政府會(huì)計(jì)制度實(shí)務(wù)操作有關(guān)問(wèn)題淺析

叢理玉

（山東省交通運(yùn)輸廳機(jī)關(guān)服務(wù)中心，山東 濟(jì)南 250002）

筆者1997 年大學(xué)畢業(yè)后就進(jìn)入事業(yè)單位工作，當(dāng)時(shí)執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度有1997 年制定的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，以及陸續(xù)制定的事業(yè)單位分類會(huì)計(jì)制度，也就是說(shuō)當(dāng)時(shí)的行政單位、事業(yè)單位以及高校、醫(yī)院等事業(yè)單位執(zhí)行各自的會(huì)計(jì)制度，并不統(tǒng)一。之后，財(cái)政部開(kāi)始試行部門(mén)預(yù)算管理，并陸續(xù)推出政府收支分類、政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)集中收付等系列改革，因適應(yīng)改革與發(fā)展的需要，財(cái)政部于2012 年12 月19 日發(fā)文《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度>的通知》（財(cái)會(huì)〔2012〕22 號(hào)），對(duì)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)預(yù)字〔1997〕288 號(hào)）進(jìn)行了修訂，自2013 年1 月1 日起施行新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》。再隨后，財(cái)稅改革全面深化，2014 年修訂了預(yù)算法，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度跟不上改革的步伐，不能真實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況，不能滿足績(jī)效管理與評(píng)價(jià)等弊端日益突出，政府會(huì)計(jì)進(jìn)行了一次徹底的改革，于2019 年1 月1 日在全國(guó)范圍內(nèi)正式實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》。

《政府會(huì)計(jì)制度》與以往相比最大的特點(diǎn)有兩個(gè)，一是實(shí)現(xiàn)了制度的統(tǒng)一。此次改革，有機(jī)整合了行政單位、事業(yè)單位以及各行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，實(shí)現(xiàn)了制度的統(tǒng)一。二是引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，采用一筆業(yè)務(wù)，兩筆分錄的記賬方式，構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算新模式。權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，彌補(bǔ)了以往不能真實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況的缺陷，同時(shí)保留收付實(shí)現(xiàn)制，滿足了對(duì)預(yù)算收支過(guò)程的記錄。雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告是《政府會(huì)計(jì)制度》的一個(gè)鮮明特點(diǎn)。

自2019年1月1日?qǐng)?zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》以來(lái)，筆者參與了會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換的全過(guò)程?，F(xiàn)針對(duì)以下幾個(gè)方面的問(wèn)題，從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作上談點(diǎn)個(gè)人見(jiàn)解。

一、是否區(qū)分業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用的問(wèn)題

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)五要素中，關(guān)于費(fèi)用的一級(jí)會(huì)計(jì)科目有兩個(gè)，即“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”和“單位管理費(fèi)用”。單位發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)該計(jì)入哪個(gè)科目，需要我們?nèi)ヅ袛唷?/p>

首先，應(yīng)該判斷我們單位的性質(zhì)，行政單位發(fā)生的費(fèi)用都計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，單位管理費(fèi)用科目是事業(yè)單位專有的費(fèi)用。

我們重點(diǎn)關(guān)注事業(yè)單位哪些費(fèi)用計(jì)入單位管理費(fèi)用，比較明確的費(fèi)用有離退休人員經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、訴訟費(fèi)、中介費(fèi)。判斷起來(lái)有點(diǎn)困難的是在職職工的工資、在職公用經(jīng)費(fèi)和資產(chǎn)折舊等。政府會(huì)計(jì)制度對(duì)此科目定義是“單位管理費(fèi)用科目核算事業(yè)單位本級(jí)行政及后勤管理部門(mén)開(kāi)展管理活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括單位行政以及后勤管理部門(mén)發(fā)生的人員經(jīng)費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)、資產(chǎn)折舊（攤銷）”。筆者認(rèn)為對(duì)于高校、醫(yī)院等事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，哪些是本級(jí)行政和后勤管理部門(mén)比較明確，這些部門(mén)發(fā)生的費(fèi)用和使用的固定資產(chǎn)也比較明確，但是對(duì)于很多只有幾十人編制的事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，規(guī)模小，哪些部門(mén)和崗位屬于行政及后勤管理崗不那么明確，甚至很多單位由于人員緊張，都是業(yè)務(wù)科室兼職行政后勤崗位的工作，而且人員輪崗也比較常見(jiàn)，各部門(mén)使用的辦公設(shè)備類固定資產(chǎn)也經(jīng)常會(huì)在部門(mén)間、崗位間調(diào)劑使用，所以如何將在職人員的工資及各部門(mén)的資產(chǎn)折舊細(xì)分到業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用中去，真的不容易，不客觀。筆者與一些單位的財(cái)務(wù)人員對(duì)此進(jìn)行過(guò)溝通和交流，普遍的做法是，難以區(qū)分的直接計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用。

另外，關(guān)于離退休人員經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、訴訟費(fèi)、中介費(fèi)，事業(yè)單位計(jì)入單位管理費(fèi)用，行政單位計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，筆者認(rèn)為不太妥當(dāng)，即把相同性質(zhì)的費(fèi)用計(jì)入了不同的科目中。

從制度統(tǒng)一的角度來(lái)說(shuō)，無(wú)需區(qū)分業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用，就單位性質(zhì)而言，預(yù)算會(huì)計(jì)中的行政支出和事業(yè)支出已然區(qū)分。

二、關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出是否資本化的問(wèn)題

固定資產(chǎn)在后續(xù)的使用過(guò)程中難免會(huì)發(fā)生更新改造或維修維護(hù)等方面的支出，關(guān)于這些支出是資本化還是費(fèi)用化，政府會(huì)計(jì)制度沒(méi)有非常明確的劃分標(biāo)準(zhǔn)或具體規(guī)定，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則3 號(hào)——固定資產(chǎn)》第二章第七條的規(guī)定，“固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中發(fā)生的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本”，即與該支出相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體，并其價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，就應(yīng)該予以資本化。

具體到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。筆者認(rèn)為可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化的做法，通常情況下，固定資產(chǎn)的改建、擴(kuò)建以及與之相關(guān)的修繕，或者固定資產(chǎn)的更新改造發(fā)生的支出應(yīng)予以資本化，除此之外的應(yīng)該費(fèi)用化?？紤]再周全一些，把發(fā)生支出的金額占固定資產(chǎn)原有價(jià)值或者重置價(jià)值的比率考慮進(jìn)去，設(shè)定一個(gè)合理的比例，在比例之上的資本化，比例之下的費(fèi)用化。

鑒于會(huì)計(jì)制度應(yīng)該統(tǒng)一，會(huì)計(jì)信息應(yīng)該具有可比性，筆者認(rèn)為固定資產(chǎn)后續(xù)支出是否資本化，應(yīng)該有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定。

三、關(guān)于增值稅確認(rèn)問(wèn)題

一般納稅人在銷售貨物時(shí)，一般情況下涉及兩部分，收入和收取的增值稅。按照政府會(huì)計(jì)制度賬務(wù)處理是這樣的：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

預(yù)算會(huì)計(jì):

單位繳納增值稅時(shí)的賬務(wù)處理：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

預(yù)算會(huì)計(jì):

筆者和很多財(cái)務(wù)人員就此賬務(wù)處理進(jìn)行過(guò)討論，認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理是沒(méi)有問(wèn)題的，但預(yù)算會(huì)計(jì)的處理不合理。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制本質(zhì)的區(qū)別在于對(duì)于收入和支出確認(rèn)的期間不同，但確認(rèn)的條件是相同的。對(duì)同一筆銷售貨物業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入金額和應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅金額與預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)預(yù)算收入金額和應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅金額是一致的。另外，收到的銷項(xiàng)稅屬于代收代交給稅務(wù)部門(mén)的事項(xiàng)，不屬于納入預(yù)算管理的部分，因此不需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理。確認(rèn)預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)該只對(duì)屬于收入的部分進(jìn)行賬務(wù)處理，即如下：

預(yù)算會(huì)計(jì):

單位繳納增值稅時(shí)只需要做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，不做預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。

四、關(guān)于應(yīng)付職工薪酬核算代扣個(gè)人事項(xiàng)問(wèn)題

行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”科目，對(duì)單位應(yīng)付給職工及為職工支付的各種薪酬進(jìn)行核算。代扣項(xiàng)目主要有以下三種情況。

（一）政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定從應(yīng)付職工薪酬中代扣社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，做如下賬務(wù)處理：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

（二）按照規(guī)定，代扣職工個(gè)人所得稅，做如下賬務(wù)處理：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

（三）從應(yīng)付職工薪酬代扣職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的水電、房租等費(fèi)用，按照實(shí)際扣除金額做如下賬務(wù)處理：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

筆者認(rèn)為這三種情況下代扣的項(xiàng)目從本質(zhì)上說(shuō)是一樣的，都是已經(jīng)發(fā)放給職工的工資，職工用于繳納個(gè)人應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、個(gè)人所得稅，以及用于負(fù)擔(dān)水電、房租等，不再是單位應(yīng)付給職工及為職工支付的各種薪酬，已經(jīng)不屬于“應(yīng)付職工薪酬”核算范圍（“應(yīng)付職工薪酬”科目核算單位應(yīng)付給職工及為職工支付的各種薪酬）。只不過(guò)是單位把代扣的款項(xiàng)交到不同的地方去，因此，從應(yīng)付職工薪酬中代扣社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金應(yīng)該做如下賬務(wù)處理：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì):

以上是執(zhí)行新的政府會(huì)計(jì)制度以來(lái)，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作過(guò)程中的不同見(jiàn)解，現(xiàn)在分享給大家，以期通過(guò)政府會(huì)計(jì)制度的不斷完善，更加符合行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理實(shí)際需要。