淺析內部控制審計與財務報表審計的關系

摘要：內部控制審計作為現(xiàn)代企業(yè)審計的一項內容，發(fā)揮著一定的積極作用。本文主要以盈方微電子股份有限公司為例，分析其內部控制審計與財務報表審計之間的關聯(lián)性。本文的研究結論為，一方面，內部控制審計可為財務報表審計提供支持;另一方面，兩者的審計意見之間沒有必然的聯(lián)系，即發(fā)現(xiàn)內部控制存在重大缺陷，并不意味著報表必然存在重大錯報，要運用好內部控制審計。希望通過本文的分析，為上市公司審計業(yè)務起到借鑒作用。

關鍵詞：內部控制審計;財務報表審計;關聯(lián)性

一、概念界定

由于社會的發(fā)展與生產規(guī)模的日益擴大，生產經營組織形式出現(xiàn)了很大的變化，出現(xiàn)了所有權與經營權分離的股份責任有限公司，兩權分離導致了代理問題，為了保障所有者的權益、保證公司的經營是以股東利益最大化為目標的，民間審計應運而生。我國民間審計在不斷發(fā)展和完善中，審計范圍有所變化，原本的財務報表審計之外，又新增了內部控制審計。

（一）內部控制審計

2002年，美國國會通過了《薩班斯—奧克斯利法案》（簡稱“SOX法案”），它的頒布標志著上市公司內部控制被納入強制性信息披露范圍，同時也首次從強制性監(jiān)管角度提出了對內部控制的有效性進行審計[1]。2010年我國財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制配套指引》，并規(guī)定自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司執(zhí)行，2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司執(zhí)行。這表明我國的內部控制審計工作發(fā)展起來了。

《企業(yè)內部控制審計指引》中指出：內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計，并發(fā)表審計意見[2]。本文所提內部控制審計為財務報告內部控制審計，非財務報告部分暫不做分析。

（二）財務報表審計

財務報表審計是指注冊會計師通過執(zhí)行實施審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以對財務報表是否按照適用的財務報告編制基礎編制發(fā)表審計意見。它是提高財務信息可信度、降低財務信息風險的一種保證服務，其審計目標在于提高財務報表預期使用者對企業(yè)財務報表的信賴程度[3]。

二、盈方微電子股份有限公司審計分析

公司于1993年2月22日注冊成立，公司經營范圍包括集成電路芯片、電子產品及計算機軟硬件（除計算機信息系統(tǒng)安全專用產品）等。下面簡稱盈方微。

（一）內部控制審計

1、內部控制審計意見

下文列示了2014-2015年盈方微內部控制審計意見，公司在此之前未進行內部控制審計工作。可以看出2014年由大信會計師事務所審計，出具標準無保留意見;2015年由致同會計師事務所進行審計，出具否定意見，并說明存在的缺陷：大額合同的變更未按公司內控制度規(guī)定流程履行授權審批程序，未對境外子公司實施有效的內部控制，對客戶授信額度管理方面的內部控制在執(zhí)行層面存在重大缺陷，未嚴格執(zhí)行合同管理業(yè)務流程、未有效關注部分長期資產的減值跡象。

盈方微內部控制審計意見

2014年，會計師事務所：大信，出具標準無保留意見;

2015年，會計師事務所：致同，出具否定意見;重大缺陷：公司合同管理設計有效，但業(yè)務部門在實際執(zhí)行過程中未嚴格執(zhí)行合同簽訂及變更流程;未對境外子公司實施有效的內部控制;對客戶授信額度管理方面的內部控制在執(zhí)行層面存在重大缺陷。

2、內部控制審計分析

由于無法從標準無保留意見審計報告中得到關于內部控制缺陷的信息，下面重點分析2015年的內部控制審計。

盈方微公司對深圳市大坦數(shù)碼電子有限公司的大額合同的變更未按公司內部控制制度所規(guī)定的流程履行授權審批程序，與之相關的財務報告內部控制未有效執(zhí)行;公司合同管理雖設計有效，但業(yè)務部門在實際中未嚴格執(zhí)行合同簽訂及變更流程。由于存在上述執(zhí)行層面的重大缺陷，可能導致盈方微公司存在或有損失，關系到賬面計價的完整性。盈方微公司與深圳市大坦數(shù)碼電子有限公司的交易，由于未嚴格執(zhí)行合同變更的內控程序，產生買賣合同糾紛，涉案金額2，355.16萬元。

盈方微公司未對境外子公司實施有效的內部控制，存在未簽訂合同或協(xié)議且未履行必要的資金管理審批程序下支付資金的情況。盈方微公司的境外子公司財務核算不規(guī)范，原始業(yè)務單據(jù)未能及時完整保存?？赡軐ω攧請蟊響顿~款、庫存現(xiàn)金、銀行存款的會計處理產生影響，且原始單據(jù)保存不完整說明內部控制控制失效，風險較高。

對客戶授信額度管理方面的內部控制在執(zhí)行層面存在重大缺陷，未嚴格執(zhí)行合同管理業(yè)務流程，雖建立了與客戶和供應商之間按月對賬制度，但該制度未得到有效執(zhí)行，導致部分往來賬戶出現(xiàn)差異而未被發(fā)現(xiàn)，也未有效關注部分長期資產的減值跡象?？赡苡绊懾攧請蟊響諔犊睢I業(yè)收入、營業(yè)成本的準確性認定情況。

由此可見，盈方微2015年的內部控制審計中發(fā)現(xiàn)了公司的內部控制活動存在缺陷，不能保證財務報表的可靠性，一方面為公司加強完善內控管理提出了意見，另一方面使得在財務報表審計中，注意到與之相關的問題，降低審計風險。

（二）財務報表審計

1、財務報表審計意見

下文列示了2014年-2015年盈方微的財務報表審計意見，2014年由大信會計師事務所審計進行財務報表審計，審計報告類型為標準無保留意見;2015年由致同會計師事務所審計，報告類型為無法表示意見，原因主要在于不能取得充分的審計證據(jù)。

盈方微財務報表審計意見

2014年，會計師事務所：大信;審計意見類型：標準無保留意見;

2015年，會計師事務所：致同;審計意見類型：無法表示意見;非標準審計意見涉及事項：對部分盈方微公司的技術服務和芯片業(yè)務，無法實施滿意的審計程序或無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以判斷交易實質;未能獲得有效的函證回函，也無法實施滿意的替代審計程序;對在建工程、無形資產、開發(fā)支出的確認和計量實施的審計程序及所取得的審計證據(jù)不足。

（資料來源：巨潮資訊網(wǎng)- 信息披露http：//www.cninfo.com.cn/cninfo-new/announcement/show）

2、財務報表審計分析

將審計意見中提及的科目做為分析對象，如表1所示。因函證程序實施效果不佳，所以也對應收賬款情況做出分析?？梢钥闯觯瑧召~款、在建工程、無形資產、開發(fā)支出在2015年度都巨額增長，期末占總資產的53.7%，比例很大，值得注意，而注冊會計師在進行審計時，卻無法對有關項目的確認取得充分證據(jù)，難以保證報表的準確性，最后出具無法表示意見。

對于應收賬款，報表附注中做出了披露，見表2。表中的五家單位應收賬款占總額的94.10%，若要進行收款的實質性測試，數(shù)額大的應收款項較重要，為了降低審計風險，還應進行函證程序，但審計結果卻是未能獲得有效的函證回函。

表1，2 數(shù)據(jù)來源：盈方微電子股份有限公司2015 年年度會計報告

（三）內部控制審計與財務報表審計的關聯(lián)性分析

1、一定的因果關系

建立內部控制系統(tǒng)的目標之一是保證財務報告的可靠性。一方面，財務報表形成的基礎是真實的經濟活動，業(yè)務控制程序滲透于生產經營管理活動中，有效的內部控制可合理保證會計核算程序的真實合法，并能有效減少核算中的差錯;另一方面，組織結構也影響財務報表的各項認定，是控制環(huán)境的組成部分。

內部控制審計結果反映公司內部控制設計與執(zhí)行的有效性，有效性高則財務報表出現(xiàn)重大錯報的風險小，反之則出現(xiàn)錯報的風險大，影響審計結果。2014年、2015年盈方微的內部控制審計與財務報表審計結果之間有因果關系，具體如下：

合同管理的設計雖然有效，但執(zhí)行過程中沒有遵守相關制度。合同的簽訂涉及應收應付賬款、營業(yè)收入成本，還可能涉及在建工程、開發(fā)支出的資本化，影響財務報表有關列報，若控制失效，則財務報表出現(xiàn)錯報風險就會變大，使在審計過程中對有關方面的關注加強。盈方微可能因此沒有保留完整的證據(jù)，使得審計人員無法取得充分的證據(jù)，影響報表的審計結果;

對客戶授信額度管理方面的內部控制在執(zhí)行層面存在重大缺陷，這與應收賬款的控制聯(lián)系緊密，表2數(shù)據(jù)表明對少數(shù)幾家單位的應收賬款占到了總額的94.10%，公司首先明確授信額度的管理，對這些應收賬款跟蹤控制，降低不能收回的風險，若內部控制失效，則應收賬款的錯報風險加大，影響財務報表審計結果。

2、程序上有關聯(lián)

從審計過程來看，財務報告內部控制審計與財務報表審計可以說是你中有我、我中有你[1]。在進行財務報表審計時，注冊會計師必須了解被審計單位的內部控制，進而對風險進行評估，這有利于確定隨后需要進一步執(zhí)行的審計程序。而內部控制審計中，注冊會計師需要了解被審計單位的內部控制，還要對財務報告內部控制設計和執(zhí)行的有效性進行評價，確定內部控制是否有效。這樣，對一家公司進行審計時，可跟據(jù)內部控制審計中發(fā)現(xiàn)的缺陷來決定財務報表審計實質性測試的屬性、時間和程度。

盈方微2014年與2015年的內部控制審計與財務報表審計分別是同一家會計師事務所，這在一定程度上為審計工作提供了方便。

3、內容上有關聯(lián)

首先，識別的重要賬戶及相關認定相同。在兩種審計工作中，都需要確定重要賬戶（列報）及相關認定。對于重要的列報，都要加以重視;不重要的列報，則可以不予考慮。

其次，確定相同的重要性水平。在財務報表審計中，注冊會計師的目的是檢查財務報表中是否存在重大錯報，需要確定重要性水平;內部控制審計中，需要檢查財務報告內部控制是否存在重大缺陷，即內部控制中存在的、具有合理可能性導致不能及時防止或發(fā)現(xiàn)財務報表出現(xiàn)重大錯報的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合，《企業(yè)內部控制審計指引》第二十條規(guī)定：在計劃內部控制審計工作時，注冊會計師應當使用與財務報表審計相同的重要性水平。

由此可見，兩者會面對共同的內容，進行內部控制審計可為財務報表審計提供支持，科學地確定實際審計的范圍，通過確定重要性水平，有利于在財務報表審計中發(fā)現(xiàn)重大錯報，降低審計風險，提供更準確的審計結果。

三、結論與啟示

（一）內部控制審計對財務報表審計提供支持

財務報告內部控制審計與財務報表審計是聯(lián)系緊密而又相互區(qū)別的兩項業(yè)務，一個是對過程進行鑒證，一個是對結果進行鑒證。由于上文分析的關聯(lián)性，通過內部控制審計，可確定被審計公司內控水平，發(fā)現(xiàn)易導致財務報表出現(xiàn)重大錯報的因素，從而起到一種導向作用，有利于進行財務報表審計，提高審計效率、降低審計成本，提供一定的便利，出具的審計報告可參考性較高，維護股東的利益。

（二）正確運用內部控制審計結論

對于盈方微公司的內部控制審計報告與財務報表審計報告來說，2014年這兩份報告都是標準無保留意見類型，2015年都屬于非標準類型，但分析2012年-2015年上市公司內部控制審計意見與財務報表審計意見時發(fā)現(xiàn)，兩者并不總是一致的：

2015年同時被出具非標準內部控制審計意見和財務報表審計意見的共有33家公司，但當年一共有86份非標準內部控制審計報告，有53家公司收到了非標準的內部控制審計報告但其財務報表審計報告是標準無保留意見的。同理，這一差額在2014年是33，在2013年是24，在2012年是16。這說明兩者結論之間不具有必然聯(lián)系，財務報告內部控制存在重大缺陷，只表明財務報表的重大錯報可能無法被及時發(fā)現(xiàn)或防止，并不意味著公司的報表必然存在重大錯報[4]。

所以，要合理運用內部控制審計的支持作用，這可以在一定程度上為財務報表審計減少工作量、降低審計成本，并且認識到內部控制的缺陷有利于公司的管理改進、結構優(yōu)化，進而提高公司治理能力。

參考文獻：

[1] 裘宗舜，周潔.美國財務報告內部控制審計的發(fā)展與啟示——財務報告內部控制審計與財務報表審計的比較[J].財會月刊，2009（2上）：35-36.

[2] 財政部等五部委.企業(yè)內部控制審計指引[J].北京：中國財政經濟出版社，2010年.

[3] 中國注冊會計師協(xié)會.審計[M].北京：經濟科學出版社，2012.

[4] 袁敏.財務報表重述與財務報告內部控制評價——基于戴爾公司案例的分析[J].會計研究，2012（4）：28-35.

作者簡介：

郭慧捷（1997-4-），女，漢族，山西省，碩士研究生，單位：中央民族大學管理學院，研究方向：審計。