中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較研究

黃曉玲

引言

會(huì)計(jì)作為一門(mén)通用的商業(yè)交流語(yǔ)言，是經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的基礎(chǔ)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的到來(lái)，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已基本實(shí)現(xiàn)趨同，但中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間還存在一定的差異。近年來(lái)跨國(guó)企業(yè)持續(xù)發(fā)展壯大，跨國(guó)并購(gòu)及赴美上市的企業(yè)日趨增加，本文擬在比對(duì)中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異的基礎(chǔ)上，為促進(jìn)中美跨國(guó)企業(yè)經(jīng)貿(mào)往來(lái)和資本流動(dòng)在會(huì)計(jì)制度上提供些許建議。

一、中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)狀簡(jiǎn)述

（一）中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)狀

伴隨著經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歷經(jīng)了探索、發(fā)展直至完善的三個(gè)階段。1988年財(cái)政部成立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組，1992年起頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》等行業(yè)制度，標(biāo)志著我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)同的準(zhǔn)則由此誕生。1997—2005年，我國(guó)陸續(xù)出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，會(huì)計(jì)改革力度持續(xù)加大。2006年，我國(guó)財(cái)政部頒布了由一項(xiàng)基本準(zhǔn)則及38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成的《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著中國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系自此建立。2007年，中國(guó)內(nèi)地與中國(guó)香港實(shí)現(xiàn)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效互認(rèn)，并在此基礎(chǔ)上，2012年進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了與歐盟會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效互認(rèn)，近年來(lái)持續(xù)保持與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同與等效。

（二）美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)狀

美國(guó)是全世界最早制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的演進(jìn)同樣歷經(jīng)了三個(gè)階段。1933—1934年，美國(guó)頒布了《證券法》《證券交易法》，并由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組建了會(huì)計(jì)程序委員會(huì)，先后發(fā)布了51份《會(huì)計(jì)研究報(bào)告》。由于會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的成員均為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其代表性受到了業(yè)界廣泛的質(zhì)疑，為了應(yīng)對(duì)批評(píng)，1959年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)建立了會(huì)計(jì)原則委員會(huì)，擴(kuò)大了組成人員的范圍，研究確定了會(huì)計(jì)概念框架體系，并發(fā)布了31項(xiàng)《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書(shū)》。1973年初，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)接受并實(shí)施惠特委員會(huì)的建議，創(chuàng)立了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，陸續(xù)發(fā)布了160份《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》，48份《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》等，美國(guó)自此形成了以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）為制定主體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，模式獨(dú)立自主、內(nèi)容嚴(yán)謹(jǐn)全面、程序科學(xué)完善。

二、中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異分析

（一）基本準(zhǔn)則的差異分析

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主體及其所代表的利益方不同

中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主體是國(guó)務(wù)院下屬的財(cái)政部，因而屬于強(qiáng)制執(zhí)行的部門(mén)規(guī)章制度，財(cái)政部在準(zhǔn)則的制定過(guò)程中廣泛征求了各行業(yè)專(zhuān)家的意見(jiàn)與建議，最終由國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后依靠國(guó)家行政機(jī)關(guān)實(shí)施執(zhí)行，它代表的是會(huì)計(jì)信息使用者的利益。而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由獨(dú)立的民間機(jī)構(gòu)——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）制定，F(xiàn)ASB的席位一共有7個(gè)，包含了各行各業(yè)的專(zhuān)家，例如會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作者、會(huì)計(jì)理論研究者、企業(yè)管理人員等，不僅代表會(huì)計(jì)信息使用者的利益，更代表著會(huì)計(jì)信息制定者的利益，美國(guó)公眾也一直致力于維護(hù)FASB的獨(dú)立性和自主性，以此來(lái)保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的客觀和公正。

2.會(huì)計(jì)要素中所包含內(nèi)容的側(cè)重點(diǎn)不同

中國(guó)的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)六大會(huì)計(jì)要素。而美國(guó)有十大會(huì)計(jì)要素，資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用與我國(guó)一致，兩國(guó)最大的差異主要體現(xiàn)在權(quán)益要素，美國(guó)除了所有者權(quán)益這個(gè)要素外，還包含業(yè)主投資、派給業(yè)主款、綜合收益三個(gè)與權(quán)益相關(guān)的要素，體現(xiàn)了美國(guó)涉及權(quán)益的業(yè)務(wù)相當(dāng)繁雜。其次，利得和損失在美國(guó)也單獨(dú)作為會(huì)計(jì)要素列示，主要是為了清晰展示綜合收益的組成，以便投資者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)做出更公允的評(píng)價(jià)，體現(xiàn)了對(duì)股東負(fù)責(zé)的理念，而我國(guó)沒(méi)有把利得和損失作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素，一并在收入和費(fèi)用中體現(xiàn)。

3.會(huì)計(jì)計(jì)量方面的差異

我國(guó)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況選用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量。一般情況下企業(yè)應(yīng)當(dāng)選用歷史成本法，而采用其他方法進(jìn)行計(jì)量的前提是會(huì)計(jì)要素的金額可取得并且可靠計(jì)量。而在美國(guó)的準(zhǔn)則概念框架中，并沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量方法進(jìn)行明確規(guī)定，但是有專(zhuān)門(mén)針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)則。

（二）具體準(zhǔn)則的差異分析

中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在存貨、固定資產(chǎn)、收入、企業(yè)合并等諸多方面都存在差異，尤其是在企業(yè)合并部分，基于本文的研究目的，下面將重點(diǎn)介紹兩國(guó)準(zhǔn)則在企業(yè)合并方面的差異。

1.企業(yè)合并使用的核算方法不同

目前企業(yè)合并主要有兩種核算方法：購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法。購(gòu)買(mǎi)法是指企業(yè)按照一定的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)被購(gòu)企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)，同時(shí)承擔(dān)被購(gòu)企業(yè)所有負(fù)債，本質(zhì)上是一種凈資產(chǎn)的獲取行為，獲取后按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，將投資成本大于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分計(jì)入商譽(yù)。權(quán)益結(jié)合法是指合并雙方通過(guò)股權(quán)交換進(jìn)行權(quán)益聯(lián)合，合并后雙方在新企業(yè)中的股權(quán)相對(duì)不變，相較購(gòu)買(mǎi)法不同，它以賬面價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。我國(guó)的合并種類(lèi)包括同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，現(xiàn)階段我國(guó)大多數(shù)企業(yè)合并屬于同一控制下企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行核算;我國(guó)對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，規(guī)定原則上按照購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行處理。而在美國(guó)，大量的企業(yè)并購(gòu)行為是非同一控制下的企業(yè)合并，F(xiàn)ASB在2001年6月取消了權(quán)益結(jié)合法，因此主要采用購(gòu)買(mǎi)法。

2.合并費(fèi)用的處理不同

在我國(guó)同一控制下的企業(yè)合并中，為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)、評(píng)估、法律服務(wù)等費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益;在合并過(guò)程中由于發(fā)行債券等產(chǎn)生的手續(xù)費(fèi)及傭金，計(jì)入債券初始計(jì)量金額;由于發(fā)行權(quán)益性證券產(chǎn)生的手續(xù)費(fèi)及傭金，應(yīng)當(dāng)對(duì)權(quán)益性證券的溢價(jià)收入進(jìn)行沖減，不足沖減的，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p留存收益;在我國(guó)非同一控制企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方為企業(yè)合并所發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并成本。在美國(guó)，企業(yè)合并中發(fā)生的審計(jì)、評(píng)估、法律服務(wù)等費(fèi)用直接歸屬于合并成本，而一般的行政管理費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

3.商譽(yù)的確認(rèn)及減值測(cè)試方式不同

我國(guó)在非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)確認(rèn)采用母公司理論，即投資成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分計(jì)入商譽(yù)。而美國(guó)的商譽(yù)確認(rèn)采用實(shí)體理論，即被購(gòu)方所有者權(quán)益公允價(jià)值大于被購(gòu)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分計(jì)入商譽(yù)。我國(guó)在對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，主要采用比較賬面價(jià)值及可回收金額的方法，當(dāng)賬面價(jià)值小于可回收金額時(shí)，則發(fā)生減值，減值金額為二者的差額。而在美國(guó)，商譽(yù)的減值測(cè)試主要是賬面價(jià)值及隱含的公允價(jià)值，當(dāng)測(cè)試單元的賬面價(jià)值大于其隱含的公允價(jià)值時(shí)發(fā)生減值，減值損失為賬面價(jià)值減去隱含公允價(jià)值的差額。

三、對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)化的啟示

我國(guó)的基本國(guó)情決定了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展現(xiàn)狀，分析中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，可以從中找到提升點(diǎn)來(lái)推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)制度建設(shè)的步伐，進(jìn)一步推動(dòng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)制度快速變革，同時(shí)為促進(jìn)中美跨國(guó)企業(yè)經(jīng)貿(mào)往來(lái)在會(huì)計(jì)上提供有益的啟示。

（一）關(guān)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式

中美兩國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制存在根本性的差異：美國(guó)以私有制為主體，而中國(guó)以公有制為主體。經(jīng)濟(jì)體制的差異性決定了我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不能完全參照美國(guó)，而是以政府為主導(dǎo)來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。但美國(guó)的準(zhǔn)則制定模式中有諸多可圈可點(diǎn)之處，它由獨(dú)立的民間機(jī)構(gòu)來(lái)制訂，好處顯而易見(jiàn)，即制定的準(zhǔn)則與政府的利益關(guān)聯(lián)較少，民眾參與度高。美國(guó)準(zhǔn)則經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期廣泛的討論以及各個(gè)需求方的博弈，最終確定的準(zhǔn)則較好地體現(xiàn)了各方的利益，并且能夠最大限度地保證公開(kāi)與公平?；诖耍覈?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的組成應(yīng)更具廣泛的代表性，成員應(yīng)更多地來(lái)自會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界、企業(yè)管理界等，以便最大化地聽(tīng)取相關(guān)方的意見(jiàn)與訴求，提升我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的合理性。

（二）關(guān)于我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系全面修訂完善

20世紀(jì)以來(lái)，中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系先后借鑒了日本、歐美和蘇聯(lián)的模式，目前正在使用的會(huì)計(jì)體系是參照以上國(guó)家模式加上中國(guó)稅法的復(fù)合體。無(wú)論是在理論界還是實(shí)務(wù)界，一直都未能在吸收國(guó)外會(huì)計(jì)體系優(yōu)點(diǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行有益的中國(guó)化改造，只是堅(jiān)持實(shí)用主義和拿來(lái)主義，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的中國(guó)化建設(shè)任務(wù)任重而道遠(yuǎn)。財(cái)政部會(huì)計(jì)司應(yīng)引領(lǐng)我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界深入研究我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，分析新業(yè)務(wù)模式的出現(xiàn)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的訴求，系統(tǒng)性地梳理我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則各項(xiàng)目之間的相互關(guān)聯(lián)，提高我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性和適用性。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)跟蹤美國(guó)及國(guó)際準(zhǔn)則的最新進(jìn)展，研究對(duì)我國(guó)的影響和在我國(guó)的適用性，及時(shí)對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。

（三）關(guān)于我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)化

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)曾對(duì)美國(guó)購(gòu)買(mǎi)法及權(quán)益結(jié)合法的使用情況做過(guò)統(tǒng)計(jì)，結(jié)果顯示2001年之前美國(guó)并購(gòu)業(yè)務(wù)中使用權(quán)益結(jié)合法的比率很低，約10%左右;基于此，F(xiàn)ASB在2001年宣布取消權(quán)益結(jié)合法，因此2001年以后美國(guó)已沒(méi)有企業(yè)并購(gòu)使用權(quán)益結(jié)合法?，F(xiàn)階段我國(guó)大多數(shù)企業(yè)合并存在政府驅(qū)動(dòng)等人為因素的影響，因此在我國(guó)會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)中存在大量同一控制下的企業(yè)合并，客觀現(xiàn)狀決定了我國(guó)將同一控制下企業(yè)合并及權(quán)益結(jié)合法的使用納入企業(yè)合并準(zhǔn)則。中國(guó)廣大企業(yè)想要“走出去”就必須與國(guó)際接軌，就必須進(jìn)一步完善我國(guó)的企業(yè)合并準(zhǔn)則，逐步實(shí)現(xiàn)由權(quán)益結(jié)合法向購(gòu)買(mǎi)法的轉(zhuǎn)變。

首先是要進(jìn)一步明確合并方法的定義和標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則中并沒(méi)有清晰定義權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法，這使得從業(yè)人員在處理企業(yè)并購(gòu)業(yè)務(wù)時(shí)沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)法判定兩種方法的使用范圍。而美國(guó)準(zhǔn)則中明確區(qū)分了權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的定義，并且有相關(guān)的明細(xì)說(shuō)明。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的具體準(zhǔn)則或應(yīng)用指南可以參考美國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則，引入權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的明確定義，制定兩種方法嚴(yán)格的使用標(biāo)準(zhǔn)和范圍。

其次是要對(duì)公允價(jià)值計(jì)量方法進(jìn)行細(xì)化。我國(guó)多為同一控制下的企業(yè)合并，并購(gòu)的發(fā)生不是純粹的企業(yè)市場(chǎng)行為，并購(gòu)最終形成的交易價(jià)格并不公允。由于證券市場(chǎng)發(fā)展不完善，企業(yè)的實(shí)務(wù)處理以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)非常困難，企業(yè)也難以獲取到隱含公允價(jià)值用于計(jì)算商譽(yù)減值損失。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在2006年引入了公允價(jià)值計(jì)量，僅將國(guó)際準(zhǔn)則的相應(yīng)內(nèi)容照搬而來(lái)，沒(méi)有根據(jù)我國(guó)具體情況進(jìn)行調(diào)整。在基本準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值計(jì)量缺乏戰(zhàn)略上的指導(dǎo)，具體準(zhǔn)則中公允價(jià)值章節(jié)并沒(méi)有與其他章節(jié)內(nèi)容相協(xié)調(diào)，而應(yīng)用指南中對(duì)于如何獲取確定公允價(jià)值的指標(biāo)沒(méi)有清晰的說(shuō)明，這一系列的問(wèn)題導(dǎo)致公允價(jià)值在實(shí)務(wù)中難以理解和實(shí)施。財(cái)政部2014年頒布了39號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，準(zhǔn)則中已明確規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露第二層次公允價(jià)值計(jì)量所使用的估值方法和相關(guān)信息，但仍沒(méi)有明確指出當(dāng)?shù)谝?、第二層次的估值?jì)算不能滿足，需要下調(diào)層級(jí)時(shí)如何進(jìn)行判斷及披露，公允價(jià)值層級(jí)轉(zhuǎn)換及披露不夠嚴(yán)謹(jǐn)和清晰。因此，建議進(jìn)一步規(guī)定確定公允價(jià)值的具體方法，將有助于解決我國(guó)企業(yè)公允價(jià)值計(jì)量中的實(shí)務(wù)問(wèn)題，并增強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量的可靠性，也能進(jìn)一步引導(dǎo)企業(yè)使用購(gòu)買(mǎi)法。

最后是控制權(quán)益結(jié)合法的使用范圍。我國(guó)應(yīng)在制定可操作標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，嚴(yán)格控制權(quán)益結(jié)合法的使用范圍，準(zhǔn)則中可以明確規(guī)定如果同一控制企業(yè)合并能夠使用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先使用購(gòu)買(mǎi)法，從規(guī)則上驅(qū)動(dòng)權(quán)益結(jié)合法使用量的降低，為最終取消該方法提供客觀依據(jù)。另一方面，可以通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)是否存在濫用權(quán)益結(jié)合法的情況進(jìn)行嚴(yán)格審查，從實(shí)務(wù)上逐步縮小權(quán)益結(jié)合法的使用范圍。在確保權(quán)益結(jié)合法的使用量降到一定程度后，最終從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上取消權(quán)益結(jié)合法的使用。

結(jié)語(yǔ)

綜上可知，我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系全面修訂上還有待完善，關(guān)于會(huì)計(jì)各科目具體準(zhǔn)則也存在進(jìn)一步優(yōu)化的空間，隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)不斷加深，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異性將逐步減少。

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