xiàn)代財政法院的雛形。(4)https:/ / www. bundesfinanzhof. de/ content/ geschichte-und-geb?ude,最后訪問日期: 2019 年1 月4 日。

1914年，第一次世界大戰(zhàn)爆發(fā)，德國軍費暴增，增加財政收入成為國家的首要任務(wù)。為了在司法制度上確保稅法在全國范圍內(nèi)得到統(tǒng)一執(zhí)行，德國議會在1918年7月通過了一部旨在建立帝國財政院(Reichsfinanzhof)的法律。之所以使用“帝國財政院”的名稱是基于以下兩點考慮。第一，“帝國財政院”比“帝國稅收法院”(Reichssteuergerichtshof)涵蓋面更廣，財政一詞不僅包含了稅，還包含其他公課。第二，不用“法院”，而用“院”，是因為這個“帝國財政院”不只管轄財政稅收案件，而且長期承擔(dān)著向總理以及最高稅務(wù)機關(guān)提供咨詢的任務(wù)，這一任務(wù)甚至為“二戰(zhàn)”后建立的聯(lián)邦財政法院所沿襲繼承。

1919年，德國進(jìn)入魏瑪共和國時期，《帝國稅收通則》(Reichsabgabenordnung)同年頒布生效，各州依照該法普遍建立了州一級財政法院。值得注意的是，州一級財政法院在組織上屬于州財稅機關(guān)的組成部分，仍承擔(dān)許多行政職能，法院的成員多由財稅機關(guān)的官員兼任，因此該法院還不具有真正的獨立性。在此后的納粹德國時期，帝國財政院雖然在組織結(jié)構(gòu)上沒有發(fā)生明顯變化，但其獨立地位被納粹的意識形態(tài)侵蝕殆盡。

1949年，德國頒布《基本法》，其第一百零八條第六款規(guī)定財稅訴訟制度由聯(lián)邦統(tǒng)一立法，其第九十二條至九十七條規(guī)定財政法院是一個獨立的、與其他法院平行的法院，它行使司法權(quán)，其中的聯(lián)邦財政法院是聯(lián)邦最高法院之一。依照這一憲法要求，聯(lián)邦財政法院(Bundesfinanzhof)于1950年得以成立。盡管該法院是《基本法》第九十五條所規(guī)定的聯(lián)邦最高法院之一，但直到20世紀(jì)60年代它仍然歸于聯(lián)邦財政部之下，因此它在當(dāng)時所作出的一些判決經(jīng)常遭到批評和質(zhì)疑。在州層面，直到各州在1958年頒布了《財稅訴訟領(lǐng)域措施法》等相關(guān)法律后，州一級財政法院的組織與人事才脫離財稅行政機關(guān)，成為一個完全獨立的法院。

1965年，德國聯(lián)邦議會頒布《財政法院法》(Finanzgerichtsordnung)，該法既是組織法也是程序法。(5)《財政法院法》第一章法院組織,包括法院、法官、榮譽法官、司法行政、財稅訴訟與管轄權(quán)等五節(jié)內(nèi)容; 第二章訴訟程序,包括訴訟類型、訴訟權(quán)能、訴訟要件等五節(jié)內(nèi)容。為了落實《基本法》第九十七條所保障的法官人格獨立和審判獨立，《財政法院法》一方面在第一條規(guī)定財政法院獨立行使司法權(quán)，是一個獨立的、與行政機關(guān)相分離的特別行政法院；另一方面在第三十二條規(guī)定法院不得從事司法行政以外的行政事務(wù)。自此，財政法院不僅作為與立法、行政并列的司法機關(guān)，而且從行政法院中獨立出來，開始履行《基本法》賦予的保障納稅人權(quán)利的重任，擔(dān)負(fù)起監(jiān)督財稅機關(guān)的職責(zé)。(6)Birk,Die Finanzgerichtsbarkeit-Erwartungen,Bedeutung,Einfluss,Deutsches Steuerrecht,2014,S. 70.

(二)廣泛的受案范圍和務(wù)實的兩審終審制

首先，為了全面保障納稅人權(quán)利，德國財政法院擁有廣泛的受案范圍：凡是能對一個財稅行政行為提起稅務(wù)行政復(fù)議的，均可對這一行政行為提起財稅訴訟。根據(jù)《財政法院法》第三十三條，財稅訴訟分為以下四種：第一，有關(guān)公課事項(7)所謂公課事項即公課行政,主要指稅收行政、公課賠償以及其他財稅機關(guān)適用公課法規(guī)有關(guān)的事項,還包括聯(lián)邦財稅機關(guān)采取的禁止或限制跨國貨物運輸措施。的公法爭議，但限于由聯(lián)邦立法并且由聯(lián)邦財稅機關(guān)或州財稅機關(guān)執(zhí)行的公課。所謂公課(?ffentlich-rechtliche Abgaben)是指公民向國家繳納的金錢給付，包括稅收、規(guī)費、財政專賣等。第二，針對聯(lián)邦或州財稅機關(guān)依據(jù)稅收通則而作出的行政強制措施。第三，稅收事務(wù)的輔助行為以及稅收咨詢職業(yè)爭議。(8)所謂稅收事務(wù)的輔助行為,是指稅務(wù)咨詢師幫助納稅人處理稅收事務(wù)的行為,包括稅法的釋疑、稅收申報以及納稅調(diào)整等。由于稅法繁雜,納稅人難以獨自完成稅法設(shè)置的各種義務(wù),因此《稅務(wù)咨詢法》(Steuerberatungsgesetz)規(guī)定了稅務(wù)咨詢師在稅收過程的法律地位?！敦斦ㄔ悍ā返诹l規(guī)定: 當(dāng)事人可以自己上法庭獨自進(jìn)行訴訟,也可以委托律師、稅務(wù)咨詢師、稅務(wù)代理人、注冊會計師或宣誓會計師為代理人; 但在聯(lián)邦財政法院管轄的案件中,訴訟參與人應(yīng)通過代理人進(jìn)行訴訟行為。第四，州立法機關(guān)可以將所謂的地方稅(市鎮(zhèn)等以州法為依據(jù)而征收的稅種)爭議納入財政法院管轄。

其次，在財稅訴訟領(lǐng)域，德國采取了務(wù)實的兩審終審制。事實上，在制定《財政法院法》的過程中，究竟應(yīng)該采兩審制還是三審制這一問題引發(fā)了爭議。第一，當(dāng)時的德國聯(lián)邦政府在草案中主張兩審制。第二，聯(lián)邦議院的財政法律委員會在審議法律草案之后卻將兩審制改為三審制，即地方財政法院、州財政法院和聯(lián)邦財政法院，這一變更得到聯(lián)邦議院的支持。

再次，三審制方案遭到聯(lián)邦參議院的反對，以至于引發(fā)兩院之間的爭議。代表地方的聯(lián)邦參議院之所以堅持兩審制，一是考慮效率和成本，二是考慮適合擔(dān)任財政法官的專業(yè)人才十分稀缺這一事實，三是考慮到歐共體其他國家在稅務(wù)訴訟相關(guān)領(lǐng)域都實行兩審制。經(jīng)過協(xié)調(diào)和妥協(xié)，《財政法院法》最終確立了兩審終審制。

依此，德國大部分州都設(shè)有一個財政法院，而人口眾多、經(jīng)濟發(fā)達(dá)的巴伐利亞州和北萊茵—威斯特法倫州設(shè)有二至三個財政法院，全國總計18個州級財政法院，約600名職業(yè)法官。第一，州一級財政法院是財稅訴訟的一審法院，管轄所有適用財稅訴訟途徑爭議的第一審案件，無論被告是地區(qū)的財政局還是聯(lián)邦財政部，無論案件金額多少。當(dāng)納稅人對某個州的財稅機關(guān)提起訴訟時，該州的財政法院享有地域管轄權(quán)。盡管州一級財政法院是一審法院，但是其地位與其他訴訟體系中的州高等法院、高等行政法院、州社會法院相同。第二，聯(lián)邦財政法院是終審法院，該法院負(fù)責(zé)審理對州一級財政法院所作出判決的上訴和抗告。(9)《財政法院法》第二條及第三十五條以下。德國州一級的財政法院在《財政法院法》中被直接稱為“財政法院”,因此本文中的財政法院若無具體說明,均指州一級的財政法院。

在州一級的財政法院中有兩種審理方式。其一，合議庭是審理案件的基本組織形式，它由三名職業(yè)法官與兩名榮譽法官組成，奉行組織內(nèi)部自我控制的合議原則。(10)與合議原則(Kollegialprinzip) 相對的是獨任原則(monokratisches Prinzip),Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,K?ln,2013,S. 1219,Rn. 177 ff.值得注意的是，由于稅法并非一個奉行統(tǒng)一原則的法律部門，各個稅種從基本概念到具體規(guī)范都差異極大，因此德國財政法院將關(guān)稅等一些特殊稅種以及財政專賣事項集中于特別合議庭管轄。(11)《財政法院法》第五條。其二，《財政法院法》于1993年參照《民事訴訟法》在一審中引入獨任法官制度。德國稅法條文達(dá)八千多條，財稅案件數(shù)量巨大，引入獨任法官制目的在于通過簡化審判流程，提高審判效率，減輕法院工作負(fù)擔(dān)。(12)Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,K?ln,2013,S. 1194,Fn. 8 ff.獨任法官實行選任制，即當(dāng)案件符合獨任審理的兩種條件時，可以從合議庭成員中選任法官委以獨任審判的職能。(13)《財政法院法》第六條第一款規(guī)定了可以由獨任法官審理的案件所需具備的兩個條件: 一是所訴事實并無事實上或法律上的特別困難,二是案件并無原則上的重要性。所謂沒有事實上的特別困難,是指案件的事實易于理解和掌握,事實認(rèn)定較為簡單;所謂沒有法律上的特別困難,是指案件的法律適用沒有爭議,對案件事實的法律評價較為簡單; 案件并無原則上重要性是指有待審理的法律問題已有定論,裁判本身不會產(chǎn)生示范效應(yīng)。Brandis,in: Tipke/ Kruse,AO/ FGO,§ 6 FGO,Rn. 5 ff.

與州財政法院不同，聯(lián)邦財政法院側(cè)重于兩方面任務(wù)：一是通過判決確保稅法在全國范圍內(nèi)的統(tǒng)一適用，二是通過法律解釋促進(jìn)稅法的發(fā)展。為了保障聯(lián)邦財政法院能聚焦于上述任務(wù)，《財政法院法》規(guī)定了較為嚴(yán)格的上訴條件。第一，實行許可上訴制，即上訴請求必須得到州一級財政法院的許可。(14)依據(jù)《財政法院法》第一百一十五條,當(dāng)州財政法院不許可上訴,聯(lián)邦財政法院也受此決定拘束,但此時訴訟參與人可對其提起不許可上訴的抗告,由聯(lián)邦財政法院裁定是否準(zhǔn)予上訴?！敦斦ㄔ悍ā返谝话僖皇鍡l第二款列舉了州財政法院準(zhǔn)予法律審上訴的三種情形：(1)該法律問題具有根本意義；(2)聯(lián)邦財政法院的裁判有助于法律發(fā)展或維護(hù)司法統(tǒng)一；(3)原審裁判所依據(jù)的訴訟程序有瑕疵。第二，在收到上訴申請后，聯(lián)邦財政法院會審查該上訴是否具備相應(yīng)的理由，如果不具備相關(guān)理由，就不予受理。(15)《財政法院法》第一百一十八條第一款規(guī)定,只有當(dāng)一審判決侵害了聯(lián)邦法律,訴訟參與人才可以提起上訴。所謂判決侵害聯(lián)邦法律是指原審判決中財政法院對聯(lián)邦法律的適用錯誤,或者本應(yīng)適用的聯(lián)邦法律卻未被適用。此處的聯(lián)邦法律不僅指聯(lián)邦議院制定的法律,也包括國際法的一般規(guī)定、避免雙重征稅協(xié)定以及歐盟法等。Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,K?ln,2013,S. 1239,Rn. 240 ff.第三，向聯(lián)邦財政法院提起的上訴不能是事實審，只能是法律審，即訴訟參與人提請聯(lián)邦財政法院對州一級財政法院的判決進(jìn)行法律上的審查。(16)《財政法院法》第一百一十八條規(guī)定,一般情況下,聯(lián)邦財政法院受原判決所認(rèn)定事實的拘束,不再審查一審法院認(rèn)定的事實,但是如果上訴人不服原審所認(rèn)定法律事實而提起的上訴被許可且有理由時,聯(lián)邦財政法院可在法律審中全面審查原審事實。由于不再按照訴訟標(biāo)的額來區(qū)分州一級和聯(lián)邦財政法院的管轄，因此在許多案件中州一級財政法院是唯一的審級。(17)Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,K?ln,2013,S. 1235,Rn. 230 ff. 聯(lián)邦憲法法院在2002 年的一個裁定中也認(rèn)為按照訴訟標(biāo)的額來區(qū)分管轄不合憲法,BVerfG,Deutsche Steuer-Zeitung 2003,S. 46.此外，聯(lián)邦財政法院還負(fù)責(zé)抗告(18)《財政法院法》第一百二十八條規(guī)定,對于財政法院、審判長或受命法官作出的非判決或法院裁決的裁判,訴訟參與人或其他受裁判影響的利害關(guān)系人可向聯(lián)邦財政法院提起抗告。和聽審申訴兩個救濟途徑。(19)2005 年,德國《財政法院法》在第一百三十三a 條規(guī)定了這種特別的法律救濟形式。它保障的是訴訟參與人的法定聽審權(quán)(Anh?rungsrüge)。當(dāng)財政法院在一審時沒有給予訴訟參與人陳述和申辯的機會,這就產(chǎn)生了嚴(yán)重的程序瑕疵,則訴訟參與人應(yīng)依據(jù)《財政法院法》第一百一十九條第三款規(guī)定的“絕對法律審上訴理由”提起法律審上訴。只有聯(lián)邦財政法院作出裁判,以及州財政法院作出無法以一般法律救濟手段來撤銷的終局裁判時,才能提出聽審申訴。聽審申訴這一制度使得原本已經(jīng)終結(jié)的訴訟得以繼續(xù)進(jìn)行。相對于其他法律救濟手段,聽審申訴居于補充地位。只有當(dāng)法律審上訴、不準(zhǔn)予上訴的抗告、抗告以及申請言詞審理都不可能,當(dāng)事人才能提起聽審申訴。值得注意的是，當(dāng)事人只有走完聽審申訴這一特別救濟途徑之后，才可以向聯(lián)邦憲法法院提起憲法訴訟。(20)自20 世紀(jì)80 年代以來,聯(lián)邦憲法法院通過利息案(Zinssteuer-Urteil)等一系列判決對德國稅法產(chǎn)生了深遠(yuǎn)而重大的影響。

(三)有序發(fā)展的主次因素

第一，專門的財稅審判機關(guān)、專業(yè)的財稅法官和嚴(yán)密的財稅訴訟制度，只是德國財稅訴訟成熟發(fā)展的次要因素。事實上，德國州一級的財政法院恰要求專業(yè)法官和非專業(yè)法官相結(jié)合，即同時配置了職業(yè)法官和榮譽法官。所謂職業(yè)法官(Berufsrichter)，即《財政法院法》第十四條規(guī)定的終身制法官，它主要有兩種來源，一是來自財稅機關(guān)的高級公務(wù)員，二是來自行政法院等法院系統(tǒng)的法官。由于稅法在德國國家司法考試中的比重很低，因此，當(dāng)一個行政法院的法官調(diào)任財政法院時，他必須在聯(lián)邦財政學(xué)院(Bundesfinanzakademie)接受培訓(xùn)，補充實稅法知識。另一種是榮譽法官(Ehrenamtlicher Richter)，這是一種根據(jù)德國悠久的司法傳統(tǒng)而設(shè)置的“非專業(yè)法官”(Laienrichtern)。這些參與一審的“非專業(yè)法官”雖然被質(zhì)疑能否理解復(fù)雜的稅法案件，但他們擁有豐富的日常經(jīng)濟生活經(jīng)驗以及長期的工作經(jīng)歷，這些都可以補充職業(yè)法官在非稅知識方面的不足。與職業(yè)法官一樣，榮譽法官獨立審判且只受法律的拘束，他們的工作強化了法院的獨立性、裁判的可接受度和透明度。(21)依照《財政法院法》第二十三條,每個州財政法院都依法設(shè)立了榮譽法官遴選委員會。該遴選委員會是由州財政法院院長任主席、一名由高等財稅機關(guān)指派的州財稅機關(guān)的公務(wù)員,以及七名符合被任職要件的社會公正人士組成。Tipke/ Kruse,AO/ FGO,§ 16 FGO,Rn. 2 ff. 在言詞辯論結(jié)束后,合議庭進(jìn)行評議。先由受命法官說明從言詞辯論程序得出的事實,并建議裁判結(jié)果。由于榮譽法官與職業(yè)法官相比,在專業(yè)知識和職業(yè)素養(yǎng)方面處于劣勢,因此職業(yè)法官有義務(wù)為榮譽法官提供解決案件所必要的法律條款、法學(xué)觀點、其他法院裁判等相關(guān)信息。但榮譽法官不參與撰寫裁判書,故書面判決僅由職業(yè)法官簽署。《財政法院法》第五十二條; 具體程序準(zhǔn)用《法院組織法》第一百九十二條及以下規(guī)定。

德國財稅訴訟制度的專業(yè)性更多體現(xiàn)在聯(lián)邦層面。德國聯(lián)邦財政法院是財稅訴訟的最高審級，管轄上訴和抗告案件，共有60名職業(yè)法官。(22)《財政法院法》第三十六條; 聯(lián)邦財政法院負(fù)責(zé)審理上訴或抗告案件,具體包括兩類: 一是對財政法院的判決以及等同于財政法院判決的裁判的法律審上訴; 二是對財政法院、審判長或受命法官的裁判的抗告。德國的財稅訴訟不存在級別管轄爭議，因此聯(lián)邦財政法院不會因為案件復(fù)雜、影響重大或者爭議稅額較大而直接管轄一審案件。(23)Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,K?ln,2013,S. 1200,Rn. 39 ff.與州一級財政法院不同的是，聯(lián)邦財政法院既不設(shè)榮譽法官，也不實行獨任法官制，因為聯(lián)邦財政法院的主要任務(wù)是通過對法律適用問題進(jìn)行闡釋而促進(jìn)司法的統(tǒng)一與法律發(fā)展。(24)Brandis,in: Tipke/ Kruse,AO/ FGO,§ 10 FGO,Rn. 6.通常，聯(lián)邦財政法院內(nèi)設(shè)的合議庭由五名法官組成，但對于一個不經(jīng)言詞辯論的裁定，則由三名法官組成合議庭即可作出。聯(lián)邦財政法院現(xiàn)有十一個審判庭，各個審判庭之間的任務(wù)分工依照稅種來劃定。此外，為了保證司法判決的統(tǒng)一，聯(lián)邦財政法院內(nèi)設(shè)有大審判庭來負(fù)責(zé)兩種案件。一是當(dāng)某一合議庭就法律問題的見解與其他庭或大審判庭的裁判不一致時，此時應(yīng)當(dāng)由大審判庭作出裁判。二是某一合議庭擬變更見解，因此認(rèn)為當(dāng)有“法的再造”(Rechtsfortbildung)或者確保審判上見解一致的必要時，也可以將具有原則意義的問題提請大審判庭裁判。(25)見《財政法院法》第十、十一條。Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,K?ln,2013,S. 1241,Rn. 245 ff.

第二，限制財稅機關(guān)的優(yōu)越地位才是德國財稅訴訟成熟發(fā)展的主要因素。為了建設(shè)一個健全完善的財稅訴訟制度，德國不僅著力建設(shè)獨立、專業(yè)的財政法院，配備專業(yè)的法官隊伍，更把重心放在限制和消解財稅機關(guān)的優(yōu)勢地位這一目標(biāo)上。

(1)在實體稅法中落實法律保留原則(Vorbehalt des Gesetzes)和強化稅收法定原則(Steuerrechtliches Legalit?tsprinzip)。魏瑪共和國時期的《帝國稅收通則》以及聯(lián)邦德國在戰(zhàn)后制定的《稅收通則》都確保納稅人承擔(dān)的具體稅負(fù)不再由稅務(wù)機關(guān)決定而是由法律來決定。與之相應(yīng)的是，早在魏瑪共和國初期，德國稅法學(xué)界對于國家與公民之間稅收關(guān)系的理解就發(fā)生了關(guān)鍵性轉(zhuǎn)變。在德國國家法教師協(xié)會1926年年會上，既是憲法學(xué)者也是稅法學(xué)者的Albert Hensel在其主題報告中明確指出，不應(yīng)再將國家與公民之間的稅收關(guān)系理解為一種權(quán)力關(guān)系，而應(yīng)理解為一種債的關(guān)系，自此，“稅收債務(wù)說”在學(xué)理上逐漸取代了“稅收權(quán)力說”。(26)Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,K?ln,2013,S. 231,Rn. 27 ff.正如德國稅法學(xué)者Klaus Tipke所言，在歷經(jīng)這一轉(zhuǎn)折后，德國稅法體系逐漸形成了一種有別于一般行政法的特殊結(jié)構(gòu)。就行政法而言，它發(fā)展至今已經(jīng)形成了一個程序優(yōu)先、實體次要的基本格局，各國行政法重點在于行政處罰、行政許可、行政訴訟等程序面向，而內(nèi)容上紛繁豐富的警察法、建筑法等實體行政法則退居其次、相對分量較輕。然而，就稅法而言，它作為一種特殊行政法卻形成了一種實體稅法優(yōu)先、程序稅法相對次要的獨特格局。(27)Tipke: Die Steuerrechtsordnung I,2. Aufl. K?ln,2001,§ 3,S. 35.這種實體稅法優(yōu)先的格局可以看作是稅收法定原則的外在表現(xiàn)：納稅人承擔(dān)的具體稅負(fù)不是在征收過程中由稅務(wù)機關(guān)來核定的，而是依照實體稅法所規(guī)定的稅收構(gòu)成要件而發(fā)生的。

(2)在財稅訴訟制度中確保財政法院擁有一種可與財稅機關(guān)相抗衡的法律地位。例如，為了盡可能客觀公正地解決爭議，《財政法院法》第七十六條規(guī)定法院不受訴訟參與人主張的事實、陳述與證據(jù)的拘束，應(yīng)依職權(quán)調(diào)查事實與證據(jù)，而訴訟參與人負(fù)有闡明義務(wù)，應(yīng)就其事實情況進(jìn)行完全而真實的陳述，并且依法院的要求對其他參與人所提出的事實作出答辯。正如德國著名稅法學(xué)者Dieter Birk所言，財政法院所作出的許多判決已經(jīng)對德國的稅收立法產(chǎn)生了明顯的影響，稅務(wù)訴訟已經(jīng)逐漸成為“利益沖突方的溝通橋梁”，而非稅務(wù)機關(guān)的“一言堂”。(28)Birk,Die Finanzgerichtsbarkeit-Erwartungen,Bedeutung,Einfluss,Deutsches Steuerrecht,2014,S. 65-66,68-69.

限制財稅機關(guān)權(quán)力和保障納稅人權(quán)利這一基本安排還體現(xiàn)在《財政法院法》在近年新引入的到場商議制度。所謂到場商議(Er?rterungstermin und Güteverhandlung)指的是受命法官或?qū)徟虚L邀請納稅人、財稅機關(guān)等訴訟參與人共同到場商議事實情況和爭議情況。一方面，由于經(jīng)濟行為變動多樣，而德國稅法條文繁多，一個案件所涉及的法律事實可能高度復(fù)雜，財稅機關(guān)所掌握的事實未必真實、全面，其所依據(jù)的事實常常是推定估計而無法準(zhǔn)確核實。另一方面，納稅人對于復(fù)雜的稅法知之甚少，對于繳稅普遍有抵觸心理。在到場商議過程中，法官可以盡可能地向納稅人解釋爭議問題，長期對稅收抱有戒心和不滿的納稅人常常是在這個到場商議中得以了解自己所承擔(dān)的稅負(fù)究竟是如何確定的，甚至由此直接撤回訴訟，節(jié)省了訴訟成本。(29)Lippross/ Seibel,Basiskommentar Steuerrecht,K?ln,2014,§ 79,Rn. 5.近年來，德國法官越發(fā)重視運用到場商議制度，納稅義務(wù)人可借此機會，向法官說明自己真實、全面的經(jīng)濟情況以及稅負(fù)對自己生活和經(jīng)營的影響，從而保障納稅人自身在稅務(wù)訴訟中不會陷入受稅務(wù)機關(guān)支配的弱勢境況。(30)Tipke/ Kruse,AO/ FGO,§ 79 FGO,Rn. 3-5.稅務(wù)機關(guān)支配的弱勢總之，在事實尚未明確的案件中，到場商議這一制度對于原告、被告甚至法官都很有意義，有助于協(xié)調(diào)各方并妥當(dāng)解決爭議。

三、深層制約因素：我國稅務(wù)機關(guān)的優(yōu)越地位

隨著我國經(jīng)濟高速發(fā)展和社會不斷分化，各種新領(lǐng)域不斷涌現(xiàn)新的法律問題，司法制度也需要相應(yīng)的專業(yè)化。就稅收領(lǐng)域而言，稅法案件超出了傳統(tǒng)的法學(xué)領(lǐng)域，具有跨專業(yè)的特點，例如關(guān)稅問題涉及國際貿(mào)易規(guī)則，企業(yè)所得稅涉及會計準(zhǔn)則的運用。我國稅法學(xué)界的既有研究探究了稅務(wù)訴訟的內(nèi)部基本構(gòu)造，已經(jīng)討論了如何設(shè)置專門的稅務(wù)法院(或法庭)、是否設(shè)立跨行政區(qū)劃的人民法院以及稅務(wù)法官的選任、培訓(xùn)等問題。然而，由上文可見，德國財稅訴訟制度有序發(fā)展的主要因素是通過法律保留原則和稅收法定原則等一系列制度設(shè)計來限制財稅機關(guān)的優(yōu)越地位，而法院的專門化和法官的專業(yè)化只是相對次要的因素。如果只關(guān)注德國稅務(wù)訴訟制度中相對次要的制度因素，未能深刻認(rèn)識到這些精巧的制度設(shè)計乃是以稅收法定原則的充分落實和稅法體系的嚴(yán)密平衡為基礎(chǔ)的，就難以準(zhǔn)確把握我國稅務(wù)訴訟長期鈍化、停滯不前的深層原因。我國稅務(wù)訴訟制度面臨的首要難題并不在于普通法官在審理稅法案件中面臨的知識障礙和能力不足，也不在于缺乏專業(yè)的稅務(wù)訴訟法院或法庭。事實上，海事、知識產(chǎn)權(quán)等領(lǐng)域同樣具有專業(yè)性和技術(shù)性等特征，也給相關(guān)訴訟帶來了很高的專業(yè)門檻，然而相關(guān)的審判工作卻在持續(xù)實踐中逐漸取得了良好的發(fā)展。

進(jìn)而言之，法官對于稅務(wù)知識的熟練掌握和有效運用，毋寧是稅務(wù)訴訟制度不斷發(fā)展的結(jié)果，而非無法跨越的前置條件。為了應(yīng)對稅務(wù)訴訟帶來的專業(yè)性和技術(shù)性門檻，一方面，普通的行政法官經(jīng)過一定時間的專業(yè)培訓(xùn)，就可以掌握基本的稅務(wù)知識；另一方面，具有會計、財政、經(jīng)濟等專業(yè)背景的陪審員恰恰可以彌補普通法官的知識缺陷。然而，即便我國也配備了專門的財政法院和專業(yè)法官，他們可能也依然無法發(fā)揮其應(yīng)有作用，其深層原因在于我國的稅務(wù)機關(guān)擁有一種優(yōu)越地位。從下文可見，這種優(yōu)越地位一方面表現(xiàn)在實體稅法和程序稅法，另一方面貫穿于立法、執(zhí)法和司法整個法律過程。

(一)稅務(wù)機關(guān)相對于納稅人的優(yōu)越地位

首先，由于我國現(xiàn)行稅法至今只是有限地落實稅收法定原則，因此實體稅法和程序稅法都將長期維持既有的簡單狀態(tài)。一方面，《立法法》在2015年通過修改第八條將原先規(guī)定實行法律保留的稅收基本制度細(xì)化為稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度。在此之后，隨著稅收法定原則的逐步落實，各個稅收暫行條例逐步升級為單行稅法，全國人大逐步收回稅收立法權(quán)。另一方面，《立法法》第八條依然將量稅基礎(chǔ)、稅收優(yōu)惠等更為重要的稅收要素留給行政機關(guān)具體規(guī)定。相較而言，充分、完全的稅收法定原則要求所有的稅收要素都應(yīng)由全國人大及其常委會通過制定法律來確定。此外，近年來增值稅、煙葉稅等稅收暫行條例只是簡單地“升格”為法律，而沒有經(jīng)過全面細(xì)致的修改和補充，仍然保持了大量簡單而模糊的條文，這些都為財稅機關(guān)在具體征稅過程中保留了巨大的形成空間和裁量自由。

其次，由于稅法將長期維持既有的簡單狀態(tài)，因此稅務(wù)機關(guān)在整個稅收過程中還將處于一種明顯的優(yōu)越地位，而納稅人普遍處于一種被支配的弱勢地位。在一段時間內(nèi)，稅收法律法規(guī)依然單薄簡陋，而稅收通告、通知還將龐雜繁多，這種“輕法律、重通告”的特征決定了稅務(wù)機關(guān)仍然擁有制定、解釋稅收規(guī)則的巨大空間，從而維持其優(yōu)越地位。第一，這種優(yōu)越地位表現(xiàn)在稅法的實體層面。簡陋而單薄的實體稅法留給稅務(wù)機關(guān)廣泛的形成和決定空間，所以財政部和稅務(wù)機關(guān)可以單方面確定納稅人的具體稅負(fù)，而幾乎不受法律的約束。第二，這種優(yōu)越地位表現(xiàn)在稅法的程序?qū)用?。同樣簡單的程序稅法使得稅?wù)機關(guān)可以自行決定和實施針對納稅人的稅收強制執(zhí)行等行政行為。(31)黃士洲: 《稅務(wù)訴訟的舉證責(zé)任》,北京: 北京大學(xué)出版社2004 年版,第90—105 頁; 王鴻貌: 《我國稅務(wù)行政訴訟制度的缺陷分析》,《稅法研究》2009 年第7 期,第65 頁。第三，這種優(yōu)越地位不只體現(xiàn)在立法和執(zhí)法環(huán)節(jié)，也體現(xiàn)在司法環(huán)節(jié)。在訴訟中，龐雜多變、層出不窮的稅收規(guī)范對于稅務(wù)機關(guān)是單向透明的，而對于納稅人而言卻猶如混沌的迷霧。稅務(wù)機關(guān)居于優(yōu)勢地位，可以靈活選擇甚至迅速修正具體部門的規(guī)章和稅收政策，從而有利于自己，而納稅人甚至無從知曉相關(guān)具體涉稅規(guī)定，只能被動陷于“信息不對等”的劣勢地位。(32)“Steuerchaos”,Tipke,Steuerrecht-Chaos,Konglomerat oder System?,StuW,1971,S. 2. 肖竹梅: 《稅收司法疲軟的癥狀、病因及診治方案》,《月旦財經(jīng)法雜志》2006 年第6 期,第25 頁。

(二)稅務(wù)機關(guān)相對于法院的優(yōu)越地位：以“德發(fā)”稅案為例

稅務(wù)機關(guān)的這種優(yōu)越地位不僅不利于納稅人，也不利于法官。這種優(yōu)越地位對于法院的受案范圍、訴訟類型和判決結(jié)果都會產(chǎn)生廣泛的消極影響，導(dǎo)致法官在審理稅務(wù)案件時并不能掌握全部的裁判依據(jù)。一方面，法官從簡單的稅法中無法判斷納稅人究竟應(yīng)當(dāng)承擔(dān)多少稅負(fù)，究竟應(yīng)當(dāng)履行何種協(xié)助義務(wù)。另一方面，法官無法獲取、翻閱財稅機關(guān)發(fā)布的公告、國稅函、國稅發(fā)、財稅字等稅收規(guī)范性文件，必然要咨詢甚至仰賴稅務(wù)機關(guān)才能獲得這些涉稅規(guī)則。其結(jié)果是，法官在稅務(wù)訴訟案件中無法積極開展審判工作，只能被動遷就稅務(wù)機關(guān)的裁量空間、行政慣例以及已經(jīng)做出的行政行為。

2017年，最高人民法院公布了行政審判十大典型案例，其中的“德發(fā)”案是最高院首次提審改判的稅務(wù)訴訟案件，引起稅法學(xué)界和實務(wù)界極大關(guān)注。此案的爭議焦點包括稽查局是否具有獨立執(zhí)法主體資格、稽查局行使應(yīng)納稅額核定權(quán)是否超越職權(quán)等四個問題。(33)許多學(xué)者批評最高人民法院也在某種程度上回避對于實質(zhì)問題的認(rèn)定和判斷。袁森庚: 《最高人民法院提審的德發(fā)公司案分析》,《稅務(wù)研究》2017 年第6 期,第99 頁。最高院認(rèn)為該案對于稅法具有根本意義，有助于稅法的發(fā)展和稅務(wù)訴訟實踐的統(tǒng)一，該判決未來將對稅務(wù)訴訟產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。(34)最高院在該案中表現(xiàn)出的觀點和意見能否在未來發(fā)展為類似德國《財政法院法》第一百一十五條所規(guī)定的準(zhǔn)予上訴三種情形,值得學(xué)界拭目以待。Seer 認(rèn)為原則法律審上訴和法律發(fā)展法律審上訴對個案正義的實現(xiàn)有重大意義,而法律發(fā)展與維護(hù)司法統(tǒng)一的法律審上訴則體現(xiàn)了財稅訴訟體系中對公共利益的保護(hù)。當(dāng)事人上訴所涉及的法律解釋明顯會損害公眾對于司法的信賴,這也具有所謂的根本意義。Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,K?ln,2013,S. 1237,Rn. 234 ff. Harenberg 和Kanzler認(rèn)為,所謂法律問題主要有兩方面的含義: 其一,該問題的解決不止一種可能,不能依照聯(lián)邦財政法院既有判決而作出取舍,應(yīng)由其解釋。其二,對于上訴人所提起的法律審上訴,該問題明顯重要,可被解釋。換而言之,聯(lián)邦財政法院可以就該問題作出明確裁判。Harenberg/ Kanzler,Steuer und Studium,2002,S. 14,21.此案的一審法院是廣州市天河區(qū)人民法院，二審法院是廣州市中級人民法院，此案經(jīng)過提審這一特殊程序才最終由最高人民法院改判?？梢韵胍?，如果參考德國財政法院的兩審終審制，將高級人民法院作為財稅訴訟案件的一審法院，可能會有更多類似“德發(fā)”案的稅收案件不被“消解”在基層法院的審理過程中。

然而，即便是最高人民法院作出的再審行政判決，“德發(fā)”案在結(jié)果上依然體現(xiàn)了法院對稅務(wù)機關(guān)的尊重。首先，面對法律沒有規(guī)定稽查局有權(quán)核定應(yīng)稅金額這一問題時，最高人民法院坦言行政慣例應(yīng)當(dāng)予以尊重?！霸趪叶悇?wù)總局對稅務(wù)局和稽查局職權(quán)范圍未另行作出劃分之前，各地稅務(wù)機關(guān)根據(jù)通知確立的職權(quán)劃分，以及在執(zhí)法實踐中形成的符合稅務(wù)執(zhí)法規(guī)律的慣例，人民法院應(yīng)予尊重?！?35)最高人民法院行政判決書(2015)行提字第13 號。最高法認(rèn)為: 廣州稅稽一局依據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定核定納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅額是其職權(quán)的內(nèi)在要求和必要延伸,不構(gòu)成超越職權(quán)?？梢姡x開財稅機關(guān)發(fā)布的紅頭文件，即便是最高人民法院的法官也很難依據(jù)實體稅法和程序稅法獨立作出裁判。有學(xué)者在針對稅務(wù)訴訟的實證研究中發(fā)現(xiàn)，即便稅務(wù)機關(guān)因為其行政行為缺乏規(guī)范性依據(jù)而敗訴，國務(wù)院也會隨即補全該行政行為的規(guī)范性基礎(chǔ)。(36)崔威: 《中國稅務(wù)行政訴訟實證研究》,《清華法學(xué)》2015 年第3 期,第153 頁。只要我國的稅務(wù)機關(guān)還將長期保有所謂的優(yōu)越地位，法官在審判工作中就無法在規(guī)范上與稅務(wù)機關(guān)保持妥當(dāng)距離從而獨立作出裁判，甚至要尊重稅務(wù)機關(guān)的自由裁量空間。在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)訴訟很難發(fā)揮約束稅務(wù)機關(guān)的既定目標(biāo)，很難成為保障納稅人權(quán)利救濟的途徑。其次，由于稅收法定原則的有限性導(dǎo)致我國稅法呈現(xiàn)出一種“輕法律、重通告”的特征，這導(dǎo)致我國法官在稅務(wù)訴訟中傾向回避實體問題，而優(yōu)先針對程序瑕疵。其結(jié)果是：在我國已經(jīng)發(fā)生的稅務(wù)訴訟中，如果稅務(wù)機關(guān)作出的行政行為有程序瑕疵，則法官普遍傾向于積極作出有利于納稅人的裁判。(37)對于稅務(wù)機關(guān)敗訴的經(jīng)驗研究,例如,袁森庚、周忠明: 《一起稅務(wù)稽查局行政訴訟敗訴案剖析》,《稅務(wù)研究》2016 年第7 期,第75 頁; 李明泰: 《誰是本案的行政復(fù)議機關(guān)》,載《稅收征納》2018 年第7 期,第17 頁; 曹福來: 《重大稅務(wù)案件審理辦法的困境與思路》,《稅務(wù)與經(jīng)濟》2018 年第6 期,第90 頁; 趙文華: 《稅務(wù)機關(guān)敗訴與納稅人權(quán)利保障——基于稅務(wù)行政訴訟案件的判例研究》,《河南財政稅務(wù)高等?？茖W(xué)校學(xué)報》2018 年第5 期,第75 頁。然而，如果爭議涉及實體稅法，法官就可能會傾向按照稅務(wù)機關(guān)的意見作出裁判。事實上，這種傾向也反映在判決內(nèi)容中：盡管納稅人提起了給付之訴和確認(rèn)之訴，但法院的判決往往只是撤銷行政行為。(38)例如,遼源市龍山區(qū)鍋爐配件有限公司與遼源市國家稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政處罰行政判決書(2016)吉04行終字22號;杜娟與武勝縣地方稅務(wù)局第三稅務(wù)所、武勝縣地方稅務(wù)局稅務(wù)行政征收案行政判決書(2016)川16 行終38 號。在“德發(fā)”案中，最高院作出了四個判決要點：第一，撤銷廣州市中級人民法院行政判決和廣州市天河區(qū)人民法院行政判決；第二，撤銷廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局稅務(wù)處理決定中對廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司征收營業(yè)稅滯納金和堤圍防護(hù)費滯納金的決定；第三，責(zé)令廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局返還上述兩種滯納金；第四，駁回廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司其他訴訟請求。

如果把最高院在“德發(fā)”案中作出的這四個判決內(nèi)容同德國財稅訴訟制度與實踐作比較，可見我國法院在稅務(wù)訴訟這一領(lǐng)域還需要長期實踐和不斷發(fā)展。由于稅收法定原則為德國財稅訴訟的類型化和體系化提供了堅實的規(guī)范基礎(chǔ)，成為納稅人尋求權(quán)利救濟的重要途徑，因此德國的財政法院不止于撤銷原審判決或撤銷原行政行為，而會作出積極的判決內(nèi)容。

德國稅務(wù)訴訟制度規(guī)定了三種基本類型,(39)這種根據(jù)原告訴請目的而作出的劃分源自德國民事訴訟制度,后被引入行政訴訟,對內(nèi)具有系統(tǒng)化訴訟程序的功能,對外具有篩選訴訟的功能。即形成訴訟(40)即撤銷之訴。正如德國行政法大家Otto Mayer 所強調(diào)的,稅務(wù)行政是一種典形的干預(yù)行政(Eingriffsverwaltung),因此納稅人向法院提起撤銷財稅機關(guān)的具體行政行為是財稅訴訟中最為典形、數(shù)量最多的類型。然而,當(dāng)納稅人收到財稅機關(guān)的稅收通知書后,雖然可以依據(jù)《稅收通則》請求變更這一稅收決定,但是財稅機關(guān)拒絕這一變更請求后,如果納稅人僅能針對財稅機關(guān)的拒絕行為提起撤銷之訴,這不足以完全保障納稅人的權(quán)益。、給付訴訟(41)即課予義務(wù)之訴,它與撤銷之訴有兩點不同。一是訴訟目的不同。撤銷之訴旨在撤銷或變更財稅機關(guān)的具體行政行為,而課予義務(wù)之訴旨在使財稅機關(guān)作出某種具體行政行為。二是法院審查的內(nèi)容不同。在撤銷之訴中,法院必須審查財稅機關(guān)的具體行政行為是否違法,而在課予義務(wù)之訴中,法院要判斷納稅人是否擁有相應(yīng)的請求權(quán)。但是在實踐中,尤其是涉及那些與金錢給付相關(guān)的行政行為時,課予義務(wù)之訴與撤銷之訴容易混淆,課予義務(wù)之訴常常包含了撤銷之訴。Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,K?ln,2013,S. 1199,Rn. 77 ff. 值得注意的是,原告在復(fù)議前置程序經(jīng)過之后所提起的撤銷訴訟和課予義務(wù)訴訟,其訴訟標(biāo)的是原行政行為,但其內(nèi)容是經(jīng)復(fù)議決定所確定的。稅收事項通知書和復(fù)議決定雖然是相互分離的兩個行政行為,但在財稅訴訟中合并處理,見Lippross/ Seibel,Basiskommentar Steuerrecht,K?ln,2014,§ 44 FGO,Rn. 7.和確認(rèn)訴訟(42)即通過法院的判決來確認(rèn)某種法律關(guān)系的存在或不存在或者行政行為的無效。根據(jù)《財政法院法》第四十一條第一款,當(dāng)原告享有確認(rèn)判決的正當(dāng)利益的,原告可以起訴請求法院確認(rèn)稅收法律關(guān)系存在與否或具體行政行為的無效。提起確認(rèn)訴訟的前提條件是原告對所訴請的法律關(guān)系的確認(rèn)有正當(dāng)利益。正當(dāng)利益存在與否,取決于法院的判斷。依德國聯(lián)邦財政法院的通常判例,經(jīng)濟利益始終構(gòu)成正當(dāng)利益,具體判決見BFH vom 11. 04. 1991,BStBl II 1991,S. 729. 在稅法中,稅收法律關(guān)系主要區(qū)分為財產(chǎn)性的稅收債務(wù)關(guān)系(如稅收債務(wù)、責(zé)任債務(wù)、利息、滯納金等附帶債務(wù))以及非財產(chǎn)性的稅收債務(wù)關(guān)系(如代征義務(wù)、扣繳義務(wù)、申報納稅義務(wù)及其他協(xié)力義務(wù))。Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,K?ln,2013,§ 6,Rn. 1 ff.。相較于前兩種訴訟類型，提起確認(rèn)之訴的條件較為寬松，它既沒有時效限制，也不需要行政復(fù)議作為前置程序。為了避免當(dāng)事人競相回避條件繁多的撤銷之訴和課予義務(wù)之訴，《財政法院法》規(guī)定了確認(rèn)訴訟的備位性，即只有通過撤銷之訴或者給付訴訟不能實現(xiàn)其權(quán)利的納稅人方能提起確認(rèn)之訴。(43)Seer,in: Tipke/ Lang,Steuerrecht,21. Aufl. ,K?ln,2013,S. 1199,Rn. 38 ff. 確認(rèn)行政行為無效的確認(rèn)訴訟不在此限,備位性的例外情況發(fā)生于《個人所得稅法》第四十二e 條等情形,Tipke/ Kruse,FGO,§ 41,Rn. 15.因此，實踐中以撤銷之訴和課予義務(wù)之訴為主。在這兩種訴訟類型中，如果法院支持原告的訴訟請求，不只會撤銷稅務(wù)機關(guān)的行政行為，還會作出更為積極的判決?！敦斦ㄔ悍ā返谝话贄l逐一規(guī)定了四種可能的判決內(nèi)容：第一，撤銷具體行政行為。(44)在原告訴請撤銷財稅機關(guān)的具體行政行為這類撤銷之訴中,如果該具體行政行為確實違法并且侵害了原告的權(quán)利,法院應(yīng)撤銷該具體行政行為以及相關(guān)的行政復(fù)議決定,財稅機關(guān)受此判決的拘束。如果該具體行政行為已經(jīng)作出,那么法院可以命令財稅機關(guān)恢復(fù)原狀。即便財稅機關(guān)已經(jīng)撤回了該具體行政行為,但是原告有正當(dāng)理由繼續(xù)要求法院確認(rèn)這一具體行政行為是違法的,那么法院仍然應(yīng)該按照原告的訴請來判決財稅機關(guān)這一具體行政行為是違法的。這種確認(rèn)之訴是撤銷之訴的后續(xù)形式,因此也被稱為繼續(xù)確認(rèn)訴訟。繼續(xù)確認(rèn)訴訟與前文所述的確認(rèn)訴訟的區(qū)別,Seer,in: Tipke/ Lang: Steuerrecht,21. Aufl. ,2013,S. 1198,Fn. 1 ff.第二，重新計算應(yīng)稅金額。(45)如果原告請求變更財稅機關(guān)在稅收事項通知書中確定的稅額,那么法院可以重新確定稅額。聯(lián)邦財政法院更在司法實踐中進(jìn)一步強調(diào),法院有義務(wù)重新確定應(yīng)納稅額。Harenberg/ Kanzler,Steuer und Studium,2002,S. 544. 這還體現(xiàn)在裁量決定的事后審查。這充分體現(xiàn)了財稅訴訟程序注重效率和成本的特點,因為在普通的行政訴訟中,行政法院只能撤銷一個法律上無效的行政行為。重新計算稅額除了主要適用于財稅機關(guān)作出的稅收決定(即稅收事項通知書)這一情形,也適用于滯納金等附隨性稅收請求權(quán)。需要注意的是,當(dāng)財稅機關(guān)經(jīng)授權(quán)而行使裁量權(quán)時,法院只能審查財稅機關(guān)是否逾越裁量的法定界限,或是否因其裁量權(quán)行使不符合授權(quán)目的而導(dǎo)致行政行為違法?！敦斦ㄔ悍ā返谝话倭愣l規(guī)定,財稅機關(guān)在財稅訴訟的第一審程序期間可以補充、調(diào)整其裁量決定。第三，責(zé)令財稅機關(guān)作出具體行政行為；(46)在原告提起的課予義務(wù)之訴已經(jīng)勝訴,且財稅機關(guān)作出具體行政行為的條件成熟時,法院則必須宣告財稅機關(guān)負(fù)有義務(wù)作出原告所請求的具體行政行為,例如作出有利于納稅人的稅收決定。第四，將案件退回財稅機關(guān)。(47)如果法院認(rèn)為仍有必要查明事實,可以不對事實本身進(jìn)行裁判,而只是撤銷該具體行政行為以及相關(guān)的行政復(fù)議決定。這樣一方面可以減輕法院的工作負(fù)擔(dān),另一方面財稅機關(guān)必須重新調(diào)查案情。當(dāng)然,為了保證稅款的征收,在財稅機關(guān)作出新的行政決定之前,法院可以依申請進(jìn)行緊急處分,例如命令納稅人提供各種擔(dān)保。值得注意的是,如果是因為納稅義務(wù)人沒有盡到申報義務(wù)而導(dǎo)致財稅機關(guān)僅能以推計課稅的方式查定其課稅基礎(chǔ),則不適用這種撤銷判決。

(三)稅務(wù)機關(guān)在法律中的優(yōu)越地位：“雙重前置”條款

長期以來，我國《稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定了行政訴訟“雙重前置”，受到學(xué)界和實務(wù)界的廣泛批評。(48)例如劉劍文: 《稅收征管制度的一般經(jīng)驗與中國問題》,《行政法學(xué)研究》2014 年第1 期,第38 頁。所謂“雙重前置”是指，納稅人繳納稅款是行政復(fù)議的前置條件，而行政復(fù)議又是行政訴訟的前置條件。換言之，納稅人沒有清繳稅款，就無法申請行政復(fù)議，更無法進(jìn)一步提起稅務(wù)訴訟。

相較而言，德國的稅務(wù)訴訟制度與其行政訴訟制度保持一致，它只規(guī)定了行政復(fù)議作為行政訴訟的必要前置程序，而沒有規(guī)定納稅人清繳稅款作為稅務(wù)訴訟的前提。(49)《稅收通則》第七章、《財政法院法》第四十二條等規(guī)定了稅收行政復(fù)議前置原則。稅收行政復(fù)議也被稱為法院之外的法律救濟程序，它的適用范圍和財稅訴訟的受案范圍是一致的：凡可以提起稅收行政復(fù)議的，均可以提起財稅訴訟。(50)《稅收通則》第三百四十七條和《財政法院法》第三十三條都規(guī)定稅務(wù)行政復(fù)議和財稅訴訟的范圍一致。值得一提的是，《財政法院法》第四十五條規(guī)定了四種不經(jīng)前置的行政復(fù)議程序而直接起訴的情形，其中一種是所謂的“飛躍訴訟”。其原因在于：由于許多高度復(fù)雜的稅法案件讓財稅機關(guān)自身也感到棘手，為了節(jié)省時間與成本，本應(yīng)做成復(fù)議決定的財稅機關(guān)可以同意原告不經(jīng)過行政復(fù)議而直接提起財稅訴訟。(51)此外還有三種情況: (1)原告主張財稅機關(guān)決定的扣押命令違法的,可以不經(jīng)過前置程序而直接起訴。(2)法院外救濟程序無正當(dāng)理由而沒有在相當(dāng)期間內(nèi)進(jìn)行實體決定的,可以不等前置程序結(jié)束即提起訴訟。但自提起法院外救濟程序未滿6 個月期間的,不得提起此訴訟。不過,因案件的特別情況而有較短的期間規(guī)定的,不在此限。法院可以停止訴訟,直到由法院所決定的期間經(jīng)過后才可以續(xù)行訴訟,該期間可以被延長。如果法院外救濟程序在上述期間內(nèi)做成當(dāng)事人所請求的決定,或者已做成當(dāng)事人所請求的行政決定的,應(yīng)宣示本案終結(jié)。(3)法定禁止復(fù)議的情形。

之所以將稅收行政復(fù)議作為財稅訴訟的前置程序，通常認(rèn)為有三點原因。一是增加納稅人獲得救濟的機會與可能。通過行政復(fù)議程序，納稅人相當(dāng)于在既定審級之外獲得一個額外的救濟途徑。而且在行政復(fù)議中，復(fù)議機關(guān)同時審查原行政行為的合法性與妥當(dāng)性，而法院只能審查原行政行為的合法性。二是給予財稅機關(guān)自我改正、糾錯的機會。財稅訴訟的主要爭議是對稅收事實的認(rèn)定，而大部分稅收事實可以經(jīng)由行政復(fù)議程序從速、就近、就便調(diào)查事實和證據(jù)，從而直接、簡易、迅速地解決爭議。三是減輕法院負(fù)擔(dān)。由于稅務(wù)行政具有專業(yè)性、技術(shù)性、數(shù)量大、高重復(fù)等特征，財政法院確實有必要通過行政復(fù)議這一前置程序達(dá)到明晰爭議焦點、維持法律的解釋與使用的統(tǒng)一性，從而實現(xiàn)減輕審理的負(fù)擔(dān)的目的。

然而，將清繳稅款作為稅收行政復(fù)議乃至稅收行政訴訟的前提條件，再次體現(xiàn)了我國稅務(wù)機關(guān)在整個稅收過程中的優(yōu)越地位。清繳稅款前置條款看似是服務(wù)于《稅收征收管理法》第一條所規(guī)定的“保障國家稅收收入”，實質(zhì)上卻是有利于稅務(wù)機關(guān)完成其征管任務(wù)，有利于阻礙納稅人提起行政復(fù)議進(jìn)而提起行政訴訟。對此，學(xué)界和實務(wù)界一致認(rèn)為，《稅收征收管理法》這一條文將納稅人清繳稅款的行為作為其行使訴權(quán)的前提條件，直接給納稅人提起稅務(wù)訴訟設(shè)置了一個巨大的障礙，抵觸了行政訴訟法基本原則，抵觸了《行政訴訟法》第五十六條所規(guī)定的“訴訟期間，不停止行政行為的執(zhí)行”，應(yīng)當(dāng)予以修改。(52)付大學(xué): 《比例原則視角下稅務(wù)訴訟“雙重前置”之審視》,《政治與法律》2016 年第1 期,第139 頁。

四、對我國稅務(wù)訴訟制度建設(shè)的兩點啟示

由上可見，我國的稅務(wù)訴訟長期維持一種鈍化的狀態(tài)具有一定的客觀性，也面臨著諸多實際困難和制度瓶頸。在一定程度上，這種鈍化的現(xiàn)狀也是可以解釋的，畢竟整個實體稅法領(lǐng)域才剛剛實現(xiàn)有限的法定化，具體的征收管理制度還需要很長一段時間逐步改善、沉淀和積累?？梢灶A(yù)見的是，盡管“德發(fā)案”這樣引發(fā)各界關(guān)注的稅務(wù)訴訟案件可能偶爾發(fā)生，但是稅務(wù)訴訟依然會維持一種緩慢發(fā)展的“鈍化”狀態(tài)，稅法案件數(shù)量可能還會維持每年數(shù)百件的低位而不會有明顯的增長。因此，過于急切地推進(jìn)稅務(wù)訴訟制度的專門化并不現(xiàn)實，(53)較早指出我國稅務(wù)法院的設(shè)立缺乏制度基礎(chǔ),熊偉:《中國大陸有必要設(shè)立稅務(wù)法院嗎?》,《月旦財經(jīng)法雜志》2006 年第5 期,第1 頁。而應(yīng)當(dāng)努力促進(jìn)稅收法定原則在整個稅法領(lǐng)域的落實貫徹，通過穩(wěn)妥的制度設(shè)計逐步限縮稅務(wù)機關(guān)的優(yōu)越地位，促使稅務(wù)訴訟制度逐步發(fā)揮保障納稅人權(quán)利的應(yīng)有功能，具體有以下兩方面。(54)自2019 年1 月起,各項社會保險費由稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一征收,這意味著稅務(wù)機關(guān)所作出的行政行為不再限于稅法領(lǐng)域,還包括為征收社會保險費而作出的行政行為。因此,推進(jìn)稅務(wù)訴訟制度建設(shè)還需要與財稅改革的其他方面結(jié)合起來統(tǒng)籌安排,才能達(dá)到相輔相成的效果。

第一，重新評價稅收法定原則對于稅務(wù)訴訟的意義。稅務(wù)訴訟制度是稅法的重要組成部分之一，它主要涉及三方主體：納稅人、稅務(wù)機關(guān)和法官。盡管近年來公民納稅意識和權(quán)利意識在逐漸增強，法院和法官的稅務(wù)審判能力也得到提高，但在有限的稅收法定原則之下，簡單的稅法和行政法規(guī)仍然將巨大的自由裁量空間留給財政部、國家稅務(wù)總局甚至基層稅務(wù)機關(guān)。其結(jié)果是稅務(wù)機關(guān)長期維持了一種優(yōu)越地位。這種優(yōu)越地位可以視為“稅收權(quán)力關(guān)系”的極端表現(xiàn)，它將國家與公民之間的稅收關(guān)系簡化為稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的“稅收行政關(guān)系”。在這種“稅收行政關(guān)系”中，稅務(wù)機關(guān)支配了稅收過程的幾乎所有環(huán)節(jié)，這使得稅務(wù)訴訟既不利于納稅人，也不利于法官，而有利于稅務(wù)機關(guān)。(55)Mirbt,Beitr?ge zur Lehre vom Steuerschuldverh?ltnis,FinArch. Bd. 44,S. 1.因此，全面發(fā)揮稅收法定原則的作用，有效制約稅務(wù)機關(guān)的優(yōu)越地位，是我國稅務(wù)訴訟“活性化”的關(guān)鍵因素。在此基礎(chǔ)上，可以進(jìn)一步得到以下三點：其一，稅務(wù)訴訟制度的主要目的不在于解決稅收流失、保障國家稅收和懲處涉稅違法行為，而在于保障我國憲法上的公民基本權(quán)利和法律規(guī)定的納稅人相關(guān)權(quán)利；其二，稅務(wù)訴訟“活性化”的關(guān)鍵因素不在于專門的法院和專業(yè)的法官，而在于落實稅收法定原則；其三，稅收法定首先要在稅收立法和執(zhí)法環(huán)節(jié)發(fā)揮效力，其次才能在司法環(huán)節(jié)中消解稅務(wù)機關(guān)的優(yōu)越地位，從而逐步推動稅務(wù)訴訟制度的持續(xù)發(fā)展。

第二，加速建設(shè)稅務(wù)訴訟的制度基礎(chǔ)。稅務(wù)訴訟制度不僅需要相應(yīng)的訴訟規(guī)則，更需要高度體系化的單行實體稅法和稅收程序法作為制度基礎(chǔ)。1919年頒布的《帝國稅收通則》是魏瑪?shù)聡敹愒V訟制度的基礎(chǔ)，而“二戰(zhàn)”后聯(lián)邦德國在此基礎(chǔ)上制定的《稅收通則》則是《財政法院法》頒布和施行的前提條件。相較而言，我國的《稅收征收管理法》還遠(yuǎn)未成為類似于德國《稅收通則》的稅收基本法，還未充分落實稅收法定原則，還無法支撐起稅務(wù)訴訟的基本框架，對于稅務(wù)機關(guān)只發(fā)揮了十分有限的約束和規(guī)范作用。因此，正如我國稅法學(xué)者所長期呼吁的，稅收征收管理法應(yīng)當(dāng)脫胎換骨、轉(zhuǎn)變?yōu)槎愂栈痉?，從而為稅?wù)訴訟制度的構(gòu)建提供一個扎實的制度基礎(chǔ)，進(jìn)而有效保障納稅人的權(quán)利。