建筑工程結(jié)算中的常見問題及應對措施

翟學翠

摘 要：建筑工程結(jié)算能夠準確衡量項目進度情況，是建設方評估項目資金投入情況的數(shù)據(jù)基礎，也是施工單位核算施工成本和利潤的重要依據(jù)。做好工程價款結(jié)算的編制和審核工作，有助于實現(xiàn)建筑工程項目投資效益的最大化，也是解決發(fā)包方和施工承包方爭議的最有效途徑。本文對工程價款結(jié)算審核中所遇到的常見問題進行了梳理，結(jié)合現(xiàn)行計價文件分析了問題產(chǎn)生的原因，并針對性地提出了相應的解決措施，為工程造價管理和結(jié)算審計人員提供了一定的借鑒和參考。

關(guān)鍵詞：建筑工程結(jié)算;工程結(jié)算審計造價管理常見問題;應對措施

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A

建筑工程項目具有的特定性、地域性、長期性以及動態(tài)性等特點，使得建筑工程結(jié)算工作存在種種不確定性因素，由此造成工程價款結(jié)算的糾紛和爭議。近些年，為了加強對國有投資項目資金的監(jiān)管，部分省級政府出臺文件，規(guī)定國有投資項目的價款結(jié)算必須以審計結(jié)論作為依據(jù)，審計的主體可以為地方財政評審中心或者具有相應資質(zhì)的第三方審計機構(gòu)，以利于規(guī)范建設單位對工程成本的有效控制，提升各級財政資金的投資效益。由此，發(fā)、承包雙方的結(jié)算矛盾越來越多地轉(zhuǎn)移到結(jié)算審計工作中。本文擬從分析建筑工程結(jié)算審計工作中的常見問題著手，結(jié)合現(xiàn)行的計價文件和相應案例提出針對性的解決措施，以期為工程結(jié)算審計人員公平、公正地展開審計工作，合規(guī)、合法解決結(jié)算糾紛，提供一些借鑒和建議。

1 建筑工程結(jié)算的內(nèi)涵和結(jié)算審計的作用

1.1 建筑工程結(jié)算的內(nèi)涵和模式

建筑工程結(jié)算一般指的是工程價款結(jié)算，指發(fā)、承包雙方根據(jù)國家有關(guān)法律、法規(guī)和合同約定，結(jié)合項目的實施情況，對已完成部分進行的合同價款的計算、調(diào)整和確認。工程價款結(jié)算在內(nèi)容上包含了預付款、期中支付及竣工結(jié)算，它能夠準確衡量項目進度情況，是建設方評估項目資金投入情況的數(shù)據(jù)基礎，也是施工方核算施工成本和獲得利潤的重要依據(jù)。

1.2 建筑工程結(jié)算審計的作用

結(jié)算審計是指政府審計機構(gòu)或者受委托的第三方機構(gòu)，依據(jù)法規(guī)和標準對國有資金投資建設工程項目的工程結(jié)算進行審核，審查和評價項目結(jié)算資料的真實性、依據(jù)的合法性和投資的效益性。審計結(jié)果作為工程價款支付的依據(jù)，不僅直接關(guān)系到承包方的成本和利潤，也關(guān)系到項目的造價和資金使用效益，結(jié)算審計已成為工程項目全過程造價管理的重要手段。作為獨立于建設項目組織之外的團體，結(jié)算審計能夠更加公平、公正地維護發(fā)包方和承包方雙方利益，達到控制成本和降低風險的目的。

2 建筑工程結(jié)算中的常見問題及原因分析

2.1 概預算管理體制不完善造成的結(jié)算糾紛

工程概預算指標是項目建設投資全部工程費用的限額，在建設項目實施過程中如果突破，必須按照規(guī)定的程序重新進行報批、審核。如果參建主體權(quán)責不明，管理體制混亂，勢必造成造價管理的漏洞，引起價款結(jié)算的糾紛。如某衛(wèi)生大樓項目在實施過程中，因概預算申報部門、承建單位和使用單位分別為不同的部門，其內(nèi)部使用功能、布局、外裝修等一再修改，審計發(fā)現(xiàn)對建設項目的撥付款項已突破總概算，要求建設方停止支付并按法定程序?qū)υ潘氵M行調(diào)整，造成施工單位款項無法兌現(xiàn)而引起糾紛。

2.2 工程結(jié)算書編制不規(guī)范造成的結(jié)算問題

工程結(jié)算文件由施工單位根據(jù)國家法律、法規(guī)規(guī)定，結(jié)合合同項目的實施情況進行編制，經(jīng)建設單位審核后作為工程價款結(jié)算的依據(jù)，結(jié)算文件編制的優(yōu)劣直接影響到建設單位和施工單位的切身利益。有的施工單位因自身造價管理人員技術(shù)力量不足，搜集結(jié)算所需資料不全面不及時，造成提交的結(jié)算文件漏洞較多，嚴重影響了施工單位的利益。有的施工單位為了高額利潤而虛估冒算，更有甚者與建設方造價管理人員沆瀣一氣、弄虛作假，造成國有資金的浪費和流失。

2.2.1 編制依據(jù)更新不及時

工程結(jié)算書的編制依據(jù)包括了項目所在地的工程造價計價文件、計價辦法、以及國家有關(guān)法律、法規(guī)和相關(guān)司法解釋等內(nèi)容。隨著中國建筑業(yè)改革的不斷深入，環(huán)保的要求不斷提高，建設工程項目管理模式不斷變化，相應的計價文件更新也較快較多。比如江蘇省2018年第24號公告對按質(zhì)論價、揚塵污染防治增加費、標化工地增加費以及環(huán)境保護稅都有新的規(guī)定，且每個費用計價開始的時間節(jié)點也不同。工程造價控制人員要及時關(guān)注項目所在地計價依據(jù)變化情況，在編制結(jié)算書時優(yōu)先考慮各種變化因素而引起的造價增減，盡量減少因考慮不周而造成的后期結(jié)算糾紛[1]。

2.2.2 工程量計算不準確

單價合同中，工程量的多少直接影響到造價的高低，工程量計算的準確與否直接關(guān)系到工程結(jié)算的準確度。在結(jié)算審計工作中，常見清單工程量方面的問題如下。

一是竣工結(jié)算文件與招標文件工程量清單特征描述不一致。造價咨詢?nèi)藛T在編制招標控制價時，因?qū)I(yè)技能較差或不熟悉施工工藝而造成部分清單特征描述不完整、不準確，如樁基礎中缺少送樁深度、金屬管道無壁厚、成品衛(wèi)生間的隔斷材質(zhì)未明確、土方工程的運距等等，造成施工過程中的造價變更分歧;另外就是部分施工單位為了追求利潤而改變施工方案或更換低檔材料，這是結(jié)算審計審查的重點之一。

二是工程量計算無序，造成重復計算。部分結(jié)算文件為了混淆視聽，工程量的計算沒有明確的思路，重復計算各分項工程量，如主體工程與室外工程、土建工程與安裝工程部分工作量重復等等，給結(jié)算審計工作帶來很多干擾因素。結(jié)算編制人員和審核人員都應具有一定的識圖能力，統(tǒng)籌安排工程量計算思路，才能高效、準確完成工程量的計算和核對工作。

三是對工程量計算范圍和規(guī)則不明確。審計首先要明確合同和補充協(xié)議約定的建設內(nèi)容，扣除合同范圍外和未施工的工程量;其次，應統(tǒng)一對工程量計算規(guī)則的理解，如對單層建筑物建筑面積的計算時，若合同無相應約定，當建筑外墻設計有勒角時，按現(xiàn)行的《建筑工程建筑面積計算規(guī)范》規(guī)定，無論其高度如何，均按勒角以上的結(jié)構(gòu)外圍水平計算，當設計中未設計勒角時，則按外墻外圍水平面積計算。

四是對招標文件清單工程量核對不準確而增大投標風險。發(fā)包方往往借助市場優(yōu)勢把工程量的風險推到承包方，這就要求承包方在投標報價時要按照招標文件約定的計算規(guī)則核實工程量，以免因清單工程量的錯項、漏項或缺項而增加報價風險。有些施工單位在投標文件中，造價人員忽略了清單工程量和定額工程量計算規(guī)則的不同，如土方工程清單計價按設計圖示尺寸以立方米計算、而定額計價按考慮放坡及工作面后的圖示尺寸，塊料面層臺階清單計價以臺階水平投影面積計算、定額計價以實鋪面積計算等等，致使結(jié)算審計工程量與實際工程量偏差較大，給施工方造成較大損失[2]。

2.2.3 工程類別劃分不清晰、計價定額套用不規(guī)范

工程類別的核定關(guān)系著項目取費基數(shù)、費率選擇及相關(guān)的措施費取定，這是工程結(jié)算書編制的依據(jù)，也是造價管理人員和審計人員的審核重點。各省都發(fā)行了相關(guān)工程類別劃分的計價文件，但因建筑工程項目本身具有的復雜性，一個相同的項目，按規(guī)劃類、建設工程類、造價管理類的文件依據(jù)，劃分出來的工程類別可能不同。如某古村落投資項目，在結(jié)算審計時，就場地內(nèi)建筑的工程類別引起了爭議，因古建筑定額比一般建筑工程定額高且企業(yè)的管理費和利潤等費率取值也高得多，施工單位根據(jù)圖紙說明申訴古村落內(nèi)所有的建筑工程均按古建筑類型計價，審計部門則根據(jù)施工情況，結(jié)合省計價文件的要求，僅同意對部分滿足古建筑類別的工程項目按古建筑計價，經(jīng)造價和各參建部門多次協(xié)調(diào)，最后以專家鑒定的方式對爭議項目的造價進行核算，以核算下來的標準對爭議項目進行結(jié)算。

其次，規(guī)范地套用定額是形成準確的結(jié)算文件的關(guān)鍵，定額套用的審核在一定程度上避免施工單位在結(jié)算時產(chǎn)生高套定額、重復套用定額、調(diào)整定額子目等現(xiàn)象發(fā)生。在結(jié)算審計時，常見的問題為定額中已包括的工序再重復計費或者換算系數(shù)引用有誤，比如電焊接樁如果采用螺栓接樁，應扣除定額中的電焊機、型鋼等費用;鋼板樁按租賃使用時應扣除攤銷量;垂直運輸費如果使用泵送商品砼，臺班數(shù)量應進行換算等等。審計人員要根據(jù)屬地原則，熟悉項目所在地綜合定額的制定情況，結(jié)合施工工序合理認定定額套用的準確性。

2.3 施工合同約定引發(fā)的結(jié)算問題

合同約定應該是發(fā)、承包雙方最真實意圖的表達，其條款內(nèi)容應能夠互相解釋、互相說明，但在實際操作中，因合同管理人員素質(zhì)過低或管理意識薄弱，造成合同約定條款內(nèi)容不全、不清晰或有歧義，而造成結(jié)算糾紛。

2.3.1 招投標工作管理不規(guī)范

部分建設單位為了排斥潛在的投標人，違背招標程序，將本應執(zhí)行公開招標的項目肢解后改為邀請招標。因缺乏有效的監(jiān)督和管理，不規(guī)范、不合理的條款存在于招標文件中，有的招標文件甚至沒有清楚地表述發(fā)包范圍和支付規(guī)定，有的發(fā)包方不允許對合同條件進行調(diào)整，雙方在不平等協(xié)商的基礎上簽訂的施工合同勢必會存在結(jié)算隱患。施工單位為了承攬項目，低估了造價上的風險而造成投資失敗，引發(fā)結(jié)算爭議。

2.3.2 施工合同約定條款不明確引起的結(jié)算爭議

作為解釋《建筑工程合同示范文本》中建設的第一順位的解釋條款，合同約定是發(fā)承包雙方結(jié)算的依據(jù)。結(jié)算審計中，常見因合同約定不明確而引起結(jié)算糾紛的情況包括。

一是合同價款結(jié)算方式約定不明，難以確認工程價款的結(jié)算依據(jù)。合同價款的結(jié)算方式直接關(guān)系到施工單位的貨幣使用成本，結(jié)算時間點確定在整個結(jié)算工作中尤為重要。常見問題為對竣工決算時間的爭議，影響竣工的各種主觀、客觀因素較多，承包方如果僅僅約定以竣工作為項目結(jié)算的時間結(jié)點，而導致發(fā)包方以“工程未竣工”為理由而拒收施工單位的竣工決算報告，給施工方造成損失、增大投資風險。

二是對工程變更的約定條款表述不清楚，未約定價款調(diào)整方法或約定不明。工程變更的多少直接關(guān)系到項目造價的高低，發(fā)承包方在整理合同條款時，應對工程變更項價款調(diào)整的范圍、方法和綜合單價的確定進行明確，用語要規(guī)范且不易引起歧義。如對已有標價工程量清單類似項目的變更估價，應具體說明參照類似項目單價的確定辦法，對無類似項目參照的新增項目價款的確定要有約定明確的操作辦法，以防工程結(jié)算時產(chǎn)生爭議;對下浮率的約定，應明確報價浮動率的計算公式和計算基數(shù)，應避免簡單使用“同比下浮”、“按實調(diào)整”等模糊語句。

三是低估合同風險幅度，對材料價差調(diào)整辦法約定不明。工程項目建設的長期性、人材機價格變動的動態(tài)性以及其他因素的影響，決定了項目投資具有一定的風險性。各地政府根據(jù)清單規(guī)范都出臺過相應風險控制的指導意見，但在實際操作中，建設單位往往利用市場優(yōu)勢提供條件苛刻的合同條款，把一部分投資風險轉(zhuǎn)嫁到想中標的施工企業(yè)。比如國家2017年開始對砂石業(yè)進行環(huán)保整治，不合法開礦、采砂不斷被關(guān)停，建筑用砂石材料供應緊張，造成水泥、混凝土等建筑材料價格大幅度上漲。未明確約定材料價格風險的施工單位叫苦不跌，而引起造價結(jié)算上的糾紛。

四是對甲供材結(jié)算的退還。結(jié)算審計中發(fā)現(xiàn)，因合同約定不明，甲供材在退還時市場價與結(jié)算價的差額以及甲供材料的保管費一直是爭議聚焦的問題。因材料不同、保管條件不一致，政府無法給定指導意見。在考慮材料價格風險因素的基礎上，合同條款中應明確約定材料正常結(jié)算價、超出部分的退還價和相應保管費率，以達到保護施工單位的利益及杜絕材料浪費的目的[3]。

2.4 施工過程中對變更、簽證管理不規(guī)范而造成的結(jié)算問題

結(jié)算審計中常見工程變更與簽證管理混亂，其真實性和完整性無從追究。一是施工圖紙管理混亂，工程項目應按圖施工，這個“圖”是指設計部門設計并經(jīng)過圖紙審查的施工和變更圖紙，建設單位為了趕工期或者其他理由，以未經(jīng)審查的圖紙交給施工單位作為施工依據(jù)，在后期施工過程中因部分圖紙不滿足強制性標準或者功能改變，造成過多工程變更甚至誤工、返工現(xiàn)象，由此引起結(jié)算糾紛;二是對變更和簽證的程序管理不嚴謹，部分現(xiàn)場管理人不熟悉招、投標文件和施工合同，使得變更單和簽證上報不及時、簽字不全、內(nèi)容不準確以及未按合同約定的程序進行等等，無效的簽證不能作為結(jié)算計價的依據(jù)。

2.5 政策性調(diào)整和不可抗力

2.5.1 濫用不可抗力概念

不可抗力指不可預見、不可避免并不能克服的客觀情況，不可抗力包括自然災害、政府行為及社會異常事件。比如2008年5.12地震引起的材料價格和工人工資上漲，2020年年初受新型冠狀病毒引起的肺炎疫情防控影響而發(fā)生的人工、材料設備、機械價格的波動等等都屬于不可抗力范疇。不可抗力作為一個免責條款，常見施工單位在做竣工結(jié)算時，把一些措施項目增加的零星用工、因地質(zhì)環(huán)境勘探誤差引起的變更、甚至一些清單工程量的量差都放進不可抗力，以圖達到逃避審核、多計造價的目的，這顯然是與法律法規(guī)相違背的。

2.5.2 合同約定與政策性調(diào)整不一致導致的結(jié)算糾紛

工程結(jié)算中常見的政策性調(diào)整有國家發(fā)布稅制改革文件、省級造價部門發(fā)布的計價政策及人工工資指導價文件等等。如果合同中對政策性調(diào)整有明確規(guī)定，按合同約定執(zhí)行，如果沒有明確約定，則施工單位可以根據(jù)政策性調(diào)整文件將造價變更事宜報請建設單位審核，經(jīng)發(fā)包方審核同意后執(zhí)行。審計中常見，建設單位以合同中沒有明確約定根據(jù)政策進行價格調(diào)整而駁回施工單位的調(diào)價申請，使施工單位在結(jié)算時處于被動地位。

3 針對工程結(jié)算常見問題的應對措施

建筑工程結(jié)算直接關(guān)系到發(fā)、承包雙方的利益，如何公平、公正雙方利益，對建設項目工程造價管理和結(jié)算審計的要求也越來越高。

3.1 結(jié)合建筑業(yè)產(chǎn)業(yè)改革現(xiàn)狀，不斷完善結(jié)算審計模式

隨著建筑業(yè)改革的不斷深入，工程總承包、全過程造價管理、EPC等管理模式已在全國各地普及，以往的審計模式及方法越來越不能滿足項目運行的要求，這也需要審計工作針對項目的規(guī)模、特點及要求不斷更新結(jié)算審計方法，以更合理高效的審計工作來規(guī)范參建各方的建設行為，促進資金的有效合理運用和建設項目的科學管理。比如部分地方政府為了加強對國有投資項目的監(jiān)管，在招投標階段實行招投標審計制度，從源頭上提高項目管理的透明度，一定程度上可以避免出現(xiàn)腐敗問題;在項目實施階段實行聯(lián)審制，由發(fā)改委、財政、審計以及住建部門組成聯(lián)審小組，對工程項目造價變更進行跟蹤管理，通過踏勘項目現(xiàn)場、開聯(lián)審會議，確認合理變更事項，并對數(shù)額較大的變更事項進行責任追究，以達到節(jié)約資金、杜絕施工企業(yè)盲目變更，在施工過程之中先行化解部分結(jié)算矛盾和糾紛。

近期，各省不斷加強對工程建設行政許可事項的事中事后監(jiān)管，在審批階段則不斷優(yōu)化審批流程，逐步取消建設工程各類合同備案、國有投資建設工程項目招標控制價備查、建設工程竣工結(jié)算備案等行政審批事項，這也就意味著建設方、發(fā)包方所承擔的投資風險越來越大，對結(jié)算審計工作的要求也越來越高。有地方政府已對國有控股投資公司派駐專業(yè)審計人員，從項目策劃時開始介入，以杜絕國有資金流失、保障建筑市場穩(wěn)步發(fā)展。

3.2 了解施工各階段的造價控制措施，重點篩查一些常見的結(jié)算問題

針對不同建設項目的性質(zhì)，不斷匯總在結(jié)算審計工作中的常見問題，做到舉一反三，不斷提高審計工作效率。對結(jié)算依據(jù)資料的審核注意虛假聯(lián)系單簽證、工程量計算不準確 、定額套用混亂、綜合單價組價錯誤、材料價格約定不準、費用計算錯誤等問題;對存在投標下浮的工程項目，在結(jié)算時要特別注意變更和新增項目的綜合單價確定是否與合同約定相符。

3.3 熟悉建設項目所在地的計價文件，從源頭上杜絕結(jié)算糾紛

各省均根據(jù)地方施工條件及人工成本制定了相應的計價定額，結(jié)算審計人員應及時掌握項目所在地的計價文件，重點審查費用定額是否配套、工程類別是否合理、取費基數(shù)和費率是否正確、清單工程量是否完整及變更項目和新增項目綜合單價的選用是否與合同約定一致等問題。關(guān)注結(jié)算文件中措施費的取定及其他費用的計算（如趕工費、優(yōu)質(zhì)項目、文明工地等）與招標文件要求是否一致，盡量避免多支多付現(xiàn)象。

3.4 仔細研究施工合同與招標文件，重點排查不一致條款

認真閱讀項目工程立項依據(jù)、立項批復、招標文件及施工合同文件，把握合同約定內(nèi)容，重點篩查施工合同及補充協(xié)議與招標文件條款不一致的內(nèi)容，如施工合同的范圍是否與招標文件一致？主體土建工程與裝修工程單獨發(fā)包時，是不是存在重復計費的問題？只有徹底排查清除，才能避免違規(guī)發(fā)包和重復計費等問題。

3.5 深入工地，有針對性地收集施工圖紙、簽證等資料，杜絕虛假證據(jù)

審計人員只有深入項目工地現(xiàn)場、掌握變更項目和實施情況，才能使結(jié)算審計做到有理有據(jù)。一是要收集相關(guān)圖紙、會審紀要，排查竣工項目是否根據(jù)審查合格的設計圖紙進行施工，有無未施工、未完成的工作量;二是搜集驗槽記錄、驗收記錄、勘察報告及圖紙審查部門通過的變更資料，查驗與工程變更和簽證是否能夠相互印證;三是熟悉重點工序的施工過程、施工工藝、施工方案及隱蔽工程的驗收情況，驗證實際做法是否與施工方案相符，有無偷工減料、材料低檔取代現(xiàn)象;四是核驗簽證填寫內(nèi)容是否表述正確、內(nèi)容明確、程序合規(guī)，杜絕虛假簽證蒙混過關(guān)。

3.6 加強培訓，不斷提高造價管理人員和結(jié)算審計人員的業(yè)務素質(zhì)

竣工結(jié)算審計依據(jù)的法律、法規(guī)多且復雜，涉及的內(nèi)容從投資到施工，內(nèi)容廣泛，需要的專業(yè)知識從經(jīng)濟到土木工程，面廣且專業(yè)性強。尤其是工程項目承包模式的發(fā)展，對造價管理和結(jié)算審計人員的要求越來越高。一是要加強學習，審計人員要不斷加強對造價管理、審計專業(yè)知識及相關(guān)法律法規(guī)的學習，結(jié)合實踐積累經(jīng)驗，不斷提升分析能力和判斷能力。二是要不斷更新結(jié)算審計方法，要充分利用BIM等技術(shù)在全過程審計中發(fā)揮的作用，以更合理高效的審計手段來規(guī)范參建各方的建設行為。三是要強化與參建各方的溝通交流，及時掌握工程結(jié)算審核過程中的主要問題及矛盾，了解參建各方的合理訴求，促進建設項目的科學管理和資金的有效合理運用。

4 結(jié)語

工程結(jié)算審計是對工程項目各個環(huán)節(jié)運行及其財政支出情況進行審查和管理的行為，對及時發(fā)現(xiàn)項目實際操作中的不足、促進工程項目建設質(zhì)量提高、優(yōu)化資金結(jié)構(gòu)及效益有著很重要的促進作用。本文通過對工程項目結(jié)算審計工作常見問題及產(chǎn)生原因的分析，針對性地提出了相應措施，以期審計人員緊跟建筑業(yè)改革步伐，不斷完善職業(yè)技能和素養(yǎng)，推動審計工作向公平、公正、權(quán)威性方向發(fā)展，為建筑工程行業(yè)穩(wěn)定、健康和可持續(xù)發(fā)展奠定堅實的基礎。

參考文獻

[1] 馬莉群.建筑工程結(jié)算中的常見問題及應對措施[J].經(jīng)濟研究導刊，2019（1）：117-118.

[2] 梁晨.電力工程預結(jié)算編制中存在的問題及解決措施[J].建筑工程技術(shù)與設計，2019（19）：1429.

[3] 徐惠琴.建設工程造價管理基礎知識[M].北京：中國計劃出版社，2015：264.