國有林場新會計制度營林生產(chǎn)成本核算

王華仙

摘要：國有林場是為培育森林資，保護和改善生態(tài)環(huán)境，專門從事營林、造林、和森林管護的事業(yè)單位，執(zhí)行的是事業(yè)單位會計制度，為了順應(yīng)時代發(fā)展，使國有林場會計核算制度更好的適應(yīng)國有林場改革，使之與政府會計制度更好銜接，結(jié)合自身核算需要，發(fā)揮好林場財務(wù)在生態(tài)效益、社會效益、經(jīng)濟效益的作用。本文在政府會計制度的大框架下，根據(jù)國有林場實際情況，探討適合林場（苗圃）營林生產(chǎn)成本核算的一些方法，大家共同討論，共同進步。

關(guān)鍵詞：國有林場;新會計制度;營林成本核算

國有林場是我國生態(tài)修復(fù)和建設(shè)的重要力量，也是維護國家生態(tài)安全最重要的基礎(chǔ)設(shè)施工程，在大規(guī)模造林綠化和森林資源經(jīng)營管理工作過程中取得了巨大成就，發(fā)揮了三大效益（生態(tài)效益、社會效益、經(jīng)濟效益），為保護國家生態(tài)安全、促進綠色發(fā)展、應(yīng)對氣候變化發(fā)揮了非常重要作用。隨著社會進步，環(huán)境、氣候不斷惡化，國有林場在社會發(fā)展中的作用越來越重要。

一、N林場營林成本核算的內(nèi)容

N林場森林經(jīng)營面積10.3萬畝，有27小班852林班，下設(shè)6個營林區(qū)，2個苗圃，1個貯木場，1個果園，跨地區(qū)經(jīng)營，主要是森林培育和管護。是建場最早的國有林場之一，具有一定的代表性。

N林場20世紀90年代前屬于全額撥款的事業(yè)單位，執(zhí)行的是事業(yè)單位會計制度，90年代后劃為自收自支的事業(yè)單位，執(zhí)行的是林場（苗圃）會計制度，會計報表是按企業(yè)填報，2017年國有林場改革，又劃為差額撥款事業(yè)單位，會計報表按事業(yè)單位填報，從 2019年1月1日執(zhí)行政府會計制度，國有林場主要從事營林生產(chǎn)，就是林木的培育和管護，這就存在著怎樣將營林生產(chǎn)成本核算嵌入到政府會計中去，即要符合新的政府會計制度，又要兼顧林業(yè)特有的屬性，全面兼顧，統(tǒng)籌安排，為林場可持續(xù)發(fā)展發(fā)揮作用，更好的服務(wù)于林業(yè)。這就考驗了我們林業(yè)會計人員的智慧。

（一）苗木生產(chǎn)成本

是指林場自行培育苗木過程中發(fā)生的必要支出，包括林場自行培育苗木過程中發(fā)生的必要支出，包括種子購買、處理種子摧芽，整地、作床、播種、插條、育苗、換床、翻袋、農(nóng)藥、化肥、噴水膠管、遮陽篷、水泥桿等育苗發(fā)生的材料費、人工費，以及到苗木出圃階段發(fā)生的人工費，物料費等。

（二）林木生產(chǎn)成本

是指國有林場從預(yù)整地開始至林木可以砍伐前這一時期的成本，包括前期造林成本、撫育成本、管理費用組成。造林成本包括預(yù)整地費用、調(diào)整設(shè)計費、苗木成本、人工工時費、車輛運輸費及購買低值易耗品（鋤頭、籮筐）。撫育成本是指為促進林木生長而發(fā)生的人工費用。如修枝、打茬、割灌、除草等。管理費用是指林木從預(yù)整地開始至成林砍伐前發(fā)生的管護費用，包括護林人員工資福利費用，病蟲害防治費用、營林設(shè)施費用、防火費用等相關(guān)費用。

（三）間接費用

是指為了國有林場為林木生產(chǎn)而開展的輔助性生產(chǎn)活動發(fā)生的各項費用，包括間接材料、間接人工、固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤銷、其他費用等等組成。

管護費用為林木成林驗收合格之后至采伐（或達到生產(chǎn)經(jīng)營目的）前所發(fā)生的為預(yù)防和消除森林的各項破壞和災(zāi)害，保障林木健康生長，避免或減少森林資源損失而發(fā)生的各項支出，具體包括森林保護費、撫育間伐費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費以及其他管護費用。

二、N林場營林生產(chǎn)成本科目設(shè)置及核算

（一）N國有林場一級科目設(shè)置及核算

根據(jù)《政府會計準(zhǔn)則一行政事業(yè)單位會計科目和報表》補充規(guī)定，N林場按上級相關(guān)規(guī)定設(shè)置了“1614營林工程”和“1841林木資產(chǎn)”?！盃I林工程”在N林場主要核算1、甲乙兩個育苗基地育苗產(chǎn)生的費用;2、6個營林區(qū)造林、撫育、防火設(shè)施等費用;3、核算6個營林區(qū)管護人員的管護費用。“營林工程”年未為借方余額，反映的是N國有林場尚未結(jié)轉(zhuǎn)的營林工程本年發(fā)生數(shù)，年未結(jié)轉(zhuǎn)后無余額?！傲帜举Y產(chǎn)”在N林場主要核算營造管理的各種活立木資產(chǎn)和苗木資產(chǎn)的累計成本。主要是期未“營林工程”發(fā)生的育苗、造林、撫育、管護成本。借：林木資產(chǎn);貸：營林工程?！傲帜举Y產(chǎn)”期未為借方余額，反映的是國有林場林木資產(chǎn)的累計成本。

（二）N國有林場二級科目設(shè)置及核算

N林場在“營林工程”一級科目下設(shè)置2個二級科目“苗木生產(chǎn)成本”和“林木生產(chǎn)成本”?！懊缒旧a(chǎn)成本”用于核算在苗生產(chǎn)過程中發(fā)生的2個苗圃發(fā)生費用;“林木生產(chǎn)成本”是用于核算6個營林區(qū)發(fā)生的造林、撫育、管護成本。

（三）N國有林場三級科目和子科目設(shè)置及核算

N林場根據(jù)經(jīng)營特點，在二級科目“苗木生產(chǎn)成本”下設(shè)置了甲苗圃和乙苗苗圃二個三級子科目，在三級子科目下面設(shè)置四級子科目人工工時費用、材料費、折舊費用及其他費用四個子科目。

在二級科目“林木生產(chǎn)成本”下按林區(qū)下設(shè)A林區(qū)、B林區(qū)、C林區(qū)、D林區(qū)、E林區(qū)、F林6個營林區(qū)，在各林區(qū)下再設(shè)置工資福利費用，防火設(shè)施維護費，防火人員工資，防火物資及撲火費用、撫育費用、病蟲害防治費、公務(wù)費、折舊費、其他。

三、N林場營林生產(chǎn)成本核算中存在的問題

（一）新舊會計制度下N國有林場銜接中存在不暢

舊會計制度下“營林成本”每年期未進行結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額，再根據(jù)“營林成本”的本年發(fā)生數(shù)分析記入借：林木資產(chǎn);貸：林木資本，新舊會計制度銜接將“林木資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“林木資產(chǎn)”，“林木資本”轉(zhuǎn)入累計盈余，“林木資本”就不存在。按新制度規(guī)定：國有林場應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營特點和管理要求，將整個營林生產(chǎn)活動中發(fā)生的材料成本費用、人工成本費用和發(fā)生的間接費用，根據(jù)不同類型林木（苗木）相應(yīng)林種、樹種、或林班（小班）蓄積、面積等確定具體的成本核算對象，設(shè)置成本科目計算歸集到的林木（苗木）的生產(chǎn)成本。核算方法一經(jīng)確定不得隨意改變。N國有林場在現(xiàn)有的森林經(jīng)營中存在71%公益林，29%的商品林。N國有林場現(xiàn)存在賬面上的國有林地27林班，852小班，很大一部分林地被周圍村民吞食掉，林權(quán)在林場手中，林地在村民手中;還有跨地區(qū)經(jīng)營3萬畝林地，現(xiàn)由N國有林場管護著，林權(quán)證在別縣手中不歸還，在執(zhí)行新會計制度以前歸集的林木資產(chǎn)4000萬怎樣才能合理分配到現(xiàn)有森林資源中，是按林班、面積、樹種、蓄積分配。還是其他更好方法。又怎樣在商品林和公益林中劃分？被村民占用的林地又怎樣劃分？在別縣不歸還林權(quán)證的林木資產(chǎn)又怎樣劃分？這么浩大的工程，不是依靠一個財務(wù)部門就能辦到的。

（二）N國有林場科目設(shè)置中存在子科目過多過繁

經(jīng)過這一年實踐，營林生產(chǎn)成本中的子科目設(shè)置存在一些設(shè)置不合理的問題，設(shè)置繁雜，子科目設(shè)置層級多，不利于核算。年終回頭看，意義不大，如是否需要在甲乙苗圃下分門別類設(shè)置四級子科目？在6個營林區(qū)下面是否在設(shè)置四級子科目？怎樣設(shè)置合理是必需思考的問題。

（三）上級撥入項目資金核算中存在的模糊

營林生產(chǎn)上的上級主管部門撥入項目資金，如撫育費用、儲備林工程項目、非經(jīng)營密度科學(xué)試驗林資金（跨年度使用），年度終了能不能根據(jù)“林木生產(chǎn)成本”科目發(fā)生數(shù)直接進入林木資產(chǎn)？

（四）林木資產(chǎn)核算中存在有不實的嫌疑

按新會計制度規(guī)定營造的林木驗收合格時，應(yīng)將各類林木的培育成本、造林成本、撫育成本、管護成本、結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)的林木資本成本中;驗收合格后至采伐（或達到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的）前發(fā)生的各類林木（苗木）的間接費用采用先累積后按一定分配標(biāo)準(zhǔn)（如面積、蓄積、千株數(shù)、林班、小班等），分攤轉(zhuǎn)入相應(yīng)的林木生產(chǎn)成本或林木資產(chǎn)中。生產(chǎn)性林木資產(chǎn)達到可以采伐林產(chǎn)品以后，繼續(xù)發(fā)生的管護費用，應(yīng)當(dāng)作為林產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，通過“加工物品”科目下設(shè)明細科目核算。按N林場這多年經(jīng)驗來看，林產(chǎn)品采伐（以云南松、華山松和早冬瓜木為例）周期為40年以上，靈醚錄長生長期間，前后核算是否能夠銜接？生產(chǎn)性林木達到采伐以后發(fā)生的費用通過“加工物品”科目核算。問題是什么時候可以達到采伐（大徑級材可以是50年也可以是70年）？達到采伐后國家是否允許采伐（木材采伐必需是合法辦理采伐指標(biāo)后才能進行，不然以偷砍盜伐嚴加處理）。林木資產(chǎn)在漫生長過程中只增不減的問題？

四、營林生產(chǎn)成本核算中解決問題的一些建議

（一）新舊會計制度下N國有林場銜接中的熟悉政策，銜接新會計制度

林木資產(chǎn)新舊會計制度銜接分攤問題，不是個性而是各林場共性問題，建議各林場根據(jù)自身情況按照以林班為基礎(chǔ)，利用林班數(shù)據(jù)按面積或蓄積進行分攤，一經(jīng)選定，不熊隨意更改，若需要進行變更應(yīng)報主管部門批準(zhǔn)。主管部門應(yīng)在其中發(fā)揮積極作用，責(zé)成各林場負責(zé)人重視，這是一項浩大工作，問題是經(jīng)過幾十年產(chǎn)生的，必需是領(lǐng)導(dǎo)、技術(shù)、財務(wù)、辦公室各路人馬相互協(xié)助，相互配合才能完成，不是財務(wù)一個部門單槍匹馬能完成的。

（二）N國有林場科目設(shè)置中的熟悉政策，增加改進

營林工程科目下面設(shè)置多層子科目太繁鎖，加大工作量，沒有起到應(yīng)有作用，還容易出錯，將營林成本按林區(qū)總體歸集，在分攤到各林區(qū)所在林班小班。利用電子表格強大的功能建立輔助賬，又直觀又明了。

（三）上級撥入項目資金核算中熟悉政策，加強核算

上級主管部門撥入的營林工程項目專項款，?？顚Ｓ?，在工程項目未完工不進行營林工程結(jié)轉(zhuǎn)，待項目結(jié)束驗收合格后一并結(jié)轉(zhuǎn)入林木資產(chǎn)。

（四）林木資產(chǎn)核算中的引入公允價值。

林木生產(chǎn)周期較長，N林場具有商品林又有公益林（很多林場存在這問題）在此期向年年都有林木（苗木）生產(chǎn)成本記入。根據(jù)多年經(jīng)驗，實物都不存在，成本也許還會記入。建議引入公允價值觀，以5-10年為一階段，聘請有資質(zhì)的第三方進行全面評估，從中發(fā)現(xiàn)問題，再根據(jù)評估情況進行相應(yīng)調(diào)整;森林病蟲害（如小蠢蟲、松毛蟲、天牛）年年都有發(fā)生，火災(zāi)發(fā)生跟氣候有極大關(guān)系，在發(fā)生時，建議計提林木資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金。

五、總論

國有林場根據(jù)國家會計制度，結(jié)合本單位情況，在核算過程中，與時俱進，不斷學(xué)習(xí)，為單位長遠目標(biāo)的實現(xiàn)，為單位可持續(xù)發(fā)展獻計獻策，為林業(yè)發(fā)展做好自己工作。更好的實現(xiàn)習(xí)近平總書記提出的“綠水青山就是金山銀山”的理念。

參考文獻：

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