縣級領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計評價體系研究

劉桔林 李寧銳

(1.湖南財政經(jīng)濟學院，湖南 長沙 410205；2.湖南工業(yè)大學，湖南 株洲 412000)

一、引言

改革開放以來，我國經(jīng)濟高速發(fā)展，但這種經(jīng)濟的高速發(fā)展是建立在高資源高能源消耗、高環(huán)境污染的基礎(chǔ)上，同時對于領(lǐng)導(dǎo)干部來說，發(fā)展就是硬道理的觀念越來越深入人心，以GDP增長作為衡量領(lǐng)導(dǎo)干部政績的片面做法也逐漸盛行。自然資源資產(chǎn)的過度消耗，環(huán)境的嚴重污染已成為我國經(jīng)濟社會健康發(fā)展和實現(xiàn)人民美好生活需要的巨大阻礙。因此，迫切需要我們轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，強化綠色發(fā)展理念。黨的十八屆三中全會通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(2013)，提出建設(shè)生態(tài)文明，必須建立完整的生態(tài)文明制度體系，強調(diào)“探索自然資源資產(chǎn)負債表的編制，對領(lǐng)導(dǎo)干部實施自然資源資產(chǎn)的離任審計”。這是解決不科學的經(jīng)濟發(fā)展的關(guān)鍵舉措，是解決自然資源資產(chǎn)損害帶來的環(huán)境污染的重要手段，也是通往綠水青山的重要渠道。而領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計中最核心也是最難的部分就是評價指標的設(shè)立，雖然目前學術(shù)界已經(jīng)對此有了不小程度的探討，但或多或少都存在一定問題。

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計是適應(yīng)我國發(fā)展進入新時代的國情而獨創(chuàng)的新興審計制度，此項審計制度出臺時間不長，且由于其特殊性，難以像其他制度或?qū)W科可以參考國外的研究，然后進行本土化，在實踐過程中往往會遭遇極大的阻礙，審計工作難以順利進行，即便得以順利開展也難以得出理想的結(jié)果。故急需審計專業(yè)人員及學者進行大量探討研究，總結(jié)相關(guān)經(jīng)驗，為審計工作的開展及完善形成完整且有效的理論指導(dǎo)。再者，從更深層次來說，這項制度產(chǎn)生的目的在于促進領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護工作中盡職盡責、守規(guī)守法，樹立綠色發(fā)展觀念和正確政績觀。若此項審計制度能得以完善發(fā)展，則能更為公正評價領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)的履職情況，更為有效地督促領(lǐng)導(dǎo)干部履行相關(guān)職責，從而推動中國經(jīng)濟從粗放式的高速發(fā)展方式轉(zhuǎn)向資源節(jié)約、環(huán)境友好的高質(zhì)量發(fā)展方式，具有迫切的現(xiàn)實意義。

二、國內(nèi)外相關(guān)文獻梳理

1.關(guān)于自然資源資產(chǎn)的研究

關(guān)于自然資源資產(chǎn)的定義目前在學術(shù)上尚未形成統(tǒng)一意見，我國有不少學者從各自角度提出了自己的看法，王振鐸和張心靈(2017)[1]、楊海龍和楊艷昭(2015)[2]等均認為自然資源資產(chǎn)還需要有明確的產(chǎn)權(quán)。余靜(2015)[3]認為，自然資源資產(chǎn)是指能夠通過一定方法明確其價值的自然資源，一般包括水資源、土地資源、森林資源等。

2.關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的研究

對領(lǐng)導(dǎo)干部實施自然資源資產(chǎn)離任審計，在全世界范圍內(nèi)尚屬首次。因此，國外沒有領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計制度，也就談不上對這項制度的相關(guān)研究，但國外對資源環(huán)境審計、可持續(xù)發(fā)展審計等的研究探索起步較早，特別是在資源環(huán)境審計的研究和探索方面積累了較為豐富的理論基礎(chǔ)和實踐經(jīng)驗，而資源環(huán)境審計與我國領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計密切相關(guān)，其研究和探索成果對我國領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的啟示、借鑒、推動作用十分明顯。因此，本文主要對國外環(huán)境審計相關(guān)理論、內(nèi)容和方法進行綜述，以期對我國領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計研究有所幫助。

審計定義方面，蔡春和畢銘悅(2014)[4]認為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)審計是對被審計領(lǐng)導(dǎo)承擔履行自然資源受托責任的真實性和有效性的監(jiān)督和評價；董賢磊和余芳沁(2014)[5]則認為自然資源資產(chǎn)審計是對受托人履行資源管理、環(huán)境保護等行為的真實性、合法性和效果性實施的審計；劉明輝和孫冀萍(2016)[6]將自然資源資產(chǎn)離任審計定義為“審計機關(guān)按照相關(guān)法律、法規(guī)等標準，獲取和評價審計證據(jù)，對黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責任的履行情況進行監(jiān)督、評價和鑒證，并將結(jié)果傳達給預(yù)期使用者的系統(tǒng)和過程?！?/p>

審計目標方面，張永祥和別必愛(2013)[7]認為，自然資源資產(chǎn)離任審計是通過對領(lǐng)導(dǎo)干部任職期內(nèi)所管轄區(qū)域的自然資源資產(chǎn)使用及開發(fā)保護的情況進行審查和評價，以加強自然資源資產(chǎn)管理、維護國家自然資源安全、促進構(gòu)建科學的決策機制和管理機制為目標，從而建立系統(tǒng)完整的生態(tài)文明制度體系；陶玉俠和謝志華(2014)[8]等人從受托責任出發(fā)，認為自然資源資產(chǎn)審計的目標是明確被審計領(lǐng)導(dǎo)干部承擔的與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟責任；陳獻東(2014)[9]認為，自然資源資產(chǎn)離任審計的根本目標是，通過揭示領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源資產(chǎn)使用、管理和監(jiān)管方面存在的突出問題，從體制、機制和制度層面分析原因，提出建議，促進領(lǐng)導(dǎo)干部樹立正確的政績觀，從而推動科學發(fā)展，維護人民群眾根本利益，維護國家資源安全。

審計主體方面，張魯娜(2014)[10]認為，自然資源的所有權(quán)屬于國家，只有國家能決定自然資源的戰(zhàn)略使用方向與規(guī)劃，同時，自然資源資產(chǎn)的經(jīng)濟補償是市場失靈的一個重要領(lǐng)域，單靠市場的力量不能解決問題，因此作為國家監(jiān)督體系重要組成部分的國家審計，是自然資源資產(chǎn)審計的主體；錢水祥(2016)[11]、薛芬和李欣(2016)[12]等均考慮到我國自然資源的稀缺性，尤其是國有性這一重要特征，認為自然資源資產(chǎn)離任審計的審計主體只能是國家審計機關(guān)。

審計內(nèi)容方面， Rebecca(1998)[13]對美國政府環(huán)境審計內(nèi)容進行了總結(jié)，主要包括：土地經(jīng)營項目的效率、效果和效益評價；能源政策發(fā)布的合理性以及執(zhí)行的有效性評價；污染治理項目的資金撥付和使用效率評價；污染物排放后處置情況的合理、安全、有效評價；全球環(huán)境問題對本國影響評價。最高審計機關(guān)國際組織(INTOSAI)(2001)[14]成立的環(huán)境審計工作小組發(fā)布的《環(huán)境審計指南》，認為政府環(huán)境審計工作主要包括與環(huán)境相關(guān)項目規(guī)劃的合理性與經(jīng)濟性審計、政府人員違法違規(guī)審計、環(huán)境政策制定的合法性及執(zhí)行情況審計等。國內(nèi)對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計內(nèi)容的研究中，陳波和卜璠琦(2014)[15]認為應(yīng)包括貫策落實法律法規(guī)情況、自然資源資產(chǎn)的利用和管理情況等；蔡春和畢銘悅(2014)[4]則認為還應(yīng)該包括財務(wù)收支合規(guī)性、管理績效等審計內(nèi)容；而劉西友(2014)[16]、林忠華(2014)[17]等認為應(yīng)突出政策措施落實、目標任務(wù)完成、重大經(jīng)濟決策、資金管理使用等情況；許萍和何暢(2015)[18]認為應(yīng)多加考慮是否存在違規(guī)或生態(tài)修復(fù)行為等審計內(nèi)容。

審計方法方面，Hepler和Neuman(2003)[19]提出環(huán)境審計的方法包括環(huán)境成本效益分析、環(huán)境費用效果分析、環(huán)境決策分析、風險分析、恢復(fù)防護費用法、機會成本法和調(diào)查評估法；Karagiorgos等(2010)[20]提出環(huán)境審計方法要綜合傳統(tǒng)審計方法與其它相關(guān)分析方法，比如調(diào)研法、資料收集法、市場預(yù)測法、指標計算法、對比分析法、因素分析法、統(tǒng)計分析法、邏輯框架法、影響效益分析評價法、經(jīng)濟效益分析評價法和過程系統(tǒng)分析評價法。國內(nèi)對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計方法的研究中，蔡春和畢銘悅(2014)[4]、林忠華(2014)[17]認為可以用審計自然資源資產(chǎn)負債表的方法開展審計；唐勇軍和楊璐(2016)[21]則通過引入“人本審計”的行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，以水資源為例構(gòu)建了具體審計框架；馬志娟和邵鈺賢(2016)[22]則提出了在自然資源資產(chǎn)審計中加強“互聯(lián)網(wǎng)+”應(yīng)用的審計方法。

審計評價方面，國際標準化組織(ISO)在1999 年發(fā)布的ISO14031中對環(huán)境績效審計評價體系設(shè)立了三項強制性評價指標，分別是評價環(huán)境政策或項目對于當?shù)丨h(huán)境影響的環(huán)境狀態(tài)指標、評價開展環(huán)境項目所帶的環(huán)境收益的經(jīng)營效益指標、評價受托管理者對于改善環(huán)境工作所作出貢獻的管理效果指標。國內(nèi)對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標體系的研究中，張宏亮等(2015)[23]以廣泛存在且能直觀反映問題的指標為主指標，其他有關(guān)指標為副指標的方法，構(gòu)建了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)審計評價體系；蘇孜等(2017)[24]從自然資源的政策執(zhí)行、財務(wù)收支、開發(fā)利用、環(huán)境保護、廉潔行政五個方面進行一級指標與二級指標的選取來構(gòu)建領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)審計評價指標體系。

3.相關(guān)文獻述評

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計是獨具中國特色的審計制度，由于基本國情、社會制度、行政運行機制和審計目標內(nèi)容之間的差異，國外的環(huán)境審計等評價體系對我國領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計雖然有一定的借鑒意義，但也存在無法直接本土化的局限性。而國內(nèi)由于自然資源資產(chǎn)離任審計概念2013年才提出，2015年才開始試點，2018年初才開始全面推廣，理論研究尚不完善，多為從自然資源資產(chǎn)離任審計的某一個或幾個方面進行探討，很多理論之間存在較大差異，未能形成比較系統(tǒng)的評價體系，尤其是在評價指標的設(shè)計方面。對于目前評價體系研究存在的主要問題，我們通過總結(jié)分析，歸類為以下四點：

(1)指標的設(shè)計過于繁瑣，未考慮實際工作情況

許多學者直接根據(jù)環(huán)境監(jiān)管部門的相關(guān)數(shù)據(jù)設(shè)計大量的自然資源資產(chǎn)約束性指標，過于注重全面性而未考慮到實際可操作性。對于審計人員來說，此項審計工作開展時間還不算長，還處于不斷摸索的階段，若指標設(shè)計過于繁瑣會導(dǎo)致審計工作的展開極為困難。對于一項新興的審計制度而言，指標設(shè)立的重要性理應(yīng)高于全面性，隨著審計工作的逐步展開，結(jié)合實際工作經(jīng)驗再逐步往全面性發(fā)展。

(2)指標的設(shè)計關(guān)聯(lián)性不足，各項主指標過于獨立

許多學者在設(shè)計指標時，沒有充分依據(jù)相關(guān)規(guī)定，大多屬于想到什么就設(shè)什么，各項指標之間幾乎不存在內(nèi)在邏輯，導(dǎo)致設(shè)計的評價指標始終缺乏一定的說服力。

(3)定性指標的考核標準不夠明確

定量指標由于有著國家下達的各項政策作為直接考核標準，往往只需搜集相關(guān)的數(shù)值然后與要求的數(shù)值進行比對即可。但難以量化的定性指標往往要么被學者刻意忽視，要么只有一個空指標，對于定性指標考核標準的確立目前為止尚未達成統(tǒng)一意見，仍需進行大量研究分析。

(4)未表明打分方式或打分方法不嚴謹

設(shè)計好評價指標后，如何運用合理的打分方式也是極其重要的一環(huán)，任何一項評價指標體系構(gòu)建的初衷都是盡可能客觀公正地評價某人或某事，在盡可能設(shè)計好科學的指標后仍需考慮打分方法。在目前本人閱讀到的相關(guān)文獻中極少有對打分方法進行詳細的說明，這理應(yīng)是必不可少的一環(huán)。

三、A縣和R縣自然資源資產(chǎn)離任審計的比較分析

1.A縣和R縣自然資源資產(chǎn)概況

A縣位于H省C市最南部，轄13個鄉(xiāng)鎮(zhèn)、1個省級工業(yè)園，總面積1383平方公里，總?cè)丝?4.68萬。地處中低緯度區(qū)，氣候溫和，年平均氣溫為17.9°C，年降雨量在1022.3至1917.4毫米之間，2018年用水總量14000萬立方米，森林覆蓋率60.13%，森林蓄積量239.4萬立方米；境內(nèi)礦藏資源豐富，被譽為“小有色金屬之鄉(xiāng)”和“煤炭之鄉(xiāng)”，有色金屬已探明儲量9類50多種，煤炭儲量1.14億噸，保有地質(zhì)儲量7600萬噸，原煤年產(chǎn)量200多萬噸，是全國200個重點產(chǎn)煤縣之一。2018年，A縣GDP為153.54億元，按可比價計算，同比增長8.9%，按常住人口計算，人均生產(chǎn)總值44274元，比2017年增長6.5%，一、二、三產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)為8.1∶48.5∶43.4。2018年，全縣一般公共預(yù)算收入完成11.26億元，同比增長7.5%，一般公共預(yù)算支出25.80億元，同比增長8.3%。

R縣位于H省C市東南部，下轄13個鄉(xiāng)鎮(zhèn)，總面積1478平方公里，總?cè)丝?6萬人。地形地貌屬半山半丘陵區(qū)，2018年耕地保有量27851公頃，基本農(nóng)田保護面積23724公頃；緯度較低，屬亞熱帶濕潤季風氣候。年平均氣溫17.7度，年平均降水量1404.3毫米，2018年用水總量19600萬立方米，森林覆蓋率65.28%，森林蓄積量417.06萬立方米；境內(nèi)蘊藏有豐富的礦產(chǎn)資源，初步探明資源儲量的礦種有8種，煤、地熱、鐵、鈷、紅柱石、石墨、石膏、水泥用灰?guī)r等，其中紅柱石礦物資源儲量71.6萬噸，礦石中紅柱石含量為10%-25%，資源量900萬噸以上，占全國的四分之一，為江南之最。2018年，A縣GDP為94.57億元，按可比價計算，同比增長8.2%，按常住人口計算，人均生產(chǎn)總值23798元，比2017年增長5%，一、二、三產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)為19.19:36.63:44.18。2018年，全縣一般公共預(yù)算收入完成6.11億元，同比增長8.02%，一般公共預(yù)算支出28.73億元，同比增長12.65%。

2.A縣和R縣自然資源資產(chǎn)離任審計實施情況

根據(jù)中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定(試行)》的要求，經(jīng)H省委審計委員會批準和H省審計廳指定，Z市審計局派出審計組，對李XX擔任中共A縣委書記期間(2016年7月至2018年12月)、朱XX擔任A縣人民政府原縣長期間(2016年8月至2018年12月)自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責任履行情況進行審計，重點審計了原A縣環(huán)境保護局(現(xiàn)更名為C市生態(tài)環(huán)境局A縣分局)、原A縣國土資源局(現(xiàn)更名為A縣自然資源局)等13個部門和鄉(xiāng)鎮(zhèn)，抽查35個項目，對重要事項進行了必要的延伸和追溯；對李XX任中共R縣委書記(2015年12月至2017年12月)、李XX任R(2016年1月至2017年12月)縣人民政府縣長期間的自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責任履行情況進行了審計，重點審計了水、土地、森林等自然資源資產(chǎn)和相關(guān)生態(tài)環(huán)境保護情況。重點抽查了縣財政、發(fā)改、環(huán)保、國土、水利、林業(yè)等9個部門和6個鄉(xiāng)鎮(zhèn)共15個單位，重點圍繞“河長制”、國有林場改革、基本農(nóng)田保護等貫徹落實中央、省生態(tài)文明建設(shè)情況，黑臭水體整治、污水處理廠建設(shè)、農(nóng)村垃圾填埋處理等遵守自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護法律法規(guī)情況開展了審計工作，對重要事項進行了必要的延伸和追溯。

從審計實施情況看，審計主體是H省審計廳指令的Z市審計局，而Z市審計局兩次派出的審計組除個別成員外，審計組長、主審和大部分審計組成員是同一班人。審計工作方案和審計評價細則是由H省審計廳統(tǒng)一制定的，審計實施程序均是按國家審計準則的統(tǒng)一規(guī)定執(zhí)行。在審計方法上均采用了查閱資料法、現(xiàn)場核查法、走訪調(diào)查法、座談?wù){(diào)查法等常規(guī)審計方法，并運用了衛(wèi)星遙感、地理信息、地理測繪、計算機審計和大數(shù)據(jù)技術(shù)等現(xiàn)代審計技術(shù)手段。審計客體均是A縣和R縣的縣委書記和縣長等被審計領(lǐng)導(dǎo)干部，4名被審計領(lǐng)導(dǎo)干部任職時間和任職年限(審計期限)均為二年多一點且時間接近，審計對象包括兩縣自然資源、環(huán)境保護等部門和鄉(xiāng)鎮(zhèn)及相關(guān)項目，審計內(nèi)容均包括了貫徹執(zhí)行中央生態(tài)文明建設(shè)方針政策和決策部署情況，遵守自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護法律法規(guī)情況，自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護重大決策情況，完成自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護目標情況，履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護監(jiān)督責任情況，組織自然資源資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境保護相關(guān)資金征管用和項目建設(shè)運行情況，履行其他相關(guān)責任情況?？紤]到A縣和R縣的主體功能定位、自然資源資產(chǎn)稟賦特點、資源環(huán)境承載能力等，針對不同類別自然資源資產(chǎn)和重要生態(tài)環(huán)境保護事項，Z市審計局制定的A縣和R縣的審計實施方案在細分審計內(nèi)容和審計重點方面也基本相同。審計結(jié)束后，均是由H省審計廳分別出具了審計意見和審計結(jié)果報告。

3.A縣和R縣自然資源資產(chǎn)離任審計結(jié)果比較

根據(jù)H省審計廳審計意見披露，對A縣的審計重點圍繞領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)自然資源數(shù)量和生態(tài)環(huán)境質(zhì)量變化情況，約束性指標和目標責任狀完成情況以及重大自然資源和生態(tài)環(huán)境損害、治理等情況開展。根據(jù)耕地保有量等14個約束性指標和績效考核任務(wù)等基礎(chǔ)指標完成情況、中央生態(tài)環(huán)境保護督查“回頭看”和省級環(huán)保督察發(fā)現(xiàn)問題整改情況、審計發(fā)現(xiàn)問題情況以及“重大自然資源損毀”“重大生態(tài)環(huán)境污染”“重大履職不到位”等方面開展評分定級。根據(jù)審計結(jié)果，A縣被審計領(lǐng)導(dǎo)干部李XX和朱XX任職期間能夠較認真履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責任，自然資源和生態(tài)環(huán)境基礎(chǔ)指標大部分完成較好，但也存在一些問題(根據(jù)保密原則，審計評分具體結(jié)果和審計中查出的問題不能公開披露)，綜合上述情況，審計評價李XX和朱XX任職期間履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責任情況為“一般”。

根據(jù)H省審計廳審計意見披露，對R縣的審計重點圍繞領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)資源環(huán)境數(shù)量和質(zhì)量變化情況，履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責任情況、約束性指標和目標責任狀完成情況和重大資源環(huán)境保護及生態(tài)環(huán)境治理等情況開展。根據(jù)耕地保有量等25個約束性指標和績效考核任務(wù)等基礎(chǔ)指標完成情況、中央和省級環(huán)境保護督察發(fā)現(xiàn)問題整改情況、審計發(fā)現(xiàn)問題情況以及是否存在“重大資源損毀”“重大環(huán)境污染”以及“重大不履職”等幾個方面開展審計評價。根據(jù)審計結(jié)果，R縣被審計領(lǐng)導(dǎo)干部李XX和李XX任職期間，基礎(chǔ)指標完成較好，但也存在一些問題(根據(jù)保密原則，審計評分具體結(jié)果和審計中查出的問題不能公開披露)，綜合上述情況，審計評價認為李XX、李XX在任職期間履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責任情況為“較好”。

在仔細比較了兩縣的審計情況后，A縣和R縣自然資源資產(chǎn)基本情況類似，兩縣被審計的主要領(lǐng)導(dǎo)任職時間接近，審計時間基本相同，基礎(chǔ)性指標完成較好且接近，審計查出的問題個數(shù)和性質(zhì)也比較相近。但兩次審計評價指標體系設(shè)置存在一定差異，定量評價指標分值及賦權(quán)設(shè)置不夠合理，定性評價指標分值過重導(dǎo)致審計人員主觀判斷影響得分。這些綜合因素影響導(dǎo)致兩次審計評分差異較大，審計評價結(jié)果也差異較大，后文將進行詳細論述和比較。

四、縣級領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標體系構(gòu)建

1.領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標構(gòu)建思路

目前的成果表明，大量研究人員在設(shè)立指標時往往從自然資源資產(chǎn)出發(fā)，首先明確一項自然資源資產(chǎn)，例如水資源資產(chǎn)，然后便圍繞著水資源資產(chǎn)的開發(fā)及管理等方面進行指標設(shè)立，其他資源資產(chǎn)以此類推，最終形成完整的評價指標。這樣設(shè)立的指標較為直觀，能比較直接體現(xiàn)自然資源資產(chǎn)的相關(guān)情況，但這樣就變成了審計環(huán)境保護及監(jiān)管的部門與相關(guān)企、事業(yè)單位的環(huán)境資源審計，這是典型的沒有厘清環(huán)境資源審計與領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的區(qū)別。再者，若是從自然資源資產(chǎn)出發(fā)，則難以具有推廣性，每個地區(qū)的自然資源資產(chǎn)種類各不相同，種類相同的地區(qū)存量也未必相同，比如有些地區(qū)存在礦產(chǎn)資源、有的地區(qū)擁有海洋資源等，若是從自然資源資產(chǎn)出發(fā)，在設(shè)立指標時，漏了某項自然資源資產(chǎn)會導(dǎo)致指標的科學性受到質(zhì)疑，將所有自然資源資產(chǎn)囊括進來則不符合可審可評價的原則，會極大地增加工作難度且浪費大量人力資源，導(dǎo)致事倍功半。故在設(shè)立指標時，應(yīng)當從被審計的領(lǐng)導(dǎo)干部出發(fā)，根據(jù)所在地區(qū)的實際情況，在充分考慮可審可評價的原則下，選擇幾項主要自然資源資產(chǎn)進行審計。

要想構(gòu)建科學合理的評價指標，首先要弄清楚我們要審些什么，評價指標是審計內(nèi)容最直接的體現(xiàn)。我們應(yīng)當重點關(guān)注以下幾點：被審計的領(lǐng)導(dǎo)干部所在地區(qū)自然資源資產(chǎn)的存量和變化量情況；自然資源資產(chǎn)使用效率情況，即領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)的消耗量與產(chǎn)值的比率；環(huán)境保護與監(jiān)管情況；貫徹落實中央政策及相關(guān)決策部署情況。

指標的設(shè)立應(yīng)定量與定性相結(jié)合。在前文所述的當前研究的不足中也提到，定量指標如約束性指標及部分考核性指標有著具體的目標值，故在大多數(shù)研究人員設(shè)立的指標中占了很大比例，而定性指標如政策制定情況、政策落實情況、群眾滿意度等由于難以量化，往往只能通過審計人員的主觀判斷對其進行較為模糊的評估。因此，很少出現(xiàn)在研究人員所設(shè)立的評價指標中，這是不合理的。對于任何一項新興且獨特的審計，在其工作制度等方面尚未成熟時，審計人員的主觀判斷應(yīng)當占到一定的比例，審計工作才得以開展并且發(fā)展。隨著審計內(nèi)容的逐步明確，審計方法的逐步拓展，越來越多的客觀評價方法被創(chuàng)造出來并良好運用之時，審計人員的主觀判斷所占比例才能逐步減少甚至完全消失。而領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計顯然尚未達到如此成熟的地步，故在設(shè)立指標時不能因為畏懼那些難以量化的指標而減少其比例甚至不考慮。

2.領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標的構(gòu)建框架

根據(jù)上文總結(jié)的幾條基本思路，同時結(jié)合《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定(試行)》的規(guī)定，本文首先將評價指標明確分為約束性指標和非約束性指標。約束性指標一般為定量指標，此類指標有著明確的目標值，可以直觀反映被審計對象在任期內(nèi)的自然資源資產(chǎn)具體情況，也是整個評價指標體系中最為重要的一部分。非約束性指標則沒有明確的目標值，由審計人員通過調(diào)查等方法了解被審計對象的具體情況，然后進行主觀判斷評價，此類指標由于帶有一定的模糊性，難以進行量化以便直觀反映情況，且往往帶有一定的主觀性，故在整個評價指標體系中不應(yīng)占比過重，評價指標如表1：

表1 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計評價指標

3.評價指標的評分標準

定量指標首先需考慮是正指標還是負指標，若是正指標則按與增加或減少相同的方向加分或減分，反指標則按與增加或減少相反的方向加分或減分，同時采用軍令狀式打分法和期初比較打分法相結(jié)合的打分方法，首先設(shè)基礎(chǔ)分為60分，加分無上限，扣分扣至0為止。對于打分方法具體如何操作，有以下幾種情況：

第一，將期初值和期末值與目標值進行對比，若期初值與期末值均大于目標值，則基礎(chǔ)分為滿分60分，此時再將期初值與期末值進行對比，期末值大于期初值則每增加1%得分加0.5分，若期末值小于期初值則不扣基礎(chǔ)分(即為60分)。以耕地保有量和基本農(nóng)田保護面積兩項指標為例，兩項指標期初值與期末值均達到目標值，則表明被審計對象上任時與離任時該項指標均完成目標，此時只需考慮離任時與上任時的對比，若有所增加，表明被審計對象在很好地維持了上任時的數(shù)值下還有所作為，此時應(yīng)當適當加分；若維持上任時不變或有所下降，但由于完成了目標，所以不扣分，按基礎(chǔ)分滿分打分。

第二，若期初值與期末值均小于目標值，此時仍需將期初值與期末值進行比較，若期末值大于等于期初值，表明被審計對象雖然未能扭轉(zhuǎn)不良現(xiàn)狀，但情況也有所改善或維持原狀，此時只需將期末值與目標值進行比較，每相差1%扣1分。若期末值小于期初值，則表明被審計對象在任期內(nèi)不僅沒能良好地扭轉(zhuǎn)表現(xiàn)不良的事實，還使得原本不良的狀況更加惡化，此時同樣將期末值與目標值進行對比，每相差1%則扣2分。

第三，若期初值大于目標值而期末值小于目標值，則表明被審計對象剛上任時的自然資源資產(chǎn)情況較為良好，任期內(nèi)卻沒有很好地維持，可能由于決策失誤或履職不到位等原因?qū)е轮笜藬?shù)值甚至低于目標值，此時打分原則同第二條的第二點，將期末值與目標值進行比較，每相差1%則扣2分。

第四，若期初值小于目標值而期末值大于等于目標值，則表明被審計對象在任期內(nèi)很好地扭轉(zhuǎn)自然資源資產(chǎn)的不良狀況，盡職盡責完成了目標。若是期末值等于目標值，則期末值相比于期初值每增加1%加0.5分，若是期末值超過了目標值，則每超過1%加1分。

對于定性指標，同理設(shè)基礎(chǔ)分為60分，采用扣分制，對于貫徹、落實生態(tài)文明建設(shè)方針政策和決策部署情況、依法依規(guī)進行自然資源資產(chǎn)管理利用和生態(tài)環(huán)境保護情況、履行自然資源資產(chǎn)管理利用和生態(tài)環(huán)境保護監(jiān)督責任情況、組織自然資源資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境保護相關(guān)資金運用及項目建設(shè)運營情況這四類指標，每出現(xiàn)扣分情況扣2分，是否存在人為導(dǎo)致的重大環(huán)境污染狀況及是否存在人為導(dǎo)致的重要或稀缺資源損毀兩類指標，每出現(xiàn)扣分情況一次扣5分，歷史遺留自然資源資產(chǎn)問題處理情況指標每出現(xiàn)扣分情況一次扣1分。此類指標由于難以量化且不存在目標值，故由審計人員搜集數(shù)據(jù)和走訪調(diào)查等，通過自己的專業(yè)判斷來評定是否該扣分。

最后，根據(jù)二級指標的評分乘以其權(quán)重算出該項指標的得分，將一級指標下的所有二級指標得分相加乘以一級指標的權(quán)重就是該一級指標的最終得分，以此類推將四項一級指標的最終得分相加即為此次審計的最終評價得分。大于等于75分評為優(yōu)秀，說明被審計對象在任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)整體得到了很好的保護和利用，履責情況值得肯定及表揚；66至75分評為良好，說明被審計對象任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)整體得到了較好的保護和利用，履責情況有些許瑕疵但仍值得肯定；60至66分評為及格，說明被審計對象在任期內(nèi)完成了目標，但也僅此而已，并無過多的表現(xiàn)；低于60分則評為不合格，說明被審計對象在任期內(nèi)沒有很好地完成目標，履責方面可能存在眾多問題。

由于每項指標對被審計對象的影響存在著差異。所以，如何盡可能科學地對各評價指標進行賦權(quán)對綜合評價的結(jié)果具有重要影響。賦權(quán)的方法很多，但由于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計是2013年提出的一項新興審計工作，2015年開始進行試點工作，2018年才全面實行，現(xiàn)有的數(shù)據(jù)不足以支撐客觀賦權(quán)法的需求，出于謹慎性考慮，故本文采用主觀賦權(quán)法。在主觀賦權(quán)法中，本文采用層次分析法。

五、縣領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計實際評價的比較分析

1.領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間主要自然資源資產(chǎn)增減變化情況

前文已經(jīng)說明，A縣和R縣在主體功能定位、自然資源資產(chǎn)稟賦特點、資源環(huán)境承載能力等相似，兩縣被審計領(lǐng)導(dǎo)干部任職時間和任職年限(審計期限)均為二年多一點且時間接近，審計對象、審計內(nèi)容、審計方法、審計重點、評價體系、審計組成員基本一致。審計結(jié)果表明，兩縣均“基礎(chǔ)性指標完成較好”。筆者根據(jù)A縣和R縣年度統(tǒng)計公報、年度政府工作報告、 年度財政決算報告和自然資源等相關(guān)部門公開的數(shù)據(jù)以及審計結(jié)果，整理歸納了A縣和R縣被審計領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間主要自然資源資產(chǎn)實物量和生態(tài)環(huán)保約束性指標的增減變化情況以及財政支出中用于生態(tài)環(huán)保支出的增減變化情況(如表2、表3所示)。

表2 主要自然資源資產(chǎn)實物量和約束性指標增減變化情況表

表3 財政用于生態(tài)環(huán)保方面支出情況表

從表2和表3可以看出，兩縣被審計領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間主要的自然資源資產(chǎn)實物量增減變化情況相差不大，自然資源資產(chǎn)保護約束性指標和生態(tài)環(huán)境保護約束性指標完成情況也相差不大，兩縣財政支出中用于生態(tài)環(huán)保方面的支出在金額和占總支出的比重及增長幅度均相差不大。但是在實際審計中采用百分制的評分標準中資源保護和生態(tài)環(huán)境約束性指標得分結(jié)果差距在10分以上(根據(jù)保密原則，具體打分結(jié)果不能公開)，導(dǎo)致最終的審計評價也差異較大。通過仔細分析兩縣審計評分細則，造成這種差異的主要原因有以下幾點：一是兩縣審計評價評分細則在指標設(shè)置上存在一定差異，A縣審計評價評分細則共設(shè)置了30個考核指標，其中定量性質(zhì)的資源保護和生態(tài)環(huán)境約束性指標14個，定性指標16個；而 R縣審計評價評分細則設(shè)置了28個考核指標，全部為定量性質(zhì)的資源保護和生態(tài)環(huán)境約束性指標，沒有定性指標。二是定量評價指標分值及賦權(quán)設(shè)置不夠合理，在考核中全部實行扣分制，其中定量性質(zhì)的資源保護和生態(tài)環(huán)境約束性指標每個指標的基礎(chǔ)分(指標賦權(quán)分值)和扣分標準都一樣，導(dǎo)致同一個指標下單個指標A縣的扣分值比R縣的扣分值要高出很多，而R縣審計評價評分考核指標雖然比A縣多出14個，但多出來的均是核心指標下的細分指標，同類指標下產(chǎn)生的問題只扣分1次。因此，在問題指標個數(shù)接近的情況下，R縣被扣的分值比A縣要少，這樣就導(dǎo)致了兩縣在定量性質(zhì)的資源保護和生態(tài)環(huán)境約束性指標方面得分差距較大，進而影響了兩縣總體得分和審計評價的差異。三是定性評價指標設(shè)置中沒有區(qū)分主觀與客觀因素導(dǎo)致的問題，對因客觀因素特別是不可抗力導(dǎo)致的資源損毀和生態(tài)環(huán)境問題，與主觀因素導(dǎo)致的問題實行同樣的扣分標準，難免有失公平，在一個縣有不可抗力因素導(dǎo)致產(chǎn)生問題而另一個縣沒有的情況下不公平現(xiàn)象將會更加明顯。同時，定性指標中少數(shù)指標如“重大失職行為”等中何為“重大”未設(shè)置明確的標準，由審計人員主觀判斷，難免會產(chǎn)生同樣的問題，在這個縣被審計人員判斷為“重大”進而被扣分，而在另一個縣不被審計人員判斷為“重大”進而未被扣分的現(xiàn)象，從而影響兩個縣的總體得分，進而影響兩個縣的總體審計評價。

2.改進后的評價指標體系評分結(jié)果

通過網(wǎng)上查詢、實地調(diào)查以及審計人員提供的相關(guān)數(shù)據(jù)，將其帶入本文所設(shè)計的評價指標中，并運用前文所述的具體評價方法進行評分，再乘以其權(quán)重，得出最后得分。A縣和R縣具體數(shù)據(jù)及得分情況如表4和表5所示：

表4 A縣具體數(shù)據(jù)及得分情況表

表5 R縣具體數(shù)據(jù)及得分情況表

對比兩縣得分結(jié)果，可以看出A縣和R縣均未達到60分合格線，說明兩個縣的被審計領(lǐng)導(dǎo)干部在任期內(nèi)并沒有很好地履行自然資源資產(chǎn)的管理職責，需承擔相應(yīng)的領(lǐng)導(dǎo)責任并應(yīng)根據(jù)具體資源環(huán)境管理問題進行追究。具體來說，兩縣各有短板，四項一級指標的具體得分情況有不小的差距，以自然資源資產(chǎn)總量質(zhì)量約束性指標來說，R縣情況明顯好于A縣，僅有兩項二級指標未到達合格線，相差不大。而A縣有三項二級指標未達合格線，其中水功能區(qū)水質(zhì)達標率這項指標更是僅有6.9分的評分，得分為1.47分，屬于嚴重不合格，A縣領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)當多加注重A縣的水質(zhì)情況；以環(huán)保減排約束性指標來說，A縣情況好于R縣且僅有一項二級指標為不合格，但與合格線相差不遠，而R縣整體表現(xiàn)不太理想，有三項二級指標未達合格線，其中城鎮(zhèn)污水處理率與垃圾無害化處理率兩項指標與合格線有不小差距，R縣領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)多加注意；以能源消耗約束性指標來說，A縣情況相比之下遠遠好于R縣，但本身表現(xiàn)也不甚理想，兩項二級指標均未達合格線，其中能源消費總量指標更是與合格線相差較遠，而R縣情況有些特殊，其單位GDP能耗指標不僅達到合格線還超出少許，但能源消費總量指標卻為0分，屬于嚴重不合格，R縣領(lǐng)導(dǎo)干部急需多加注意能源消費總量情況，要絕對避免再出現(xiàn)嚴重不達標的情形；以非約束性指標來說，兩縣領(lǐng)導(dǎo)干部表現(xiàn)相對來說幾乎無差別，都存在一些許履職不到位的情況，但也僅此而已，均未出現(xiàn)人為導(dǎo)致的重大環(huán)境污染或重要稀缺資源損毀情況。但整體上說，雖然兩縣結(jié)果均未達標，但最終得分非常接近，分別為52.62分和54.88分，說明兩縣的被審計領(lǐng)導(dǎo)干部表現(xiàn)整體接近，R縣領(lǐng)導(dǎo)干部表現(xiàn)略好于A縣領(lǐng)導(dǎo)干部，此結(jié)果也與本文第一節(jié)所描述的兩縣自然資源資產(chǎn)增減變化情況相符合，兩縣的整體得分應(yīng)該處在同一評價范圍段，審計評價也應(yīng)該是一致的。而在實際結(jié)果中A縣被評價為“一般”，R縣被評價為“較好”，這說明筆者在之前對兩縣實際執(zhí)行的審計評價指標的分析判斷是準確的，也充分證明了兩縣實際執(zhí)行的審計評價指標所存在的缺陷和不足導(dǎo)致了審計評價結(jié)果的差異。因此，從評價指標設(shè)置、指標計算可操作性、得分結(jié)果和整體評價結(jié)果等方面來說，本文設(shè)置的評價指標體系更為合理準確，也更為客觀公正。

六、結(jié)論與討論

建立領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計制度，是黨中央做出的加快推進生態(tài)文明建設(shè)和生態(tài)文明體制改革的重要舉措。正如前文所述，這是一項中國獨有的全新審計制度，國內(nèi)外均沒有現(xiàn)成的經(jīng)驗可供借鑒。實施好這項審計制度并取得成功，以充分發(fā)揮審計監(jiān)督在推進生態(tài)文明建設(shè)中的重要作用，需要理論研究者和審計實踐者共同進行努力探索，其中最為關(guān)鍵的就是如何準確界定被審計領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護中的責任，進而做出客觀準確科學的評價。

黨的十八屆三中全會首次提出領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的要求，指出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”。因此，從理論上來說，自然資源資產(chǎn)負債表，應(yīng)該是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計最基礎(chǔ)、最合理的評價依據(jù)。但是，由于自然資源資產(chǎn)的多樣性、地域性、快速變化性等特點，導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)的價值無法進行科學的評估，不同的資源資產(chǎn)在同一地域很難形成統(tǒng)一的市場價格標準，相同的資源資產(chǎn)在不同地域更會因為重要性不同而導(dǎo)致評估的結(jié)果相差懸殊，例如在干旱缺水地區(qū)與豐水地區(qū)，水資源的評估價值和市場價格是絕對不可能也不應(yīng)該相同的。因此，對自然資源資產(chǎn)負債表的結(jié)構(gòu)、內(nèi)容、核算方法等，如何科學編制自然資源資產(chǎn)負債表等方面，目前無論是國外還是國內(nèi)都還沒有成熟的方法制度。在實踐中，特別是在縣級政權(quán)區(qū)域，由于手段和方法的落后導(dǎo)致的自然資源資產(chǎn)相關(guān)基礎(chǔ)統(tǒng)計數(shù)據(jù)缺失、管理部門眾多且職責權(quán)限交叉導(dǎo)致的自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)來源口徑不一致、高素質(zhì)人才缺乏和工作力量不足等因素影響，導(dǎo)致大部分縣級政權(quán)區(qū)域都沒有編制自然資源資產(chǎn)負債表，即使有編制也是不完整的，最基本的數(shù)據(jù)也不能作為審計依據(jù)，在審計時仍然需要通過多種方法和渠道去進行收集和核實。因此，依據(jù)自然資源資產(chǎn)負債表作為最基礎(chǔ)審計評價依據(jù)進行審計的思路，在目前來說，尚不具備實踐意義和可操作性。但從長遠來看，以自然資源資產(chǎn)負債表為評價基礎(chǔ)，建立起可以動態(tài)調(diào)整、靈活開放的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)審計評價體系，應(yīng)該是審計實踐進行積極探索和理論研究者進行重點研究的方向。