新租賃準則的變動及其對租賃資產(chǎn)使用方的主要影響

劉云龍

摘要：新租賃準則實現(xiàn)了融資租賃和經(jīng)營租賃的“兩租合一”，相對于經(jīng)營租賃，新的租賃準則對融資租賃會計處理方式并未進行大的改動。因此，本文主要針對新租賃準則實施后，經(jīng)營租賃會計處理方式上的主要變化及其影響做簡要分析。

關(guān)鍵詞：會計準則 經(jīng)營租賃 資產(chǎn)負債

一、租賃準則變動背景

修訂后的《企業(yè)會計準則第21號——租賃》2019年1月1日起實施，本次租賃準則的修訂實施與《國際財務(wù)報告第 16號——租賃》（IFRS16）的生效時間保持一致。這表明，隨著我國經(jīng)濟的不斷對外開放，更緊密地融入國際經(jīng)濟大環(huán)境，為更好地適應(yīng)全球經(jīng)濟一體化格局，積極參與國際貿(mào)易競爭，面對當前國際租賃會計準則的改革，我國積極推進相應(yīng)會計準則的同步修訂。這是我國明確企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線以來的一次重要實踐。

二、租賃準則變動主要內(nèi)容

（一）完善了租賃的定義，增加了租賃識別、分拆、合并等內(nèi)容

新租賃準則將租賃定義為“在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同”，并進一步說明如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。同時，新租賃準則還對包含租賃和非租賃成分的合同如何分拆，以及何種情形下應(yīng)將多份合同合并為一項租賃合同進行會計處理作了規(guī)定。

（二）取消承租人租賃分類，實現(xiàn)“兩租合一”

相較于修訂后的租賃準則，原租賃準則將租賃區(qū)分為融資租賃和經(jīng)營租賃，其中，融資租賃業(yè)務(wù)在企業(yè)資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)，經(jīng)營租賃卻不納入其中。兩種租賃模式采取不同的會計處理方法，這種“兩分法”固有的會計信息披露不完善的弊端，一定程度上導(dǎo)致會計信息的失真，歷來受到相關(guān)各方詬病。

新租賃準則修訂對出租人租賃資產(chǎn)的會計處理方式并無實質(zhì)性變動，改動的主要內(nèi)容是承租人的租入資產(chǎn)核算要求。按照新租賃準則，承租人不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，分別進行不同的會計處理，而是根據(jù)租賃資產(chǎn)使用權(quán)，分別確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債（短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外），統(tǒng)一納入企業(yè)資產(chǎn)負債表列報，實現(xiàn)了“兩租合一”。這使得企業(yè)披露的會計信息更全面，會計信息更透明，為投資者提供了更可靠的決策依據(jù)。

三、對租賃資產(chǎn)使用方帶來的影響

（一）資產(chǎn)負債結(jié)構(gòu)的變化：資產(chǎn)負債規(guī)模上升，經(jīng)營租賃資產(chǎn)隱性表外融資功能喪失

根據(jù)租賃準則 “第十四條 ?在租賃期開始日，承租人應(yīng)當對租賃確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債”，租賃資產(chǎn)的初始計量分錄如下：

借：租賃使用權(quán)資產(chǎn)

貸：租賃負債

基本存款（初始直接費用）

使用權(quán)資產(chǎn)復(fù)原成本預(yù)計負債

一方面承租人享有資產(chǎn)的使用權(quán)，應(yīng)確認為資產(chǎn);另一方面取得該資產(chǎn)的使用權(quán)負擔(dān)了支付租賃費義務(wù)，所以要確認為負債;同時，為達成租賃發(fā)生的直接費用，租賃結(jié)束后租賃資產(chǎn)恢復(fù)至合同約定狀態(tài)預(yù)計將產(chǎn)生的成本也應(yīng)計入使用權(quán)資產(chǎn)原值。

新租賃準則實施后，原經(jīng)營性租賃資產(chǎn)納入資產(chǎn)負債表（短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外），這直接導(dǎo)致資產(chǎn)負債總規(guī)模的增加，對企業(yè)資產(chǎn)負債率、流動比率等財務(wù)指標產(chǎn)生直接的影響。

租賃資產(chǎn)全部在資產(chǎn)負債表內(nèi)列報，讓原準則下經(jīng)營租賃的表外融資功能喪失，原本隱藏于報表之外的財務(wù)杠桿風(fēng)險和資產(chǎn)負債規(guī)模都清晰地顯現(xiàn)在了報表使用者面前，租賃交易信息披露更加詳盡。財務(wù)報表信息質(zhì)量的提升，使報表使用者能夠更加清晰地了解企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)與財務(wù)狀況，從而做出正確的經(jīng)營決策。

（二）盈利能力的影響：前期財務(wù)成本上升，盈利水平下降;后期隨著利息費用攤銷，財務(wù)成本下降，盈利水平逐步回升

根據(jù)租賃準則“第十七條 租賃負債應(yīng)當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量?！边@表明，承租人賬面體現(xiàn)的租賃負債，與承租人為取得租賃資產(chǎn)使用權(quán)向出租人承諾支付的租賃對價并不一致。在后續(xù)租賃費的計量中，除對初始入賬的使用權(quán)資產(chǎn)進行折舊計提外，還需按照租賃負債的折現(xiàn)率，計算每個會計期間租賃負債的利息費用。后續(xù)計量的會計分錄如下：

使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊：

借：租賃使用權(quán)資產(chǎn)折舊費

貸：租賃使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊

計算確認利息費用：

借：租賃負債利息費

貸：租賃負債應(yīng)付利息

由于租賃負債的攤銷過程中，租賃負債利息費用采用攤余成本法進行計量，與貸款業(yè)務(wù)中的還本付息法類似。在租賃資產(chǎn)入賬初期，企業(yè)將面臨較大的付息壓力，財務(wù)費用開支規(guī)模將明顯提升，這對前期企業(yè)的盈利能力將帶來較大的負擔(dān)，盈利水平會有所下降。但隨著租賃負債的攤銷，后續(xù)租賃負債利息費用也隨之逐漸降低，財務(wù)費用開支減少，企業(yè)盈利水平逐步回升。總體上看，新租賃準則實施后，總體租賃費用開支前高后低，利潤呈現(xiàn)出先降后升的趨勢。

（三）經(jīng)營策略的改變：輕資產(chǎn)發(fā)展戰(zhàn)略優(yōu)勢縮小

在原有租賃準則下，經(jīng)營租賃無需資本化處理，不納入資產(chǎn)負債表列報，既有表外融資的作用，又能減少企業(yè)的資本占用，降低資產(chǎn)負債率。因此，出于盈利的穩(wěn)定性和展示漂亮財務(wù)報表考慮，在處理租賃業(yè)務(wù)時，企業(yè)經(jīng)營者更偏向于采用能夠“輕裝上陣”的經(jīng)營租賃。

新租賃準則的實施，原采用經(jīng)營租賃方式取得的資產(chǎn)及支付義務(wù)需在資產(chǎn)負債表中列報，消除了承租人利用經(jīng)營租賃進行表外融資的機會，導(dǎo)致承租方資本占用總量增加，資產(chǎn)收益率降低，承租方的財務(wù)風(fēng)險增大。特別是對于原租賃準則下，經(jīng)營租賃模式資產(chǎn)占比較大的企業(yè)，租賃準則的修訂，輕資產(chǎn)經(jīng)營模式將不可延續(xù)，企業(yè)不得不面臨從輕資產(chǎn)到重資產(chǎn)的轉(zhuǎn)型，企業(yè)不得不花更多的精力用于審視租賃決策的成果，在自購經(jīng)營用固定資產(chǎn)和租賃固定資產(chǎn)之間做更多的權(quán)衡。

四、新租賃準則帶來的挑戰(zhàn)

根據(jù)新租賃準則，租賃負債按照租賃初始計量的現(xiàn)值入賬。在計算租賃付款額現(xiàn)值時，承租人應(yīng)當采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;無法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。同時，承租人需在會計期末，對租賃資產(chǎn)進行評估，如果租賃資產(chǎn)使用權(quán)價值發(fā)生變動的，需對折現(xiàn)率進行調(diào)整，重新計量租賃負債。

由此可見，新租賃準則下，租賃資產(chǎn)的確認、后續(xù)的折舊、攤銷與更加細致的報表披露使會計處理難度提升，承租方需投入大量的人力進行租賃資產(chǎn)的日常管理，這些都導(dǎo)致處理租賃資產(chǎn)會計業(yè)務(wù)將需要比以前投入更多的時間和人力成本。

租賃資產(chǎn)的入賬價值確定，依賴于租賃內(nèi)含利率或承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。折現(xiàn)率確定的科學(xué)性，直接關(guān)系到租賃資產(chǎn)在財務(wù)報表中展現(xiàn)的數(shù)據(jù)質(zhì)量，對報表使用者產(chǎn)生直接影響。折現(xiàn)率的確定取決于會計人員的專業(yè)判斷以及由此建立的相關(guān)會計測算模型，這受限于會計人員的專業(yè)技能、職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德。因此，要確保租賃資產(chǎn)會計處理數(shù)據(jù)的科學(xué)、合理和客觀，對會計人員也提出了更高的要求。

新租賃準則實施后，企業(yè)涉及到需采集大量租賃資產(chǎn)信息，制定企業(yè)新的租賃業(yè)務(wù)會計核算辦法，開發(fā)與新準則配套的會計處理系統(tǒng)等。根據(jù)前期相關(guān)機構(gòu)的市場調(diào)查，多數(shù)企業(yè)表示新租賃準則的推行面臨一定的技術(shù)性障礙，特別是在面對一些附有特殊條款、不規(guī)則條款的租賃合同時，企業(yè)需針對逐個合同提出解決方案，大幅增加了新租賃準則實施的工作量和難度。

五、應(yīng)對新租賃準則策略

新租賃準則的實施，統(tǒng)一采用使用權(quán)資產(chǎn)模型計量租賃資產(chǎn)，實現(xiàn)了“兩租合一”， 有利于全面反映企業(yè)因租賃交易取得的權(quán)利和相關(guān)義務(wù)，提升了報表透明度和可比性。同時，新租賃準則對承租人后續(xù)計量的改進和完善，以及承租人、出租人的新披露要求都為報表使用者進行經(jīng)濟決策提供了更為相關(guān)和可靠的信息。雖然在準則修訂初期，或企業(yè)租賃資產(chǎn)入賬初期，會對企業(yè)的財務(wù)指標和盈利水平帶來一定程度的不利影響。但從長遠來看，前期不利影響將在后期得到補償，從整個租賃期以及企業(yè)的整個經(jīng)營期來看，新舊租賃準則對企業(yè)經(jīng)營效益并不造成明顯負面影響。

針對新準則帶來的會計核算難度加大，工作強度提升問題，財政部結(jié)合我國的實際情況，制定了分步走的新租賃準則推行策略。第一步，在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)自2019年1月1日起實施;第二步，其他執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)（包括A股上市公司）自2021年1月1日起實施。這為國內(nèi)大量企業(yè)實施新租賃會計準則提供了緩沖空間。

企業(yè)可以利用這段緩沖期，充分消化吸收新租賃準則，對財務(wù)人員進行有針對性的培訓(xùn)，為新準則的實施做好人員和技術(shù)儲備。同時，后實施新準則的企業(yè)，可以在已執(zhí)行新準則企業(yè)的基礎(chǔ)上，借鑒和總結(jié)經(jīng)驗，完善、細化本企業(yè)的新準則實施推進方案，靜待新租賃準則的到來。

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作者單位：中國建設(shè)銀行股份有限公司廣安分行