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    會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施民生工程績(jī)效評(píng)價(jià)工作若干問(wèn)題的思考

    2020-10-20 05:46:17程德元
    財(cái)會(huì)學(xué)習(xí) 2020年27期
    關(guān)鍵詞:債權(quán)債務(wù)財(cái)政撥款

    程德元

    摘要:《政府會(huì)計(jì)制度》核算“債權(quán)債務(wù)”存在雙重屬性,一種是基于“權(quán)責(zé)發(fā)生制”基礎(chǔ)的債權(quán)、債務(wù);另一種是基于“收付實(shí)現(xiàn)制”為基礎(chǔ)的暫付、暫存款,兩者有著本質(zhì)的區(qū)別。在《政府會(huì)計(jì)制度》銜接過(guò)程中,債權(quán)債務(wù)余額對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)“資金結(jié)存、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目年初余額結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)生影響;跨期收回債權(quán)或償還債務(wù),預(yù)算會(huì)計(jì)不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期預(yù)算收入或支出,應(yīng)當(dāng)增加預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余或減少預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余;年度終了,債權(quán)債務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)入下年度,會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)區(qū)分債權(quán)債務(wù)屬性,正確選擇其賬務(wù)處理的方法。

    關(guān)鍵詞:債權(quán)債務(wù);資金結(jié)存;財(cái)政撥款;結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余

    引言

    2019年1月1日《政府會(huì)計(jì)制度》在各級(jí)、各類行政事業(yè)單位全面實(shí)施。但新、舊會(huì)計(jì)制度銜接時(shí),有相當(dāng)一部分行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)人員直接將新設(shè)“資金結(jié)存”科目年初余額等于“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”年初余額加上“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目年初余額,根本就沒(méi)有考慮債權(quán)、債務(wù)對(duì)“資金結(jié)存、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目年初余額的影響;不僅如此,2019年末結(jié)賬時(shí),行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員也沒(méi)有對(duì)2019年度新增的債權(quán)、債務(wù)進(jìn)行逐筆清理,對(duì)于影響2019年度預(yù)算收支債權(quán)、債務(wù)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整,最終影響到“資金結(jié)存、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目年末余額。

    行政事業(yè)單位的債權(quán)、債務(wù)會(huì)計(jì)核算一直困惑著大多數(shù)會(huì)計(jì)人員,究其原因:行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員對(duì)債權(quán)、債務(wù)性質(zhì)以及會(huì)計(jì)處理存在認(rèn)識(shí)上的誤區(qū),認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)不在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面,主要是預(yù)算會(huì)計(jì)方面,本文重點(diǎn)從新、舊會(huì)計(jì)制度銜接、日常會(huì)計(jì)核算、年末結(jié)算等環(huán)節(jié)分析債權(quán)、債務(wù)對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)產(chǎn)生的影響,從而規(guī)范行政事業(yè)單位債權(quán)、債務(wù)會(huì)計(jì)核算,供行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員參考。

    誤區(qū)之一:有相當(dāng)一部分行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)人員沒(méi)有正確區(qū)分債權(quán)、債務(wù)性質(zhì)是基于“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為基礎(chǔ)的債權(quán)、債務(wù),還是基于“收付實(shí)現(xiàn)制”為基礎(chǔ)的暫付、暫存款。

    眾所周知,《政府會(huì)計(jì)制度》采用“雙基礎(chǔ)”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,即:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在核算行政事業(yè)單位債權(quán)、債務(wù)和收入、費(fèi)用時(shí)采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”,債權(quán)、債務(wù)余額反映行政事業(yè)單位的權(quán)利或義務(wù),屬于真正意義上“債權(quán)或債務(wù)”;預(yù)算會(huì)計(jì)在核算暫付、暫存款和預(yù)算收入、支出時(shí)采用“收付實(shí)現(xiàn)制”,預(yù)算會(huì)計(jì)反映“暫付、暫存款”并不代表行政事業(yè)單位的權(quán)利或義務(wù),不是真正意義上“債權(quán)或債務(wù)”?!皶焊犊睢庇囝~只是反映行政事業(yè)單位購(gòu)買商品和服務(wù)沒(méi)有辦理結(jié)算或沒(méi)有收到結(jié)算清單、發(fā)票,期末尚未列入預(yù)算支出,不是真正意義上“債權(quán)”,屬于預(yù)算支出性質(zhì)的債權(quán);“暫存款”余額反映行政事業(yè)單位收到財(cái)政撥款預(yù)算收入或非財(cái)政撥款預(yù)算收入,該預(yù)算收入應(yīng)當(dāng)計(jì)入本年度或下一年度預(yù)算收入,一般情況下是不需要償還的,不是真正意義上“債務(wù)”,屬于預(yù)算收入性質(zhì)的債務(wù),因此,行政事業(yè)單位按新的會(huì)計(jì)制度核算債權(quán)、債務(wù)具有雙重性質(zhì),即“資產(chǎn)負(fù)債表”年末所列示“應(yīng)收、應(yīng)付款”余額,有一部分“應(yīng)收、應(yīng)付款”基于“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為基礎(chǔ)確認(rèn)的債權(quán)、債務(wù);有一部分“應(yīng)收、應(yīng)付款”基于“收付實(shí)現(xiàn)制”為基礎(chǔ)確認(rèn)暫付、暫存款,因此,行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員年末對(duì)“資產(chǎn)負(fù)債表”所列示“應(yīng)收、應(yīng)付款”進(jìn)行清理,分析債權(quán)、債務(wù)的性質(zhì)是非常必要的工作。分清“暫付、暫存款”是否納入當(dāng)年預(yù)算收支管理,若納入當(dāng)年預(yù)算收支管理的“暫付、暫存款”,應(yīng)調(diào)整當(dāng)年預(yù)算收支,并相應(yīng)調(diào)整“資金結(jié)存”科目與“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余”“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余”科目年末余額,反之,則納入下一年度預(yù)算管理,作為下一年度預(yù)算收入、支出。

    這里值得一提是:“資產(chǎn)負(fù)債表”所列示“應(yīng)收、應(yīng)付款”屬于墊付款或代收款,到期需要收回或全額上繳財(cái)政,這類不納入預(yù)算管理的收支業(yè)務(wù)形成的“應(yīng)收、應(yīng)付款”,預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理,不影響資金結(jié)存和預(yù)算收支結(jié)余類科目的余額,不需要作任何調(diào)整。

    誤區(qū)之二:新、舊會(huì)計(jì)制度銜接時(shí),有的會(huì)計(jì)人員沒(méi)有考慮債權(quán)、債務(wù)余額對(duì)“資金結(jié)存、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目年初余額的影響。

    新的會(huì)計(jì)制度執(zhí)行前,大部分行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算采用“收付實(shí)現(xiàn)制”,資產(chǎn)負(fù)債表所列示“債權(quán)、債務(wù)”是基于“收付實(shí)現(xiàn)制”為基礎(chǔ)“暫付、暫存款”。新舊制度銜接辦法規(guī)定:行政事業(yè)單位應(yīng)先將“收付實(shí)現(xiàn)制”為基礎(chǔ)的“資產(chǎn)負(fù)債表”轉(zhuǎn)換為“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為基礎(chǔ)“資產(chǎn)負(fù)債表”,這就意味著:轉(zhuǎn)換后的行政事業(yè)單位債權(quán)、債務(wù)具備雙重性質(zhì),既包含“權(quán)責(zé)發(fā)生制”下“應(yīng)收、應(yīng)付款”,又包含“收付實(shí)現(xiàn)制”下“暫付、暫存款”。轉(zhuǎn)換后的債權(quán)、債務(wù)余額直接影響到預(yù)算會(huì)計(jì)“資金結(jié)存、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目年初

    余額。

    新的會(huì)計(jì)制度設(shè)置了“資金結(jié)存”科目與“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目相對(duì)應(yīng),有相當(dāng)一部分行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員直接將“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”加上“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”等于“資金結(jié)存”科目年初余額,沒(méi)有考慮轉(zhuǎn)換后的“應(yīng)收、應(yīng)付款”余額對(duì)“資金結(jié)存”“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余”年初余額產(chǎn)生的影響,從而導(dǎo)致預(yù)算會(huì)計(jì)“資金結(jié)存、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余”科目銜接時(shí)年初余額不正確。新、舊會(huì)計(jì)制度銜接時(shí),會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)分別對(duì)行政單位的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額,事業(yè)單位的“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目進(jìn)行調(diào)整,得出新的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”年初余額。

    (1)行政單位的預(yù)算會(huì)計(jì)在新舊制度銜接時(shí),會(huì)計(jì)人員應(yīng)考慮其他應(yīng)收款中的預(yù)付款項(xiàng)(暫付款)對(duì)“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額產(chǎn)生的影響,即:新賬的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”年初余額=原賬的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額—已經(jīng)支付財(cái)政資金但尚未計(jì)入預(yù)算支出(如其他應(yīng)收款中的預(yù)付款項(xiàng)等)的金額。

    (2)事業(yè)單位的預(yù)算會(huì)計(jì)制度銜接時(shí),會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮已經(jīng)列支但尚未支付的應(yīng)付賬款(暫存款)、已經(jīng)支付財(cái)政資金但尚未計(jì)入預(yù)算支出的預(yù)付款項(xiàng)(暫付款)對(duì)原“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額產(chǎn)生的影響,即:新賬的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”年初余額=原賬的“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額+各項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入的預(yù)算支出中已經(jīng)計(jì)入預(yù)算支出尚未支付財(cái)政資金(如發(fā)生時(shí)列支的應(yīng)付賬款)的金額-已經(jīng)支付財(cái)政資金但尚未計(jì)入預(yù)算支出(如購(gòu)入的存貨、預(yù)付款等)的金額。

    (3)事業(yè)單位的預(yù)算會(huì)計(jì)制度銜接時(shí),會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮已經(jīng)計(jì)入預(yù)算支出尚未支付非財(cái)政專項(xiàng)資金的應(yīng)付賬款(相當(dāng)于“暫存款”)、已經(jīng)支付非財(cái)政補(bǔ)助專項(xiàng)資金但尚未計(jì)入預(yù)算支出的預(yù)付款(暫付款)、已經(jīng)收到非財(cái)政補(bǔ)助資金尚未計(jì)入預(yù)算收入的預(yù)收賬款(暫存款)、已經(jīng)計(jì)入預(yù)算收入尚未收到非財(cái)政補(bǔ)助專項(xiàng)資金的應(yīng)收賬款(相當(dāng)于“暫存款”)對(duì)原賬的“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額產(chǎn)生的影響,即:新賬“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”年初余額=原賬的“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額+各項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入的預(yù)算支出中已經(jīng)計(jì)入預(yù)算支出尚未支付非財(cái)政專項(xiàng)資金(如發(fā)生時(shí)列支的應(yīng)付賬款)的金額-已經(jīng)支付非財(cái)政補(bǔ)助專項(xiàng)資金但尚未計(jì)入預(yù)算支出(如購(gòu)入的存貨、預(yù)付款等)的金額+各項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入的預(yù)算收入中已經(jīng)收到非財(cái)政補(bǔ)助資金尚未計(jì)入預(yù)算收入(如預(yù)收賬款)的金額-已經(jīng)計(jì)入預(yù)算收入尚未收到非財(cái)政補(bǔ)助專項(xiàng)資金(如應(yīng)收款)的金額。

    “資金結(jié)存”科目余額=“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目余額+“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目余額+已納入預(yù)算管理暫存款—已納入預(yù)算管理的暫付款。

    誤區(qū)之三:有的會(huì)計(jì)人員將納入預(yù)算管理的債權(quán)收回、債務(wù)償還一律視為影響本年度預(yù)算收支業(yè)務(wù),計(jì)入本年度預(yù)算收入或預(yù)算支出。

    有相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)人員處理2019年度收回2018年應(yīng)收賬款時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)增加銀行存款,沖減應(yīng)收賬款;預(yù)算會(huì)計(jì)增加資金結(jié)存—貨幣資金,增加事業(yè)收入;償還以前年度“質(zhì)保金”,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)減少其他應(yīng)付款—質(zhì)保金,減少銀行存款;預(yù)算會(huì)計(jì)增加事業(yè)支出,減少資金結(jié)存—貨幣資金;很顯然,行政事業(yè)單位在收回或償還以前年度債權(quán)、債務(wù)作為當(dāng)期預(yù)算收入或預(yù)算支出,這與同級(jí)財(cái)政部門本年度預(yù)算指標(biāo)數(shù)不一致,因?yàn)樾屡f會(huì)計(jì)制度銜接時(shí),同級(jí)財(cái)政部門將上述應(yīng)收回債權(quán)、應(yīng)償還債務(wù)視為以前年度預(yù)算收支業(yè)務(wù),并相應(yīng)調(diào)整了年初“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”,因此,行政事業(yè)單位收到以前年度應(yīng)收賬款,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沖減應(yīng)收賬款不變,預(yù)算會(huì)計(jì)增加資金結(jié)存——貨幣資金,同時(shí)增加“非財(cái)政撥款結(jié)余”;償還以前年度質(zhì)保金時(shí),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)減少其他應(yīng)付款——質(zhì)保金不變,預(yù)算會(huì)計(jì)同時(shí)減少資金結(jié)存——貨幣資金、財(cái)政撥款結(jié)余,不能增加本年度預(yù)算

    支出。

    誤區(qū)之四:行政事業(yè)單位年末結(jié)賬時(shí),有的會(huì)計(jì)人員沒(méi)有對(duì)債權(quán)、債務(wù)余額進(jìn)行逐筆清理,沒(méi)有對(duì)當(dāng)年新增的債權(quán)、債務(wù)影響本年度預(yù)算收支和年末預(yù)算結(jié)余進(jìn)行調(diào)整。

    行政事業(yè)單位年末結(jié)賬時(shí),會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)債權(quán)、債務(wù)進(jìn)行全面清理,并對(duì)應(yīng)納入本年度預(yù)算管理的暫付、暫存款進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理,確認(rèn)相關(guān)預(yù)算收支,確保預(yù)算會(huì)計(jì)信息能夠完整反映本年度預(yù)算收支執(zhí)行情況。

    (1)對(duì)于納入本年度部門預(yù)算管理的暫付款項(xiàng),按照新制度規(guī)定,會(huì)計(jì)人員在支付款項(xiàng)時(shí)可不做預(yù)算會(huì)計(jì)處理,待結(jié)算或報(bào)銷時(shí),按照結(jié)算或報(bào)銷的金額,增加相關(guān)預(yù)算支出科目,減少資金結(jié)存余額。在年末結(jié)賬前,會(huì)計(jì)人員對(duì)于尚未結(jié)算或報(bào)銷的暫付款項(xiàng),單位應(yīng)當(dāng)按照暫付的金額,增加本年度相關(guān)預(yù)算支出,減少資金結(jié)存余額。下一個(gè)年度,會(huì)計(jì)人員按實(shí)際結(jié)算或報(bào)銷金額與已計(jì)入預(yù)算支出的金額不一致的差額部分,調(diào)增或調(diào)減資金結(jié)存科目和相關(guān)預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目“年初余額調(diào)整”明細(xì)科目余額。

    (2)對(duì)于應(yīng)當(dāng)納入下一年度預(yù)算管理的暫存款項(xiàng),會(huì)計(jì)人員在收到款項(xiàng)時(shí),同時(shí)增加銀行存款或其他應(yīng)付款余額;本年度預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。下一年初,會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)按照上年暫存款金額,減少其他應(yīng)付款余額,增加有關(guān)收入科目;同時(shí),預(yù)算會(huì)計(jì)按照暫存款的金額,同時(shí)增加資金結(jié)存余額和有關(guān)預(yù)算收入發(fā)生額。

    (3)對(duì)于應(yīng)當(dāng)納入下一年度部門預(yù)算管理的暫付款,會(huì)計(jì)人員在付出款項(xiàng)時(shí),增加其他應(yīng)收款余額,減少銀行存款余額,本年度預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。下一年實(shí)際結(jié)算或報(bào)銷時(shí),單位應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際結(jié)算或報(bào)銷的金額,增加有關(guān)費(fèi)用科目,按照之前暫付的款項(xiàng)金額,減少其他應(yīng)收款余額,按照退回或補(bǔ)付的金額,增加或減少銀行存款余額;同時(shí),預(yù)算會(huì)計(jì)按照實(shí)際結(jié)算或報(bào)銷的金額,增加有關(guān)支出發(fā)生額,減少資金結(jié)存余額。

    (4)對(duì)于不納入部門預(yù)算管理的暫付、暫存款(如墊付款、應(yīng)全額上繳財(cái)政資金),會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)按照新制度的規(guī)定,僅作財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理,不做預(yù)算會(huì)計(jì)處理。

    結(jié)語(yǔ)

    綜上所述,《政府會(huì)計(jì)制度》核算的“債權(quán)債務(wù)”存在雙重屬性,是《政府會(huì)計(jì)制度》“雙基礎(chǔ)”導(dǎo)致的必然結(jié)果,會(huì)計(jì)人員只有對(duì)“債權(quán)債務(wù)”的屬性準(zhǔn)確把握,才能正確理解“債權(quán)債務(wù)”余額對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)“資金結(jié)存、財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”產(chǎn)生的影響,走出會(huì)計(jì)核算的誤區(qū)。

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