新政府會(huì)計(jì)制度下事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算若干問(wèn)題探討

摘要：2019年1月1日起實(shí)施的新《政府會(huì)計(jì)制度》將“權(quán)責(zé)發(fā)生制”增加為政府事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，建立“雙會(huì)計(jì)核算”模式，新制度的實(shí)施對(duì)政府及事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告工作提出了更高的要求。本文通過(guò)對(duì)新《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后政府事業(yè)單位工作內(nèi)容的改革和過(guò)渡階段銜接問(wèn)題的探討，分析新制度給政府事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員帶來(lái)的影響和變化，希望能夠?yàn)樽x者提供一些參考。

關(guān)鍵詞：新政府制度;權(quán)責(zé)發(fā)生制;會(huì)計(jì)制度改革

會(huì)計(jì)核算體系是記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的完整、連續(xù)、系統(tǒng)的一個(gè)整體方法體系，政府會(huì)計(jì)是其中的一個(gè)重要分支。政府會(huì)計(jì)的工作內(nèi)容主要是對(duì)政府及事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行等經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行核算、記錄、監(jiān)督并生成報(bào)告。新《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施前，我國(guó)以“收付實(shí)現(xiàn)制”作為政府財(cái)政報(bào)告的主要核算基礎(chǔ)，以預(yù)算會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)作為編制決算報(bào)告的依據(jù)，反映年度預(yù)算的收支結(jié)余，監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行。

一、新制度實(shí)施的背景和重要意義

（一）制度背景

新《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施前我國(guó)主要以“收付實(shí)現(xiàn)制”作為政府財(cái)政報(bào)告的核算基礎(chǔ)，并作為編制決算報(bào)告的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，反映年度預(yù)算的收支結(jié)余，監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行。但是隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，決算報(bào)告已經(jīng)不能準(zhǔn)確、全面、完整地反映政府事業(yè)單位預(yù)算使用情況[1]。對(duì)于政府事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債情況、成本費(fèi)用的使用、如何降低單位行政辦公成本、有效提升財(cái)政撥款使用效率及政府化資產(chǎn)耗用情況等信息在決算報(bào)告中的體現(xiàn)并不清晰。基于此，對(duì)政府事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系的改革勢(shì)在必行。

（二）重要意義

2013年11月中共十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》要求“政府編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告需要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制”，并明確指出此制度作為政府事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算體系改革重要戰(zhàn)略部署。新《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施對(duì)于科學(xué)、完整、全面、準(zhǔn)確反映政府事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、行政成本、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息，提升財(cái)政撥款使用效率，提高事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平，促進(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息公開(kāi)透明，更好地發(fā)揮財(cái)政作為國(guó)家監(jiān)督手段，實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化監(jiān)管治理體系具有深遠(yuǎn)的意義。

二、新制度對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算工作的調(diào)整

（一）制度主要?jiǎng)?chuàng)新變化

新《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施顛覆了事業(yè)單位傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算模式，重新調(diào)整了原來(lái)的政府會(huì)計(jì)工作職能及和會(huì)計(jì)核算環(huán)節(jié)。按照新《政府會(huì)計(jì)制度》的要求，事業(yè)單位將采用“預(yù)算會(huì)計(jì)+財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”的雙重會(huì)計(jì)核算模式，兩種模式在實(shí)際工作中既要適度分離，又要相互銜接，以便能更加全面、清晰地反映政府預(yù)算職能及財(cái)務(wù)信息。為協(xié)助政府事業(yè)單位加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債會(huì)計(jì)管理、信用評(píng)級(jí)、改善績(jī)效監(jiān)督考核標(biāo)準(zhǔn)、防范監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)等工作的開(kāi)展提供有力的支持[2]。

（二）雙模式下的適度分離

“預(yù)算會(huì)計(jì)+財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”的雙重核算能力主要體現(xiàn)在三個(gè)方面，既“雙功能”“雙基礎(chǔ)”和“雙報(bào)告”?！半p功能”由“預(yù)算會(huì)計(jì)+財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”構(gòu)成會(huì)計(jì)核算單位。預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)政府事業(yè)單位的預(yù)算信息通過(guò)預(yù)算收入+預(yù)算支出+預(yù)算結(jié)余這三要素來(lái)反映;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則通過(guò)資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用這五要素對(duì)政府事單位的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算?！半p基礎(chǔ)”是將“收付實(shí)現(xiàn)制+權(quán)責(zé)發(fā)生制”作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制為預(yù)算會(huì)計(jì)核算使用，權(quán)責(zé)發(fā)生制為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算使用。兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)既能夠反映財(cái)務(wù)預(yù)算收支和執(zhí)行等資金流動(dòng)信息，又能反映固定資產(chǎn)、短期負(fù)債等資產(chǎn)負(fù)債的存量信息?！半p報(bào)告”是指政府事業(yè)單位需要同時(shí)編制“決算報(bào)告+財(cái)務(wù)報(bào)告”。決算報(bào)告以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，依據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)進(jìn)行編制，財(cái)務(wù)報(bào)告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)進(jìn)行編制。

（三）雙模式下的相互銜接

執(zhí)行新《政府會(huì)計(jì)制度》的行政事業(yè)單位，對(duì)于已經(jīng)納入事業(yè)部門(mén)財(cái)務(wù)預(yù)算的現(xiàn)收現(xiàn)支業(yè)務(wù)，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，對(duì)于現(xiàn)金以外的業(yè)務(wù)，只需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行核算即可。

三、新制度下事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算若干問(wèn)題探討

（一）會(huì)計(jì)科目變化較大對(duì)新舊制度有效銜接的影響

新《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)將一級(jí)會(huì)計(jì)科目增加49個(gè)。涉及資產(chǎn)類(lèi)科目“固定資產(chǎn)”“存貨”“銀行存款”“其他應(yīng)收款”“長(zhǎng)期投資”等科目，并且有關(guān)凈資產(chǎn)類(lèi)科目的變化內(nèi)容也比較多。新制度實(shí)施后事業(yè)單位設(shè)立新賬，需要同時(shí)登記原有預(yù)算結(jié)余科目余額和新增加的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目余額，新增加的會(huì)計(jì)科目對(duì)原有的會(huì)計(jì)科目產(chǎn)生替換變更，例如，會(huì)計(jì)期末結(jié)轉(zhuǎn)科目余額時(shí)，按照新會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，需要將原有預(yù)算會(huì)計(jì)科目的具體核算內(nèi)容進(jìn)行分析結(jié)轉(zhuǎn)后納入新對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)科目的科目余額。因此在制度實(shí)施初期，需要事業(yè)單位財(cái)務(wù)工作人員對(duì)新《政府會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行全面、清晰的解讀，并迅速結(jié)合到工作中，對(duì)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力要求較高。

（二）會(huì)計(jì)核算方式發(fā)生變化財(cái)務(wù)確認(rèn)有差異

新《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后，收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制都作為政府會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，但是兩種核算方式的基礎(chǔ)有區(qū)別。收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入、支出的時(shí)間點(diǎn)及范圍不一致。因此在使用兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)分別進(jìn)行核算時(shí)，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存在差異，讓事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)覺(jué)得有困難，制度初期出錯(cuò)的可能性被提高，因此要求財(cái)務(wù)人員迅速調(diào)整職業(yè)習(xí)慣和業(yè)務(wù)能力[3]。

（三）平行登記法增加核算工作工作量

新《政府會(huì)計(jì)制度》通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩種核算模式，兩種模式所包含的會(huì)計(jì)核算科目不同。當(dāng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生時(shí)，首先需要財(cái)務(wù)人員對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行分析，確定該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的性質(zhì)，確認(rèn)科目和歸類(lèi)，然后根據(jù)業(yè)務(wù)類(lèi)型分別在預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)財(cái)務(wù)核算模式下進(jìn)行會(huì)計(jì)登記。也就是說(shuō)，如果當(dāng)前發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)同時(shí)關(guān)聯(lián)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的不同科目時(shí)，就必須由財(cái)務(wù)人員在兩個(gè)模式下平行登記會(huì)計(jì)分錄，登記賬簿。預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要同時(shí)處理各自的財(cái)務(wù)工作，登記前需要先通過(guò)人為判斷，后進(jìn)行登記處理，相對(duì)增加財(cái)務(wù)人員會(huì)計(jì)科目處理工作量。

（四）雙報(bào)表對(duì)報(bào)表信息質(zhì)量和運(yùn)用提出更高要求

新《政府會(huì)計(jì)制度》要求政府事業(yè)單位需要同時(shí)編制“決算報(bào)告+財(cái)務(wù)報(bào)告”。決算報(bào)告以預(yù)算會(huì)計(jì)生成數(shù)據(jù)為依據(jù)，收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ);財(cái)務(wù)報(bào)告以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)生成的數(shù)據(jù)為依據(jù)，權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。因?yàn)閿?shù)據(jù)和核算基礎(chǔ)不同，所以會(huì)出現(xiàn)決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告中存在數(shù)據(jù)差異，需要編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”進(jìn)行調(diào)節(jié)。差異的主要原因是預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用的核算數(shù)據(jù)不同，因此依據(jù)核算數(shù)據(jù)產(chǎn)生了“本年預(yù)算結(jié)余數(shù)”（本年預(yù)算收入-本年預(yù)算支出）和“本年盈余數(shù)”（本期收入-本期費(fèi)用）之間的差異。這就對(duì)編制報(bào)表的財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求，需要其對(duì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)非常熟悉，了解核算時(shí)產(chǎn)生的暫時(shí)性或永久性差異的原因，對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行填列，正確反映預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的內(nèi)在聯(lián)系。對(duì)于事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員習(xí)慣采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算的工作習(xí)慣來(lái)說(shuō)，具備比較大的挑戰(zhàn)。

四、新制度對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算工作的影響

新《政府會(huì)計(jì)制度》將“權(quán)責(zé)發(fā)生制”加入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中，在預(yù)算合算的同時(shí)，強(qiáng)化財(cái)務(wù)核算工作中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職能。新制度實(shí)施后對(duì)于一級(jí)會(huì)計(jì)科目新增加49個(gè)，增加后的會(huì)計(jì)科目總計(jì)103個(gè)，其中包含預(yù)算會(huì)計(jì)的26個(gè)科目，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的77個(gè)科目，細(xì)化資產(chǎn)、負(fù)債的核算。例如：將固定資產(chǎn)科目分解，新增加固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、文物文化資產(chǎn)、保障性住房等科目，并對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊、累計(jì)攤銷(xiāo)，對(duì)資產(chǎn)及使用效益情況進(jìn)行全面詳細(xì)的核算;負(fù)債類(lèi)增加預(yù)計(jì)負(fù)債、受托代理負(fù)債等科目，對(duì)單位所承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)進(jìn)行全面詳細(xì)反映。新科目的細(xì)化和增加，更準(zhǔn)確地反映了資產(chǎn)負(fù)債的會(huì)計(jì)信息，讓政府事業(yè)單位的“家底”更清晰明了，同時(shí)規(guī)范事業(yè)單位各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)預(yù)算執(zhí)行，使報(bào)告使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策時(shí)所參考的會(huì)計(jì)信息更加有效。

新《政府會(huì)計(jì)制度》的雙模式，提高了政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的可靠性、全面性、相關(guān)性、可理解性等方面在會(huì)計(jì)核算中都得到了充分的體現(xiàn)。例如：固定資產(chǎn)確認(rèn)折舊和累計(jì)攤銷(xiāo)的增加，如實(shí)反映會(huì)計(jì)的計(jì)量要求，保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性可靠，內(nèi)容完整;單位會(huì)計(jì)核算不僅要核算資產(chǎn)、政府儲(chǔ)備物資等，還要確認(rèn)負(fù)債，全面地反映政府事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息，提升了信息全面性;收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)政府事業(yè)單位的過(guò)去、現(xiàn)在和將來(lái)做出評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)，反饋真實(shí)的價(jià)值相關(guān)性信息;財(cái)務(wù)報(bào)告采用決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告合并方式進(jìn)行編制，提高單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，既保證了財(cái)報(bào)信息的真實(shí)、準(zhǔn)確，又清晰、明了，便于理解[4]。新《政府會(huì)計(jì)制度》將各類(lèi)政府及事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行統(tǒng)一，一個(gè)政府會(huì)計(jì)主體，相同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，采取一致會(huì)計(jì)政策;不同政府會(huì)計(jì)主體，相似經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，也采用一致的會(huì)計(jì)政策，不得隨意變更，確保政府會(huì)計(jì)信息的一致。

五、結(jié)語(yǔ)

新《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施對(duì)政府事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算工作進(jìn)行了深入推進(jìn)和調(diào)整，整合事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容，統(tǒng)一事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度，提高了各部門(mén)、各單位之間會(huì)計(jì)信息的可比性，統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目、統(tǒng)一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、統(tǒng)一會(huì)計(jì)報(bào)表，為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告使用權(quán)責(zé)發(fā)生制編制奠定堅(jiān)實(shí)的核算基礎(chǔ)。新《政府會(huì)計(jì)制度》確立了我國(guó)政府事業(yè)單位改革綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的指導(dǎo)思想，加快政府會(huì)計(jì)體系改革的推進(jìn)速度，提升政府及事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理水平。對(duì)于事業(yè)單位的財(cái)務(wù)從業(yè)人員來(lái)講是挑戰(zhàn)與機(jī)遇并存，新《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施大力提升了事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體部門(mén)財(cái)務(wù)人員的工作水平和業(yè)務(wù)能力，推進(jìn)會(huì)計(jì)核算信息系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)和升級(jí)改造，促進(jìn)政府事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員與財(cái)務(wù)工作的管理水平并提高財(cái)務(wù)監(jiān)督體系的可持續(xù)發(fā)展。對(duì)于政府事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，還應(yīng)該在未來(lái)的工作中清晰明確自身的業(yè)務(wù)范圍，以此為基礎(chǔ)加強(qiáng)財(cái)務(wù)工作的核算與監(jiān)督管理職能，讓事業(yè)單位未來(lái)的發(fā)展大步向前，協(xié)助推進(jìn)國(guó)家治理能力與監(jiān)管體系現(xiàn)代化。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡(jiǎn)介：黃彩云（1987—），女，廣東河源人，中級(jí)會(huì)計(jì)師，本科，主要從事事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理研究。