跨境運(yùn)動(dòng)員收入征管問題

摘要：足球體育賽事作為世界第一大運(yùn)動(dòng)，它有著觀賞性高、觀眾參與度大、受眾群體年齡分布廣等特點(diǎn)。因此足球賽事有著巨大的商業(yè)價(jià)值和廣大消費(fèi)市場。而為了保持比賽的高水平觀賞性，每一個(gè)國家的聯(lián)賽不僅存在著本國運(yùn)動(dòng)員，還要吸引國外高水平運(yùn)動(dòng)員加盟本國聯(lián)賽。近些年來跨國運(yùn)動(dòng)員的轉(zhuǎn)會(huì)層出不窮，每一次的重磅轉(zhuǎn)會(huì)總會(huì)吸引著媒體和球迷的眼球，這些轉(zhuǎn)會(huì)為足球賽事的發(fā)展提供了巨大的幫助。但是，如何對這些高收入的跨國運(yùn)動(dòng)員進(jìn)行界定和征稅，成為了各國政府值得研究的問題。本文采用案例分析法和比較分析法，從西班牙政府頒布的貝克漢姆法令以及C羅逃稅案，梅西逃稅案入手，從中了解跨國運(yùn)動(dòng)員的收入性質(zhì)，來探究出一種適用于解決我國跨境個(gè)人所得稅避稅問題的方法。

關(guān)鍵詞：跨境運(yùn)動(dòng)員;個(gè)人所得稅;偷稅：

第一章 跨境足球運(yùn)動(dòng)員個(gè)人所得稅收法律實(shí)例研究

1.1? 貝克漢姆法令的由來

1.1.1????? 貝克漢姆法令的誕生

2004年7月30日，《西班牙1775/2004號皇室法令》（Real Decreto1775/2004）批準(zhǔn)了個(gè)人所得稅法規(guī)條例中新增的VII條款——非居民所得稅的特別稅收制度[1]。按照之前的法規(guī)，那些因?yàn)楣ぷ髟?，而搬到西班牙境?nèi)居住的人，應(yīng)該以居民身份在西班牙境內(nèi)繳納個(gè)人所得稅。但是由此這項(xiàng)條款的實(shí)施，這些人在西班牙境內(nèi)的收入，在滿足下列這些條件時(shí)，可以作為非居民身份繳納個(gè)人所得稅款。

1???? 在因工作原因搬往西班牙境內(nèi)之前，十年內(nèi)沒有被認(rèn)定為西班牙的當(dāng)?shù)鼐用瘛?/p>

2???? 由于雇傭合同的原因而導(dǎo)致遷居至西班牙境內(nèi)。所謂雇傭合同的條件，指當(dāng)納稅人與西班牙雇主建立普通或特殊的法定的雇傭關(guān)系，當(dāng)雇主要求其遷居并有相關(guān)文件，同時(shí)，納稅人沒有通過位于西班牙境內(nèi)的非居民常設(shè)機(jī)構(gòu)獲得符合條件的收入。

3???? 該納稅人的工作地點(diǎn)必須是在西班牙境內(nèi)的，如果納稅人的部分收入是來自于國外的，但是只要與上述工作相對應(yīng)的薪酬總額[2]不超過每個(gè)日歷年所得勞動(dòng)報(bào)酬的15%，這一條件也被視作滿足。

4???? 與該納稅人簽訂勞動(dòng)合同的公司必須是位于西班牙境內(nèi)的西班牙居民企業(yè)或者是位于西班牙境內(nèi)的非居民企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

5???? 在這種雇傭模式下，納稅人所取得的勞動(dòng)收入需要征收非居民所得稅。

2005年6月10日，西班牙政府批準(zhǔn)了《第687/2005號皇家法令》，這條法令調(diào)整并細(xì)節(jié)化了《第1775/2004號皇家法令》批準(zhǔn)的個(gè)人所得稅法規(guī)，從法律層面，它清楚地解釋了西班牙非居民的稅收優(yōu)惠政策。非居民所得稅特別優(yōu)惠政策將于2004年1月1日起實(shí)施。

按照這條法規(guī)，納稅人在滿足上述這些條件，而因?yàn)楣ぷ髟虬岬轿靼嘌谰硟?nèi)居住而獲得了西班牙稅務(wù)居住權(quán)時(shí)，可以被認(rèn)定為非居民納稅人繳納個(gè)人所得稅。在西班牙工作六個(gè)納稅年度后要被認(rèn)定為居民納稅人。因此，許多本應(yīng)該被認(rèn)定為稅收居民的外籍個(gè)人在西班牙境內(nèi)工作時(shí)，都可以享受非居民稅收政策，而不用按照居民的身份來繳納個(gè)人所得稅。當(dāng)外籍人士按照非居民標(biāo)準(zhǔn)繳納個(gè)人所得稅時(shí)，適用稅率僅僅只有24%的定額稅率，但是，如果納稅人以居民身份在西班牙繳納個(gè)人所得稅，則最高邊際稅率為43%。

1.1.2????? 貝克漢姆法令的調(diào)整

由于2008年全球經(jīng)融危機(jī)的爆發(fā)，西班牙政府深陷主權(quán)債務(wù)危機(jī)，為了保護(hù)本國居民的就業(yè)和緩解日益緊張的財(cái)政壓力，西班牙政府開始實(shí)施緊縮性的稅收政策，并在2009年11月修改了“貝克漢姆法令”，主要是對這條法規(guī)的適用條件進(jìn)行了限制。特別強(qiáng)調(diào)了在西班牙獲得的年薪不得超過60萬歐元。從2010年1月1日開始，所有在西班牙簽訂新合同的年薪在60萬歐元以下的外籍球員可以繼續(xù)按照24%的稅率繳納個(gè)人所得稅，但年收入在60萬歐元以上的外籍球員必須和西班牙居民一樣適用超額累進(jìn)稅率。該修正案不具追溯力，因此，在2010年1月1日之前簽訂勞動(dòng)合同并已經(jīng)執(zhí)行了此類規(guī)定的外籍雇員依然享有其稅收優(yōu)惠權(quán)利。自“貝克漢姆法令”修改后，西甲聯(lián)賽在一定程度上降低了對外籍球星的吸引力。2012年，西班牙個(gè)人所得稅的最高邊際稅率從43%增加到52%。2014年11月27日，西班牙政府批準(zhǔn)了第26/2014號法律，該法律修改了特別稅制。此次稅法修改把職業(yè)運(yùn)動(dòng)員排除在特別稅收制度之外，此后，針對高收入外籍人士的稅收優(yōu)惠條款不再適用于運(yùn)動(dòng)員。

第二章 運(yùn)動(dòng)員跨境收入主要征管問題

2.1? 足球運(yùn)動(dòng)員隱瞞肖像權(quán)收入

大部分足球運(yùn)動(dòng)的稅務(wù)問題主要都集中在肖像權(quán)收入上，深究原因，這與西班牙稅收系統(tǒng)曾默許俱樂部和球員借助肖像權(quán)合同，來減少繳納的稅款有直接關(guān)系。具體操作就是由俱樂部來向肖像權(quán)代理公司支付而非以向球員支付薪水的方式進(jìn)行支付。具體來說，球員肖像權(quán)納稅的部分為28%，球員個(gè)人所得稅部分為47%。當(dāng)球員的年薪超過30萬歐時(shí)，那么俱樂部可以通過借助與球員的肖像權(quán)合同節(jié)省俱樂部的所得稅稅款。這樣的規(guī)則在無形之中讓很多高收入的足球從業(yè)者收益。直到1996年，肖像權(quán)還是俱樂部和球員收入的主要來源。

之后，西班牙財(cái)政部對政策進(jìn)行了調(diào)整，考慮到很多球員都隱瞞了大部分的個(gè)人肖像權(quán)收入來避免繳納更高稅率的個(gè)人所得稅，所以將這一部分納入個(gè)人所得稅。這對于球員來說，都多多少少損失了超過15%的肖像權(quán)收入。特別是“貝克漢姆法令”失效后，那些來西班牙甲級聯(lián)賽踢球的足球巨星們的收入受到了直接的影響。

但是，上有政策，下有對策。足球運(yùn)動(dòng)員雖然收入不菲，但是這是用自己的青春換后半輩子的生活，自然不愿意將自己的養(yǎng)老錢都繳稅。即使在越來越嚴(yán)格的把控下，一些“聰明”的球員及經(jīng)紀(jì)人選擇通過巴拿馬、瑞士、香港、英屬維京群島等地空殼公司，甚至是多家公司來與俱樂部簽訂肖像權(quán)合同，通過一整套非常專業(yè)的操作，不斷變更受益人的姓名和公司名稱，來進(jìn)行這部分收入的避稅。

避稅不等于逃稅，但這樣勢必使得西班牙國庫，甚至西甲聯(lián)盟少了不少收入，在此之前西班牙對此避稅也是睜一眼閉一眼，但是在經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后，國家稅務(wù)部門在發(fā)現(xiàn)問題修改了相關(guān)稅務(wù)細(xì)則堵上漏洞后，上述作法在西班牙就變成了逃稅。所以由于歷史原因、政策改變實(shí)際收入變少以及現(xiàn)實(shí)操作的便利，肖像稅避稅已經(jīng)成為了西甲球員、教練逃稅的重災(zāi)區(qū)。

2.2? 對外國運(yùn)動(dòng)員的歧視待遇問題

OECD范本和聯(lián)合國范本的24條均規(guī)定，跨境運(yùn)動(dòng)員在國外工作取得收入時(shí)，他所負(fù)擔(dān)稅款不應(yīng)該超出他的該項(xiàng)收入在本國籍境內(nèi)繳納的稅款，不能因?yàn)閮蓢g稅法的差異讓其產(chǎn)生超額的稅收負(fù)擔(dān)。[3]通常我們叫這項(xiàng)規(guī)定為無差別待遇原則，這項(xiàng)政策的目的是避免因?yàn)槎愂毡Ｗo(hù)政策和稅收歧視的原因，而讓雙方締約國的公民面臨不同的稅負(fù)水平。而且只有當(dāng)兩個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅收制度完善度相對一致時(shí)，才能真正的實(shí)現(xiàn)兩個(gè)國家的共同發(fā)展，不然制度和體育水平不發(fā)達(dá)的國家，在這項(xiàng)跨國體育活動(dòng)中將處于不利的位置。

2.3? 對外國運(yùn)動(dòng)員的過度征稅問題

跨國運(yùn)動(dòng)員的比賽大都要在公眾的面前進(jìn)行，所以他們的稅收活動(dòng)容易被監(jiān)督和控制。所以過度征稅問題主要由以下幾方面引發(fā)：一在征管過程中由于各個(gè)國家的稅務(wù)部門水平的不同，可能存在著某一個(gè)國家對跨國運(yùn)動(dòng)員的同一稅收收入有著不夠科學(xué)完善的規(guī)定。二由于兩個(gè)國家之間稅收政策的出發(fā)點(diǎn)和目標(biāo)不盡一致，可能會(huì)出現(xiàn)稅收管轄權(quán)沖突的問題，從而造成雙重征稅的問題。如果一方締約國的稅種名目繁多，其他締約國的運(yùn)動(dòng)員在該國比賽時(shí)會(huì)面臨嚴(yán)重的重復(fù)征稅問題[4]。三是對運(yùn)動(dòng)員的所有收入進(jìn)行征稅而不是實(shí)際所得征稅，從而造成了過度征稅。根據(jù)雙邊協(xié)定無論跨國運(yùn)動(dòng)員取得收入的方式如何，只要是運(yùn)動(dòng)員的直接收入都可以進(jìn)行征稅。而根據(jù)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁原理，可以推斷出經(jīng)紀(jì)人和經(jīng)濟(jì)公司的稅收負(fù)擔(dān)一定會(huì)轉(zhuǎn)移到運(yùn)動(dòng)員身上。

第三章 對我國跨境運(yùn)動(dòng)員立法的啟示和建議

3.1? 我國對跨境運(yùn)動(dòng)員收入的征管

3.1.1????? 國內(nèi)立法

隨著2013年廣州恒大俱樂部通過大手筆引入外國高水平運(yùn)動(dòng)員在亞洲i冠軍杯上奪冠，從而一定程度上掀起了中國的職業(yè)足球界一股金元足球的熱潮，各種大牌外援紛紛來華效力，如保利尼奧、佩萊、高拉特等在轉(zhuǎn)會(huì)窗口都已創(chuàng)紀(jì)錄的轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)和極高的年薪加盟中超聯(lián)賽。

高水平外援的到來提高中超聯(lián)賽的觀賞度，火爆了中國的球市。但是，與此同時(shí)也在稅務(wù)征管方面帶來了許多的問題的挑戰(zhàn)。在2000年以前，中國的足球運(yùn)動(dòng)員往往是國家的專業(yè)運(yùn)動(dòng)員，真正的職業(yè)球員少之又少。所以，他們收入的征管相對簡單。正是因?yàn)橹袊殬I(yè)足球的商業(yè)化起步較晚，所以國家對跨境足球運(yùn)動(dòng)員的稅收監(jiān)管也是剛剛起步，往往是按照基本的個(gè)人所得稅法來進(jìn)行征收，所以存在許多的稅收漏洞。

3.1.2 雙邊協(xié)定

根據(jù)雙邊稅收協(xié)定的條款，中國關(guān)于跨國足球運(yùn)動(dòng)員的收集和管理的規(guī)定通常與經(jīng)合組織的模式一致，并且所有文化交流項(xiàng)目均可以得到稅收優(yōu)惠政策。，具體的條款有：

“一、如果締約國一方的居民擔(dān)任運(yùn)動(dòng)員，并按照締約國雙方政府商定的另一項(xiàng)文化交流計(jì)劃從事這種活動(dòng)，則所得收益應(yīng)在締約國另一方排除?！?/p>

“二、如果這些活動(dòng)是按照兩個(gè)締約國政府批準(zhǔn)的文化交流特別計(jì)劃進(jìn)行的，則該收益不包括在該締約國內(nèi)?！?/p>

“三、雖有第一款和第二款的規(guī)定，根據(jù)締約國一方政府的文化交流計(jì)劃，在締約國一方居民的藝術(shù)家或運(yùn)動(dòng)員的收入，應(yīng)在締約國另一方免稅。?！?/p>

可見，我國的雙邊協(xié)定基本沒有跳出OECD的簡單框架[5]。我國僅對稅收管轄權(quán)進(jìn)行了界定，而稅款額度該如何征收、稅種該如何指定等問題還需要進(jìn)一步研究。

3.2 對我國稅收征管的建議

3.2.1 對跨國運(yùn)動(dòng)員在華繳納個(gè)人所得稅專門立法

當(dāng)前的稅收制度無法對外國運(yùn)動(dòng)員的收入進(jìn)行全面的監(jiān)控和征管，隨著越來越多的外國運(yùn)動(dòng)員來華工作，制定一部專門的個(gè)人所得稅是很有必要的。而且主要應(yīng)該對下列這些方面進(jìn)行規(guī)定：

（1）嚴(yán)格對跨國運(yùn)動(dòng)員的身份進(jìn)行區(qū)別，從而選擇合適的稅收管轄權(quán)：（2）為跨國運(yùn)動(dòng)員的年薪，比賽獎(jiǎng)金，獎(jiǎng)金等指定適當(dāng)?shù)囊?guī)則。（3）如果由于稅收管轄權(quán)重疊而導(dǎo)致跨國納稅人出現(xiàn)雙重征稅問題，則應(yīng)提供特定的稅收減免和稅收減免規(guī)則。（4）制定嚴(yán)格的規(guī)章制度，避免俱樂部簽定陰陽合同。一旦發(fā)現(xiàn)進(jìn)行大力處罰。

3.2.2 加大對運(yùn)動(dòng)員肖像權(quán)收入的監(jiān)督

球員薪資本來就非常之高，但要靠球場上不懈努力才能賺到錢。每個(gè)球員的高光時(shí)刻和職業(yè)生涯都有限，他們和自己的團(tuán)隊(duì)，必須為未來做打算，在這層面上，肖像權(quán)就更顯重要。關(guān)鍵一點(diǎn)是，肖像權(quán)收益與薪水不同，存很大空間。球員每周拿到的薪水，被所效力俱樂部的國家從源頭征稅，肖像權(quán)則不是。球員將肖像權(quán)轉(zhuǎn)移到國外公司（避稅天堂）后，再在發(fā)達(dá)、聲譽(yù)良好的國家或地區(qū)尋找公司，授予許可權(quán)。贊助商將費(fèi)用打到這里。一來一回幾百萬的稅費(fèi)就省下了。因此應(yīng)該在對跨國球員的肖像權(quán)收入進(jìn)行立法，將之納入個(gè)人所得稅的征收范圍，并且要不斷的完善稅法，通過國家之間的協(xié)作避免這些避稅天堂的出現(xiàn)，減少稅款的流失。

3.2.3 加強(qiáng)部門協(xié)作和國家情報(bào)交流

由于足球運(yùn)動(dòng)員的收入受到大眾和媒體的關(guān)注，從而是相對透明公開的，但是運(yùn)動(dòng)員會(huì)通過經(jīng)紀(jì)公司的協(xié)助進(jìn)行一系列偷稅操作，通常的情況下，在中國足球聯(lián)賽的外籍運(yùn)動(dòng)員的工資、薪金收入會(huì)通過本人的俱樂部在中國足協(xié)備案，而他們個(gè)人的商業(yè)活動(dòng)也會(huì)事先在工商部門進(jìn)行登記，運(yùn)動(dòng)員本人的活動(dòng)情況則由出入境管理部門掌握，情況相當(dāng)分散。各部門只有加強(qiáng)配合，才可以準(zhǔn)確核對出運(yùn)動(dòng)的應(yīng)稅收入，從而進(jìn)行精準(zhǔn)課稅。避免偷稅漏稅的情況發(fā)生。不用說，交換有關(guān)跨國界稅收的國際信息的重要性。必須將一個(gè)國家或地區(qū)中外國運(yùn)動(dòng)員產(chǎn)生的收入通過另一國家或地區(qū)的稅務(wù)部門通知給前者，這樣第一方僅在由另一方征稅時(shí)才被征稅。避免雙重征稅的同時(shí)還要求雙方之間交換信息，并通過現(xiàn)有信息及時(shí)退稅和免稅。并且建立合作組織讓本組織內(nèi)國家或地區(qū)都可以共享本國稅務(wù)部門的資源。

參考文獻(xiàn)：

[1]從“貝克漢姆法令”探析運(yùn)動(dòng)員跨境稅收征管問題

[2]《第5/2004號皇家法令》批準(zhǔn)的非居民所得稅法第13.1（c）條

[3]UN，Articles and Commentaries of United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries（2008[）S]

[4] Dr.Dick Molenaar.International Artisters and Sportsment Article17OECD Model Problem of Double Taxation[J].Taxmann，2010（12）：37-39.

[5] 李旭鴻.國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法關(guān)系研究[J].中國青年政治學(xué)院學(xué)報(bào)，2009（5）：99-103.

作者簡介：

金如濤，男，吉林省白城市，碩士，安徽大學(xué)。