談國(guó)有建設(shè)單位經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)問題及對(duì)策

陳涯芳

摘要 20世紀(jì)90年代末期起，我國(guó)經(jīng)歷了兩個(gè)大基建時(shí)期，分別是在1997年和2008年，一次是亞洲金融危機(jī)，一次是美國(guó)次貸危機(jī)。大規(guī)模的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投入對(duì)我國(guó)在應(yīng)對(duì)全球性金融危機(jī)時(shí)起到了積極作用，對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)總量的拉動(dòng)效果十分顯著。作為國(guó)家基建項(xiàng)目的建設(shè)主體，各級(jí)財(cái)政部門紛紛成立了各類國(guó)有建設(shè)單位替代財(cái)政承擔(dān)融資、建設(shè)職責(zé)。本文主要對(duì)國(guó)有建設(shè)單位基本建設(shè)項(xiàng)目完成后，形成經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交付使用和劃轉(zhuǎn)過程中資產(chǎn)入賬價(jià)值確認(rèn)及涉稅的相關(guān)問題分析，并提出相應(yīng)強(qiáng)化可研和加強(qiáng)稅務(wù)協(xié)同的建議以供實(shí)務(wù)參考。

關(guān)鍵詞 國(guó)有建設(shè)單位;經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn);劃轉(zhuǎn)

一、引言

基建項(xiàng)目完成后按形成資產(chǎn)是否盈利的屬性大致分為兩類：一類是不能產(chǎn)生收益的公益性資產(chǎn)，建成后分別移交實(shí)際使用和運(yùn)營(yíng)主體;另一類是可以帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，建成后移交市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)主體，發(fā)揮其使用價(jià)值，產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益。因國(guó)有建設(shè)單位的投資主體大都為國(guó)資背景，因此在實(shí)務(wù)中該類經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)通常以國(guó)資部門為主導(dǎo)，其實(shí)質(zhì)是國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的一種特殊形式。

二、國(guó)有建設(shè)單位經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的相關(guān)理論

經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，主要是指企業(yè)以盈利為目的而持有的，未來(lái)能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的資產(chǎn)。國(guó)有建設(shè)單位經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是指國(guó)有建設(shè)單位在基本建設(shè)完成后，將形成的各類經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司之間的移交和轉(zhuǎn)移，使經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)投入使用和運(yùn)營(yíng)，產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益。國(guó)有建設(shè)單位基建過程中形成的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)主要有經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)、土地和設(shè)備等。

國(guó)有建設(shè)單位行使政府職能，作為國(guó)家和地方政府的基礎(chǔ)設(shè)施投資方和實(shí)施主體，在建設(shè)任務(wù)完成后對(duì)建設(shè)過程中形成的資產(chǎn)按功能不同進(jìn)行分類移交，是現(xiàn)階段進(jìn)一步深化國(guó)有建設(shè)單位，實(shí)現(xiàn)建管分離、政企分開、政資分離，以處理好國(guó)有建設(shè)單位和國(guó)有企業(yè)之間關(guān)系，推進(jìn)國(guó)有資本整合重組，優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)資源整合，激發(fā)國(guó)有企業(yè)再生動(dòng)力為目的的重要舉措。產(chǎn)權(quán)清晰、優(yōu)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的整合注入，有助于提高企業(yè)在關(guān)鍵領(lǐng)域和優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)集中度，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，以國(guó)有資產(chǎn)保值增值為目標(biāo)，從而進(jìn)一步增強(qiáng)企業(yè)活力、激發(fā)潛力，不斷提高國(guó)有企業(yè)發(fā)展質(zhì)量和效益。

三、國(guó)有建設(shè)單位經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中存在的問題

（一）劃轉(zhuǎn)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)

按是否支付對(duì)價(jià)分為有償劃轉(zhuǎn)和無(wú)償劃轉(zhuǎn)兩類。根據(jù)國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)、中華人民共和國(guó)財(cái)政部令第3號(hào)《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》《關(guān)于企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)事項(xiàng)的通知》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2006〕306號(hào)），國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓可以采取拍賣、招投標(biāo)、協(xié)議轉(zhuǎn)讓等方式?！妒聵I(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》（中華人民共和國(guó)財(cái)政部令第36號(hào)）第39條對(duì)事業(yè)單位可以不進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的情形進(jìn)行了規(guī)定：一是對(duì)事業(yè)單位整體或者部分資產(chǎn)經(jīng)批準(zhǔn)后進(jìn)行無(wú)償劃轉(zhuǎn)的;二是行政、事業(yè)單位下屬的事業(yè)單位之間的機(jī)構(gòu)改革或職能調(diào)整進(jìn)行合并、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、置換和轉(zhuǎn)讓的;三是其他不影響國(guó)有資產(chǎn)權(quán)益的特殊產(chǎn)權(quán)變動(dòng)行為。拍賣、招投標(biāo)、協(xié)議轉(zhuǎn)讓的劃轉(zhuǎn)方式，均需支付對(duì)價(jià)，因此為有償轉(zhuǎn)讓。還有一種形式為無(wú)償轉(zhuǎn)讓，它是一種特殊的國(guó)有產(chǎn)權(quán)流轉(zhuǎn)方式，非市場(chǎng)化，無(wú)對(duì)價(jià)，程序相對(duì)簡(jiǎn)便，且在稅收上更利于降低劃轉(zhuǎn)成本，在實(shí)務(wù)中采用也較為普遍，特別是在同一控制主體下的各企業(yè)單位的重組整合項(xiàng)目大多采用此方式。

經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)雖名義上為“無(wú)償”，實(shí)際上仍涉及資產(chǎn)入賬價(jià)值問題。目前，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》未對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的入賬價(jià)值做明確規(guī)定。實(shí)務(wù)中大致會(huì)采用以下幾種方式：一是以評(píng)估價(jià)作為入賬價(jià)值;二是以資產(chǎn)原值扣除折舊后的凈值作為入賬價(jià)值;三是如按零資產(chǎn)整體收購(gòu)原建設(shè)單位，則可能以負(fù)債作為協(xié)議轉(zhuǎn)讓價(jià)確認(rèn)轉(zhuǎn)入資產(chǎn)的價(jià)值。因資產(chǎn)形成時(shí)間差異問題會(huì)造成經(jīng)以上3種方式的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)入賬價(jià)值產(chǎn)生很大差異。

（二）劃轉(zhuǎn)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的涉稅分析

劃轉(zhuǎn)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)主要包括經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)、土地使用權(quán)，以及停車場(chǎng)庫(kù)、機(jī)器設(shè)備等，主要涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅、契稅等稅種。

1.契稅。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的財(cái)稅〔2015〕37號(hào)文、財(cái)稅〔2018〕17號(hào)文中規(guī)定，對(duì)于縣級(jí)以上人民政府或國(guó)有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃撥、劃轉(zhuǎn)的，對(duì)應(yīng)國(guó)有土地、房屋權(quán)屬的受讓單位，免予征收契稅。國(guó)有建設(shè)單位的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)應(yīng)納入此范疇，免予征收契稅。

2.印花稅。關(guān)于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅，按《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》的規(guī)定，稅率為書據(jù)所載金額的萬(wàn)分之五，包含財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專有權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等，均應(yīng)繳納印花稅。因此，需按照交易價(jià)的萬(wàn)分之五繳納印花稅。

3.企業(yè)所得稅。國(guó)有建設(shè)單位經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，通常不具有商業(yè)目的，如按賬面凈值劃轉(zhuǎn)，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，且資產(chǎn)在劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，劃出方和劃入方雙方均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可按特殊稅務(wù)處理，不確認(rèn)所得。如為無(wú)償劃撥，滿足指定專門用途并按財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）規(guī)定進(jìn)行管理的，按政府確定的接收價(jià)值計(jì)算不征稅收入進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。

4.增值稅。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，如建設(shè)單位經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)采用無(wú)償劃轉(zhuǎn)方式，且劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)雖為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，但主要用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象，不屬于視同銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)情形，可以免征增值稅，但該轉(zhuǎn)讓交易的認(rèn)定應(yīng)以稅務(wù)機(jī)構(gòu)認(rèn)定為準(zhǔn)。

國(guó)有建設(shè)單位與事業(yè)單位、國(guó)有企業(yè)在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他單位，如同時(shí)一并轉(zhuǎn)移相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力，涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不繳納增值稅。

5.土地增值稅。因國(guó)家建設(shè)需要依法征收、收回的房地產(chǎn)的屬于免征土地增值稅特殊情形，適用特殊性稅務(wù)處理。

綜上，企業(yè)重組的稅收支持政策在一定程度上減輕了國(guó)有建設(shè)單位經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的稅收負(fù)擔(dān)，在優(yōu)化資源配置中起到了一定的積極作用。但在實(shí)務(wù)操作中，重組不等同于劃轉(zhuǎn)，對(duì)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)在稅務(wù)政策上沒有明確的界定，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠政策的適用常常帶有更多的主觀性，更多地依賴稅務(wù)部門對(duì)政策的理解。

四、對(duì)國(guó)有建設(shè)單位經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的建議

（一）完善稅收政策，規(guī)范劃轉(zhuǎn)行為，節(jié)約劃轉(zhuǎn)成本

國(guó)有產(chǎn)權(quán)的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)一般涉及資產(chǎn)規(guī)模較大，劃轉(zhuǎn)行為稅收政策存在諸多不協(xié)調(diào)、不配套、不合理的問題，目前未有系統(tǒng)化的優(yōu)惠政策。而國(guó)有產(chǎn)權(quán)的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)本身是資產(chǎn)從一個(gè)國(guó)有主體向另一國(guó)有主體的流動(dòng)，是資源優(yōu)化配置的一種行為，并沒有實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)變現(xiàn)或產(chǎn)生收益。如劃轉(zhuǎn)過程產(chǎn)生巨額的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)給劃轉(zhuǎn)帶來(lái)很大的阻礙。國(guó)有建設(shè)單位的改革以及目前國(guó)家重點(diǎn)推動(dòng)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革中，涉及資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)事項(xiàng)越來(lái)越多，建議相關(guān)部門構(gòu)建適用于各個(gè)稅種的通用稅收規(guī)則，完善國(guó)資委主導(dǎo)下的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、企業(yè)重組的企業(yè)所得稅政策，規(guī)范國(guó)有經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的名稱和類型界定，提高與稅收政策的銜接和適配度。

（二）強(qiáng)化可行性研究，制訂科學(xué)合理的劃轉(zhuǎn)方案，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

國(guó)有建設(shè)單位經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)應(yīng)事先做好可行性研究，向上級(jí)主管部門（國(guó)資部門）提交可行性方案，經(jīng)批準(zhǔn)后方可實(shí)施。經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，同時(shí)，也要符合產(chǎn)業(yè)政策和結(jié)構(gòu)調(diào)整的需要。建議由國(guó)資部門牽頭組織，專門團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)劃轉(zhuǎn)工作。如委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)轉(zhuǎn)出的單位組織進(jìn)行清產(chǎn)核資，實(shí)施賬務(wù)清理、資產(chǎn)清查、價(jià)值重估、損益認(rèn)定、資金核實(shí)等;委托律師事務(wù)所對(duì)劃出資產(chǎn)的性質(zhì)和權(quán)屬進(jìn)行界定，提示法律風(fēng)險(xiǎn);委托稅務(wù)師事務(wù)所對(duì)劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的稅收問題和稅負(fù)進(jìn)行可靠估計(jì);組織各級(jí)主管部門對(duì)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案進(jìn)行論證。劃轉(zhuǎn)過程中應(yīng)注意兩類不宜進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，一是產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清晰的資產(chǎn)不宜進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，二是公益性資產(chǎn)根據(jù)相關(guān)規(guī)定不能劃轉(zhuǎn)至國(guó)有企業(yè)。國(guó)有建設(shè)單位的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)可行性方案中要特別注重劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值確定以及不同的劃轉(zhuǎn)方式對(duì)資產(chǎn)劃入企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債造成的影響，對(duì)資產(chǎn)劃入企業(yè)的發(fā)展、規(guī)劃和可持續(xù)發(fā)展造成的影響，避免資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為給轉(zhuǎn)入企業(yè)帶來(lái)巨大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）加強(qiáng)稅務(wù)協(xié)同，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

因國(guó)有建設(shè)單位經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)較為復(fù)雜，如對(duì)稅收政策的理解把握產(chǎn)生偏差，會(huì)引起較高的納稅風(fēng)險(xiǎn)。因劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)規(guī)模較大、資產(chǎn)價(jià)值較高，實(shí)務(wù)中有很多劃轉(zhuǎn)方案因產(chǎn)生巨額稅負(fù)致使劃轉(zhuǎn)成本過高而使方案流產(chǎn)，或部分實(shí)施后因繳納稅金的資金不能落實(shí)無(wú)法繼續(xù)完成。實(shí)施劃轉(zhuǎn)的單位應(yīng)充分重視稅收問題，建立稅收問題研究與協(xié)調(diào)機(jī)制，稅務(wù)部門要加強(qiáng)納稅輔導(dǎo)，實(shí)施單位應(yīng)主動(dòng)溝通，盡量在現(xiàn)行稅收政策框架內(nèi)解決相應(yīng)稅收問題。在當(dāng)前減稅降費(fèi)的大背景下，幫助企業(yè)規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，順利實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)的良性流轉(zhuǎn)，將國(guó)家的改革紅利落到實(shí)處。

五、結(jié)語(yǔ)

“建管分離、政企分開、政資分離”是國(guó)有建設(shè)單位改革的總體方向，涉及單位、部門應(yīng)在財(cái)政、國(guó)資部門的主導(dǎo)下，高效、合規(guī)、持續(xù)、深入地做好國(guó)有建設(shè)單位改革。國(guó)有建設(shè)單位曾經(jīng)擔(dān)任政府融資主體的角色，加快國(guó)有建設(shè)單位改革亦是積極化解政府隱形債務(wù)，加快推進(jìn)政府融資平臺(tái)轉(zhuǎn)型的有力舉措，應(yīng)不斷開闊需新思路，探索新路徑，全面鞏固改革成果。對(duì)國(guó)有資產(chǎn)實(shí)行分類管理，綜合施策，做好國(guó)有建設(shè)單位的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)工作，提高國(guó)有資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)效益，發(fā)揮好國(guó)有資產(chǎn)服務(wù)區(qū)域經(jīng)濟(jì)，不斷增強(qiáng)地方國(guó)有經(jīng)濟(jì)實(shí)力的作用。

（作者單位為杭州市清河坊歷史街區(qū)管理委員會(huì)）

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