論內(nèi)部控制環(huán)境對會計信息質(zhì)量的影響

摘要：許多會計信息失真問題的暴發(fā)都與企業(yè)內(nèi)部控制缺陷有關(guān)，內(nèi)部控制多方面地影響著財務(wù)報表。內(nèi)部控制環(huán)境作為內(nèi)部控制的核心要素之一，更是影響企業(yè)會計信息質(zhì)量的重要角色。本文從控制環(huán)境這一要素切入，分析內(nèi)部控制環(huán)境對會計信息質(zhì)量的影響，希望更深入、更具針對性地進(jìn)行探究，以期通過研究作出一些有用的探索。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制環(huán)境;會計信息質(zhì)量

中圖分類號：F275?文獻(xiàn)識別碼：A?文章編號：2096-3157（2020）19-0159-02

繼美國《薩班斯法案》出臺后，我國上海、深圳等證券交易所也先后對內(nèi)部控制制度進(jìn)行了相應(yīng)的修正。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》等內(nèi)部控制建設(shè)的相關(guān)文件亦相繼出臺。雖然大方向上我國的內(nèi)部控制是不斷趨好的，但內(nèi)控失效的公司比例仍在不斷增長。因此，基于內(nèi)部控制環(huán)境對會計信息質(zhì)量影響的深遠(yuǎn)性，以及其仍未得到充分完善的現(xiàn)狀，內(nèi)部控制環(huán)境對會計信息質(zhì)量的影響研究是十分有必要的。

一、前期研究回顧

會計信息質(zhì)量作為重要的概念范疇，一直是會計理論研究的一個重點，通常被界定為會計信息所應(yīng)具備或達(dá)到的最基本質(zhì)量要求。Richard Lambert（2007）認(rèn)為資本成本會受到會計信息質(zhì)量直接或間接的影響。Ioana Herbei（2015）指出決策者的主要信息來源是來自綜合財務(wù)報告的會計信息，會計人員應(yīng)運用專業(yè)判斷，在使用會計處理方法以達(dá)到會計信息質(zhì)量方面作出決定。Sorinel Domnisoru（2008）認(rèn)為會計信息質(zhì)量與審計委員會的質(zhì)量相關(guān)，審計委員會質(zhì)量較低則公司內(nèi)部控制環(huán)節(jié)更有可能存在薄弱之處。Renata Legenzova（2016）則提出，會計人員資格、管理者對會計重要性的看法等其他方面和因素，在界定會計質(zhì)量時對某些特定企業(yè)更為重要。

關(guān)于內(nèi)部控制環(huán)境含義的觀點包括內(nèi)部控制基礎(chǔ)論、組織基調(diào)論、態(tài)度行動論等。王世定（2001）將對建立、加強(qiáng)或削弱特定控制政策和程序效率發(fā)生影響的各項因素視為控制環(huán)境。李心合（2008）認(rèn)為內(nèi)部環(huán)境直接造成了企業(yè)內(nèi)部控制形式和內(nèi)容差異。夏寧等（2013）利用“三分法”將內(nèi)部控制環(huán)境劃分為三個層次。沈烈等（2014）則認(rèn)為，以人為本作為核心的內(nèi)部控制環(huán)境是和諧的，孕育著良好的內(nèi)部控制。

關(guān)于會計信息質(zhì)量，國內(nèi)學(xué)者的角度大多可以分為企業(yè)外部與內(nèi)部兩個大方向。房強(qiáng)（2013）認(rèn)為其影響因素包括社會道德觀念與會計人員職業(yè)道德觀念等多項。張川等（2013）研究得出，當(dāng)企業(yè)與外部利益相關(guān)者的締約能力下降時，企業(yè)需要依賴公開信息披露制度。而張嬈（2014）通過研究發(fā)現(xiàn)被研究企業(yè)會計信息質(zhì)量與高管聯(lián)結(jié)企業(yè)會計信息質(zhì)量相似性較高，而關(guān)于其構(gòu)成要素的分類是存在差異的。李心合（2008）認(rèn)為內(nèi)部環(huán)境因素可以分為管理、組織以及人的因素與新增因素。楊有紅（2013）則認(rèn)為內(nèi)部控制環(huán)境分為針對組織機(jī)構(gòu)和針對人的環(huán)境兩部分。而這種分類的差異主要是源于對控制環(huán)境概念定義的偏差及具體分類標(biāo)準(zhǔn)的缺乏。

基于控制環(huán)境的某一子要素入手，探究對會計信息質(zhì)量影響的國內(nèi)研究比較普遍。其中，對于公司治理與組織結(jié)構(gòu)的研究較多。王曉燕等（2017）認(rèn)為不合理的組織架構(gòu)會影響內(nèi)控制度實施的充分性，難以認(rèn)定各部門人員的職責(zé)，易造成混亂的財務(wù)管理局面，進(jìn)而影響企業(yè)會計信息質(zhì)量。

國外文獻(xiàn)重點關(guān)注控制環(huán)境要素的研究仍存空白，大多針對內(nèi)控整體對會計信息影響進(jìn)行研究。Gohand Li（2011）使用SOX法案之前的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，存在內(nèi)部控制缺陷的公司相較之下會計穩(wěn)健性更低。Mitra等（2013）亦證實了這一結(jié)論，并提出這是企業(yè)在SOX法案實施后面臨的監(jiān)管壓力使然。

二、內(nèi)控環(huán)境對會計信息質(zhì)量影響的理論分析

控制環(huán)境作為內(nèi)部控制要素，如基石一般奠定著內(nèi)部控制能發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。根據(jù)對國內(nèi)外已有研究成果及COSO指南等一系列文獻(xiàn)關(guān)于內(nèi)部控制環(huán)境構(gòu)成因素劃分的梳理，加上近年案例的研究與類似要素的合并與細(xì)分，控制環(huán)境的五個子要素包括公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源政策以及企業(yè)文化五方面。

1.公司治理結(jié)構(gòu)的影響

公司治理結(jié)構(gòu)的本質(zhì)是一種激勵和約束的機(jī)制，用以企業(yè)所有者和其他利益相關(guān)者自身利益的維護(hù)。為制衡董事會、高管的直接權(quán)利與利益分配之間的關(guān)系，避免會計信息的不對稱，要構(gòu)架合理的公司治理結(jié)構(gòu)，這同樣也決定著會計信息質(zhì)量的高低。適度的股權(quán)集中可以促使大股東更好地督促經(jīng)理層，參與公司會計信息質(zhì)量的監(jiān)管。然而，一旦形成“內(nèi)部人控制”，公司股東的控制權(quán)逐步為高管人員掠奪，便可能出現(xiàn)管理者欺詐中小投資者的問題;或是出現(xiàn)一股獨大的情況，會計信息就會被集中控制，質(zhì)量無從保障。另外，獨立董事在會計信息質(zhì)量中也有著無法替代的影響。獨立董事不擔(dān)任其他位置，直接受聘于公司，在履行其監(jiān)督職責(zé)上擁有更好的獨立性。而監(jiān)事會則需對企業(yè)財務(wù)，乃至董事、經(jīng)理的違規(guī)行為進(jìn)行檢查與監(jiān)督。監(jiān)事會的空缺、能力的不足、獨立性的欠缺，皆是會計信息質(zhì)量難以得到保障的可能原因。

2.內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置及崗位權(quán)責(zé)的影響

不科學(xué)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置和不合理的權(quán)責(zé)分配是財務(wù)舞弊發(fā)生的溫床。內(nèi)部機(jī)構(gòu)的科學(xué)設(shè)置使公司能夠更加高效地運轉(zhuǎn)，同時會計信息也得以有效及時的傳遞。而相關(guān)人員徇私舞弊的窗口亦是不完善的內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置所導(dǎo)致的人員冗余、信息傳遞不流暢所致。而權(quán)責(zé)的分配不清，尤其是在涉及會計部門中，會使得劣質(zhì)會計信息泛濫。此外，僅重視相互之間權(quán)利與義務(wù)的劃分，而缺乏橫向的協(xié)調(diào)機(jī)制的上級機(jī)構(gòu)，也會使會計信息失真的問題發(fā)生。

不少研究指出內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在公司的地位與其發(fā)揮的效用是成正比的，內(nèi)審機(jī)構(gòu)不可不謂是機(jī)構(gòu)中的一塊核心。具有足夠權(quán)威性的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，其審計效果（即會計信息質(zhì)量）也得以保障。同時，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)及人員獨立性、客觀性的具備也保證了管理層不會對審計過程與結(jié)果進(jìn)行影響，這在我國《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第22號——獨立性與客觀性》中就有所體現(xiàn)。

3.發(fā)展戰(zhàn)略的影響

發(fā)展戰(zhàn)略的作用在于使企業(yè)在市場中找到自己的定位。明確的企業(yè)未來目標(biāo)是制定發(fā)展戰(zhàn)略的基礎(chǔ)，其中也包括會計方面的目標(biāo)指標(biāo)。如若發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃錯誤，企業(yè)對自身定位不準(zhǔn)，發(fā)展未達(dá)預(yù)期，則會計目標(biāo)難以達(dá)成。為使財務(wù)數(shù)據(jù)達(dá)到既定目標(biāo)，相關(guān)人員會產(chǎn)生粉飾財務(wù)報表的動機(jī)，進(jìn)而增加會計信息失真的概率。

同時，發(fā)展戰(zhàn)略過于激進(jìn)從某一方面而言彰顯著管理層對于高風(fēng)險的偏好性，這使其很可能會有高估收益、低估損失的舉措，罔顧會計信息的謹(jǐn)慎性。一旦風(fēng)險發(fā)生，企業(yè)管理者很可能會通過掩蓋和篡改會計信息保住眼前的短暫利益。

4.人力資源政策的影響

企業(yè)人員的職業(yè)素養(yǎng)和道德素質(zhì)與人力資源政策息息相關(guān)。高質(zhì)量的會計信息創(chuàng)造良好的人員環(huán)境依托于良好的人力資源政策。會計信息質(zhì)量得以提高的根本在于提高會計人員的執(zhí)業(yè)能力及職業(yè)道德，較高的職業(yè)素養(yǎng)使得企業(yè)會計人員在工作中更加嚴(yán)謹(jǐn)，錯漏舞弊現(xiàn)象大大減少。另外，會計信息的產(chǎn)生過程中很大程度受到會計人員主觀判斷的影響，較高的職業(yè)素質(zhì)使員工能對此作出正確判斷。

當(dāng)人員結(jié)構(gòu)不合理、人力資源不足或過剩、獎懲制度不健全等問題不斷涌現(xiàn)時，企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展會受到威脅，進(jìn)一步誘發(fā)企業(yè)會計信息失真。

5.企業(yè)文化的影響

企業(yè)文化是一種不斷完善的、能夠?qū)λ新毠さ挠^念和工作態(tài)度產(chǎn)生影響的一種潛移默化的體系，這是在其發(fā)展的過程中不斷提煉凝聚形成的。尤其是對誠信的強(qiáng)調(diào)，會滲透進(jìn)會計人員的工作過程中。相反，松散的企業(yè)文化環(huán)境與誠信文化的缺乏會使得企業(yè)會計人員放松對高質(zhì)量會計信息的追求，甚至發(fā)生串通舞弊的行為。同時，企業(yè)的文化也反映著管理層的經(jīng)營理念與管理作風(fēng)。董事會、經(jīng)理層對企業(yè)文化的理解貫徹，他們自身的行為舉止會直接影響其他員工對工作的態(tài)度與做法，進(jìn)而決定企業(yè)的風(fēng)氣良好與否，間接影響著企業(yè)會計信息質(zhì)量的高低。

三、完善內(nèi)部控制環(huán)境，提高會計信息質(zhì)量的建議

1.優(yōu)化公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，改進(jìn)企業(yè)治理機(jī)制

在目前許多企業(yè)治理機(jī)制上，一個很大問題來自于股權(quán)結(jié)構(gòu)。首先，董事長為首的董事會對企業(yè)的實際操縱權(quán)力過大，形成一股獨大的嚴(yán)重內(nèi)部人控制。因此，企業(yè)應(yīng)通過優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)來保障會計信息的質(zhì)量?？煽紤]通過內(nèi)部發(fā)行新股以及進(jìn)行股權(quán)認(rèn)證，以起到稀釋股份的效果。選舉董事時以累計投票制的方式來制衡董事會中各方的權(quán)益，尤其是中小股東的利益，保障企業(yè)會計信息的質(zhì)量。

其次，監(jiān)事會中監(jiān)事因能力欠缺不能發(fā)現(xiàn)會計信息舞弊的現(xiàn)象，或因獨立性欠缺而任由會計造假發(fā)生的，都會對會計信息質(zhì)量造成不良影響。為了長遠(yuǎn)發(fā)展，獨立于董事會之外的監(jiān)事會是必要的，且董事會主席一職須與CEO分離，確保其獨立性與專業(yè)性，從內(nèi)外兩方面確保會計信息的真實性;同時要設(shè)立相應(yīng)的風(fēng)險管理委員會以幫助企業(yè)識別在運營中的各種風(fēng)險，并給出具體的應(yīng)對方案以保障公司的各方面資金安全。

2.建立獨立審計委員會，完善相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配

完善的機(jī)構(gòu)設(shè)置能保障構(gòu)建良好的企業(yè)內(nèi)部控制大環(huán)境。企業(yè)可以考慮將內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)立于管理系統(tǒng)，向總經(jīng)理請示匯報工作，也同時受董事會下屬的審計委員會的監(jiān)督，定期匯報工作。更要注意賦予內(nèi)部審計人員充分的審查監(jiān)督職權(quán)，保障其工作不會受到人為限制，促進(jìn)內(nèi)部審計的有效運行。在各部門和各業(yè)務(wù)單位可以考慮嵌入內(nèi)部控制監(jiān)控崗位，如財務(wù)部門的稽核崗位。

3.明確戰(zhàn)略定位與已識別風(fēng)險，制定和實施科學(xué)的發(fā)展戰(zhàn)略

良好的發(fā)展戰(zhàn)略能夠?qū)嬓畔①|(zhì)量起到正向作用，而過于激進(jìn)的戰(zhàn)略會使得高風(fēng)險偏好的管理層高估收益，影響到會計信息謹(jǐn)慎性。企業(yè)應(yīng)設(shè)立專門的戰(zhàn)略管理機(jī)構(gòu)，科學(xué)規(guī)劃企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，負(fù)責(zé)其具體制定與督促實施、檢查評價。且企業(yè)發(fā)展目標(biāo)與戰(zhàn)略的制定應(yīng)當(dāng)避免過于激進(jìn)，要建立在充分的市場調(diào)研、科學(xué)的分析預(yù)測之上。綜合考慮內(nèi)外部因素，如在考慮宏觀經(jīng)濟(jì)與國內(nèi)外市場變化、競爭對手狀況的同時不能脫離企業(yè)自身實際考慮，做到“內(nèi)外兼修”。

4.完善人力資源政策，提高從業(yè)人員職業(yè)道德和勝任能力

企業(yè)在人力資源方面需要以招聘為起點，完善相應(yīng)的人力政策?？煽紤]對公司各項業(yè)務(wù)需求進(jìn)行分析，通過建立模型的方式設(shè)立具體崗位的基本要求，通過學(xué)歷、資格證書、工作經(jīng)驗等對員工的勝任能力進(jìn)行初步篩選，確保專業(yè)對口且有一定的能力。與此同時，完善績效評估、員工培訓(xùn)以及一些獎懲機(jī)制，能夠?qū)崟r客觀對員工的勝任能力進(jìn)行評價，也重視職業(yè)道德與誠信價值觀的宣揚(yáng)。從會計信息的實際核算人員的動機(jī)來說，這些做法能夠?qū)嬓畔①|(zhì)量可能存在的問題未雨綢繆，起到有效的控制。

5.打造企業(yè)誠信文化，加大會計信息失真處罰力度

誠信的企業(yè)文化有助于員工謹(jǐn)慎工作，確保會計信息質(zhì)量，也是管理層觀念的具體映射。其形成要依托全面的制度建設(shè)，加強(qiáng)宣傳與貫徹措施。

參考文獻(xiàn)：

[1]夏寧，孟焰.內(nèi)部控制環(huán)境的“三分法”：理論框架與內(nèi)在檢視[J].中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2013，（04）：86～91.[2]王曉燕，李雨澤.內(nèi)部控制環(huán)境與會計信息失真問題研究——以海聯(lián)訊公司為例[J].財會通訊，2017，（07）：5～8+4.

作者簡介：

劉施婕，供職于杭州市下城區(qū)國有資本運營有限公司。