破解中國自貿(mào)試驗區(qū)海關(guān)稅收征管制度創(chuàng)新難題研究

陳利強 陳琳

一、問題的提出

如何在提升貿(mào)易便利化水平的同時保證稅收征管安全是海關(guān)監(jiān)管重要的價值訴求。便利化是自貿(mào)試驗區(qū)營商環(huán)境的一個重要方面，海關(guān)是貿(mào)易便利化中最重要的部分。①Wilson,J.S.,Mann,C.L.and Otsuki,T. Trade Facilitation and Economic Development: A New Approach to Measuring the Impact,World Bank Economic Review,2003.與此同時，海關(guān)也承擔(dān)著征稅的重要職能。國務(wù)院在2018 年印發(fā)的《優(yōu)化口岸營商環(huán)境促進跨境貿(mào)易便利化工作方案》中就已提及創(chuàng)新海關(guān)稅收征管模式。海關(guān)稅制屬流轉(zhuǎn)稅制，主要包括進出口環(huán)節(jié)的關(guān)稅、增值稅和消費稅。與國內(nèi)增值稅和消費稅征收相比，海關(guān)稅制在稅率方面實行復(fù)雜的復(fù)式稅則，征收對象種類繁多，在產(chǎn)品原產(chǎn)地的認(rèn)定以及完稅價格的確認(rèn)方面都存在較多難題。海關(guān)稅收征管主要包括申報、審單、驗估、開稅單、征稅、查驗、放行等一系列作業(yè)程序。②鐘昌元：《我國海關(guān)稅收征管方式改革探析》，《稅收經(jīng)濟研究》2016年第3期。全國通關(guān)一體化改革以后，審單環(huán)節(jié)并入稅管中心。貿(mào)易便利化程度直接受制于海關(guān)稅收征管的方式及程序。在較長一段時間內(nèi)，貨物入關(guān)需以完成稅款繳納為前提條件。全國通關(guān)一體化以及自貿(mào)試驗區(qū)海關(guān)稅收征管制度創(chuàng)新皆聚焦于改革這一通關(guān)模式。

自貿(mào)試驗區(qū)作為改革先行區(qū)，其“先進區(qū)、后報關(guān)”“集中匯總征稅”“新型稅收擔(dān)?！薄八淖砸缓啞钡群ｊP(guān)稅收征管制度創(chuàng)新，使得通關(guān)與征稅適度脫鉤的新型征管體制基本形成，新型征納關(guān)系初步構(gòu)建。尤其在便捷通關(guān)、貿(mào)易便利化方面，其成就明顯，成績斐然。與上海關(guān)區(qū)通關(guān)時間平均水平相比，2018 年上海自貿(mào)試驗區(qū)進出境時間分別縮短了78.5%和31.7%；與2017 年相比，2018 年廣東自貿(mào)試驗區(qū)海關(guān)平均通關(guān)率提升50%以上。③李善民：《中國自由貿(mào)易試驗區(qū)發(fā)展藍(lán)皮書（2017-2018）》，中山大學(xué)出版社2018年版。近些年，中國自貿(mào)試驗區(qū)海關(guān)稅收征管制度創(chuàng)新的實質(zhì)是秉持“通得快，管得住”的基本原則，盡可能破除其他要素對貨物便捷通關(guān)之桎梏。稅、單、貨三者間某種程度的脫鉤是改革的必然結(jié)果，但海關(guān)稅收征管風(fēng)險也因此大為增加。此外，近些年國際貿(mào)易保護主義抬頭，出口受到梗阻，企業(yè)統(tǒng)籌運用國際國內(nèi)市場之訴求日趨顯著。以跨境電商為代表的新型貿(mào)易業(yè)態(tài)的發(fā)展需進一步規(guī)范。上述問題的解決皆有待于創(chuàng)新稅收征管制度?！逗ｊP(guān)全面深化業(yè)務(wù)改革2020 框架方案》所指明的改革內(nèi)容大致可歸為稅收風(fēng)險防控的協(xié)同配合有待提高、稅收征管改革配套制度有待健全、智能化風(fēng)險防控水平有待提升等事權(quán)、法治、技術(shù)三個層面的難題。因此，創(chuàng)新海關(guān)稅收征管制度，落實改革的頂層設(shè)計，需要從這三個層面切入，逐一破解改革所遭遇的難題。

二、自貿(mào)試驗區(qū)海關(guān)稅收征管制度創(chuàng)新存在的事權(quán)法治技術(shù)難題

全國海關(guān)扎實推進稅收征管領(lǐng)域改革，制度創(chuàng)新成就明顯。新型征納關(guān)系初步構(gòu)建、部門協(xié)調(diào)配合度增強；在關(guān)稅領(lǐng)域，“一中心一制度”落地見效，有序運行；科學(xué)技術(shù)能夠得到有效運用，稅收風(fēng)險集約化、專業(yè)化、智能化防控效能不斷提升。但是，距離《海關(guān)全面深化業(yè)務(wù)改革2020 框架方案》提出的“建立高效便捷的申報制度、協(xié)同優(yōu)化的風(fēng)險管理制度、銜接有序的監(jiān)管作業(yè)制度、統(tǒng)一規(guī)范的通關(guān)制度、自由便利的特定區(qū)域海關(guān)監(jiān)管制度，形成符合新職能需要的監(jiān)管制度體系”仍存在一定差距。達成這一目標(biāo)歸根結(jié)底需解決事權(quán)層面、法治層面、技術(shù)層面的難題，即部門間權(quán)責(zé)交叉，多元化治稅體系不成熟；法律法規(guī)不完善，制度創(chuàng)新缺乏法治保障；數(shù)據(jù)共享機制不健全，智能化風(fēng)險防控水平有待提升。

（一）部門間權(quán)責(zé)交叉，多元化治稅體系不成熟

邊境機構(gòu)間的合作協(xié)調(diào)，可提高海關(guān)監(jiān)管的效率。④崔鑫生：《中國省域貿(mào)易便利化調(diào)查報告2016》，對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)出版社2016年版。海關(guān)稅收征管制度創(chuàng)新對海關(guān)與其他政府部門間、海關(guān)內(nèi)部各機構(gòu)部門間的協(xié)調(diào)配合以及海關(guān)與企業(yè)和社會層面的合作提出了更高要求。但是自貿(mào)試驗區(qū)在事權(quán)層面存在兩個難題：一是部門權(quán)責(zé)交叉，執(zhí)法協(xié)同機制不完善。二是新型征納關(guān)系未完全構(gòu)建，中介機構(gòu)效能未充分實現(xiàn)。

1.部門權(quán)責(zé)交叉，執(zhí)法協(xié)同機制不完善

海關(guān)稅收征管制度創(chuàng)新涉及諸多部門，有效整合海關(guān)與其他各部門的資源，加強海關(guān)內(nèi)部各機構(gòu)部門的協(xié)調(diào)與合作是綜合治稅水平得以提升的重要保障。如表1 所示，一般納稅人資格試點、新型稅收擔(dān)保方式和稅收征管無紙化等海關(guān)稅收征管制度創(chuàng)新的落地見效需多個部門通力合作，但是海關(guān)與其他政府部門未能形成管理層面的有效協(xié)同。此外，就海關(guān)內(nèi)部而言，如圖1 所示，全國通關(guān)一體化改革以后，海關(guān)稅收征管流程轉(zhuǎn)變?yōu)橛芍行南逻_相應(yīng)指令，隸屬海關(guān)執(zhí)行的模式，直屬海關(guān)的事權(quán)被部分剝離。但是三者之間的權(quán)責(zé)界定不清晰，分工配合機制不完善，直屬海關(guān)與稅管局在職責(zé)層面存在交叉重疊，直屬海關(guān)仍存有“大包大攬”或“事不關(guān)己”兩類錯誤態(tài)度，⑤林利忠、林臻、黃翀：《全國海關(guān)通關(guān)一體化形勢下直屬海關(guān)加強稅收風(fēng)險防控探討》，《海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究》2018年第1期。稅管中心和隸屬海關(guān)的作用未能有效發(fā)揮，三者未能實現(xiàn)有效協(xié)同。從橫向組織架構(gòu)來看，中國海關(guān)以職能作為劃分部門的依據(jù)，與征稅有較大關(guān)系的部門主要包括監(jiān)管、稽查、關(guān)稅等。在此基礎(chǔ)上，海關(guān)又根據(jù)工作流程進一步細(xì)化這些基本職能，每一項職能都設(shè)置相應(yīng)的機構(gòu)。這就意味著海關(guān)稅收征管權(quán)限不是集中于一個部門，稅收征管活動需多個機構(gòu)及部門協(xié)調(diào)配合。各機構(gòu)及部門各自管理一個環(huán)節(jié)且各環(huán)節(jié)銜接并不順暢導(dǎo)致部門工作協(xié)調(diào)困難。

表1 海關(guān)稅收征管制度創(chuàng)新及主要責(zé)任部門⑥ 數(shù)據(jù)來源：根據(jù)海關(guān)總署官方網(wǎng)站相關(guān)資料整理所得。

圖1 全國通關(guān)一體化改革以后海關(guān)組織架構(gòu)⑦ 王樹文、劉玲、王輝：《中國海關(guān)四十年組織變革及未來戰(zhàn)略選擇探析——基于海關(guān)與國家安全的視角》，《海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究》2019年第1期。

2.新型征納關(guān)系未完全建構(gòu)，中介機構(gòu)效能未充分實現(xiàn)

在上海和重慶自貿(mào)試驗區(qū)率先實施的“四自一簡”制度（自主備案、自定核銷周期、自主核報、自主補稅、簡化業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)手續(xù)），被列為自貿(mào)試驗區(qū)第四批改革試點經(jīng)驗，于2018 年推廣至全國。在此基礎(chǔ)上，新型征納關(guān)系初步構(gòu)建。新型征納關(guān)系應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)自主遵從納稅、社會信用體系健全、海關(guān)重點防控等內(nèi)容。⑧郭永泉：《自由貿(mào)易試驗區(qū)的稅收制度:建設(shè)進程、創(chuàng)新成效和深化改革》，《稅收經(jīng)濟研究》2019年第2期。但是由于自貿(mào)試驗區(qū)未構(gòu)建健全的企業(yè)信用體系，屬地納稅人管理制度未完全落實和信息技術(shù)建設(shè)步伐遲滯，不少企業(yè)利用制度和監(jiān)管漏洞偷稅漏稅。此外，各種稅收違規(guī)現(xiàn)象和非主觀漏稅事情也時有發(fā)生，進而導(dǎo)致海關(guān)與企業(yè)信任度不夠，海關(guān)在由審核納稅單證向全過程重點防控征稅風(fēng)險改革中態(tài)度較為保守。要實現(xiàn)海關(guān)稅收征管制度創(chuàng)新預(yù)設(shè)目標(biāo)，還需通過借助中介機構(gòu)等社會力量，完善多元化治理模式。自2016 年起全國自貿(mào)試驗區(qū)復(fù)制推廣中介機構(gòu)制度，引入會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)或者輔助海關(guān)稅收征管的相關(guān)工作。⑨《國務(wù)院關(guān)于做好自由貿(mào)易試驗區(qū)新一批改革試點經(jīng)驗復(fù)制推廣工作的通知》（國發(fā)〔2016〕63號），2016年11月10日。例如，浙江自貿(mào)試驗區(qū)在2017 年11 月引入浙江普華會計師事務(wù)所有限公司。但是重慶等自貿(mào)試驗區(qū)尚未復(fù)制推廣該制度，即使已復(fù)制推廣該項制度的自貿(mào)試驗區(qū)也未能充分實現(xiàn)中介機構(gòu)應(yīng)有的功效。例如，在稅收稽查方面，中介機構(gòu)所采用的程序、方法與海關(guān)自身的征稅稽查方式有所差別，海關(guān)并不能完全信任由中介機構(gòu)出具的報告。因而海關(guān)重新復(fù)核的情況普遍存在，這不僅增加了稅收征管成本還阻礙了貿(mào)易便利化水平的提升。另外，由于海關(guān)保稅核查、核銷和稽查業(yè)務(wù)具有較強的專業(yè)性，與中介機構(gòu)普通的審計等業(yè)務(wù)有一定區(qū)別，中介機構(gòu)可能無法完全勝任此項工作。因此，構(gòu)建海關(guān)與中介機構(gòu)之間有效的合作模式，使兩者在相關(guān)工作方面形成合力顯得尤為重要。

（二）法律法規(guī)不完善，制度創(chuàng)新缺乏法治保障

海關(guān)參與國際貿(mào)易競爭，制度競爭力是其競爭力的核心。⑩李魁文：《探索建立具有國際競爭力的先進海關(guān)監(jiān)管機制研究》，《科學(xué)發(fā)展》2016年第7期。海關(guān)稅收征管制度創(chuàng)新的落地見效以及進一步深化改革需要相應(yīng)的制度予以保障，但是目前自貿(mào)試驗區(qū)在法治層面存在兩個方面的難題：一是征管制度地方化碎片化，法律法規(guī)位階過低。二是征管制度滯后，新模式、新業(yè)態(tài)發(fā)展受制。

1.征管制度地方化碎片化，法律法規(guī)位階過低

國家層面尚未出臺統(tǒng)一的自貿(mào)試驗區(qū)基本法，而是通過“逐項授權(quán)暫?！钡姆绞接傻胤较刃邢仍嚒．?dāng)前，海關(guān)稅收征管制度改革主要是針對某一具體的項目或者為了解決某個具體的問題而由地方政府、海關(guān)總署等部門出臺相關(guān)舉措，各制度間缺乏關(guān)聯(lián)，地方化、碎片化現(xiàn)象明顯。自貿(mào)試驗區(qū)之間以及自貿(mào)試驗區(qū)各片區(qū)之間的海關(guān)稅收優(yōu)惠政策不一致，稅收征管方式改革內(nèi)容和程度也存在差異，不利于自貿(mào)試驗區(qū)整體貿(mào)易便利化水平的提升。就免稅而言，廣東自貿(mào)試驗區(qū)改革的步伐邁的最大。福建自貿(mào)易試驗區(qū)最優(yōu)惠，平潭片區(qū)實施對一部分因生產(chǎn)需要而進口的貨物給予免稅待遇的政策。就自貿(mào)試驗區(qū)自身各片區(qū)而言，稅收優(yōu)惠政策依據(jù)不一致，也會導(dǎo)致各片區(qū)稅收政策存在差別。例如，廣東自貿(mào)試驗區(qū)內(nèi)的深圳前海和橫琴片區(qū)的免稅優(yōu)惠政策并非源自自貿(mào)試驗區(qū)本身，而是承襲舊有政策紅利，故不適用于其他片區(qū)。自貿(mào)試驗區(qū)海關(guān)稅收征管的主要依據(jù)是國務(wù)院出臺的總體方案、海關(guān)總署制定的部門規(guī)章和碎片化的政策措施及地方人大和政府出臺的政策法規(guī)。一方面這些法律法規(guī)層次不高，另一方面總體方案以及海關(guān)總署和地方政府部門出臺的政策措施并不屬于行政法規(guī)，也就意味著海關(guān)稅收征管制度的創(chuàng)新和落實缺少必要的法治保障。國家層面高位階的法律法規(guī)的缺失，容易出現(xiàn)各自貿(mào)試驗區(qū)在稅收征管政策制定、通關(guān)監(jiān)管模式選擇、信息化建設(shè)方式等方面存在隨意性，?鐘昌元、毛道根：《我國海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域的稅收問題研究》，《上海海關(guān)學(xué)院學(xué)報》2013年第4期。不利于自貿(mào)試驗區(qū)的可持續(xù)性發(fā)展。另外，由于目前有關(guān)制度規(guī)定較為籠統(tǒng)，未能明確具體執(zhí)行方式，海關(guān)稅收征管制度創(chuàng)新在實踐層面難以落實。執(zhí)法部門憑經(jīng)驗貫徹落實相關(guān)政策，不僅執(zhí)法風(fēng)險增加，且與征稅法治化、透明化原則不符。

2.征管制度滯后，新模式、新業(yè)態(tài)發(fā)展受制

除了在出口退稅政策方面有所差別外，其它海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)的稅收征管制度與保稅區(qū)基本一致。但是，保稅區(qū)主要的稅收征管制度出臺于1997 年，年代久遠(yuǎn)。隨著國內(nèi)外經(jīng)濟環(huán)境及貿(mào)易形式的深刻變化，相關(guān)制度明顯具有滯后性。目前自貿(mào)試驗區(qū)實施的海關(guān)稅收征管政策使得企業(yè)無法有效統(tǒng)籌國際國內(nèi)兩個市場，特別是不利于企業(yè)向國內(nèi)市場發(fā)展。海關(guān)稅收征管制度在來料加工與進料加工方面的差異，使得與外銷相比，企業(yè)將加工制成品銷往國內(nèi)時其賦稅程度往往更高。針對這一問題，海關(guān)總署出臺系列文件復(fù)制推廣內(nèi)銷選擇性征稅制度，但該項制度落地成效并不理想且存在諸多問題。增值稅是間接稅制，通過進項稅額相抵扣，避免重復(fù)征稅。一般納稅人開具的增值稅發(fā)票可適用抵扣政策。我國自貿(mào)試驗區(qū)內(nèi)的企業(yè)，國內(nèi)一些稅收政策暫停適用，故區(qū)內(nèi)企業(yè)不具備該資格，無法適用這一政策。因此，如果料件的退稅率低于成品退稅率，當(dāng)企業(yè)內(nèi)銷時，其進口稅率高于退稅率，所要繳納的增值稅就會增多。?朱昱成：《海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域一般納稅人資格試點政策評析》，《海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究》2017年第5期。針對這一問題，國家推出一般納稅人資格試點，2018 年進入試點擴大階段并設(shè)立了試點退出機制。?國家稅務(wù)總局、財政部、海關(guān)總署《關(guān)于擴大賦予海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域企業(yè)增值稅一般納稅人資格試點的公告》（國家稅務(wù)總局〔2018〕年5號），2018年2月12日。截至2019 年4 月，重慶自貿(mào)試驗區(qū)共有8 家企業(yè)獲得試點資格，但是這一措施在福建、遼寧等自貿(mào)試驗區(qū)更多停留于政策層面未取得明顯成效。此外，跨境電子商務(wù)迅速發(fā)展，上海、福建和浙江等自貿(mào)試驗區(qū)的建設(shè)實施方案都明確規(guī)定了發(fā)展跨境電子商務(wù)的重要任務(wù)，但是其稅收征管要素與傳統(tǒng)貨物貿(mào)易相比有其特殊性，例如交易主體、交易對象的種類、數(shù)量、價格的真實性難以判別，其海量化、碎片化的特點也使得海關(guān)稅收征管風(fēng)險進一步增大。另外電子資料容易修改也會對海關(guān)估價稽查帶來較大難度。如何構(gòu)建與跨境電子商務(wù)發(fā)展相適應(yīng)的海關(guān)稅收征管制度是海關(guān)亟待解決的問題。

（三）數(shù)據(jù)共享機制不健全，智能化風(fēng)險防控水平有待提升

海關(guān)監(jiān)管制度改革的要點是借助信息技術(shù)，通過某種方式有效整合自身資源。其最終目的是確保既“通得快”又“管得住”。?石良平、周陽：《試論中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)海關(guān)監(jiān)管制度的改革》，《上海海關(guān)學(xué)院報》，2013年第11期。但是，自貿(mào)試驗區(qū)在技術(shù)層面仍需解決兩個方面的難題：一是跨部門信息共享機制不健全，各類資源信息未能有效整合。二是數(shù)據(jù)信息化程度不高，智能化技術(shù)應(yīng)用有待推進。

1.跨部門信息共享機制不健全，各類資源信息未能有效整合

海關(guān)與其他政府部門以及海關(guān)內(nèi)部各機構(gòu)部門間信息共享機制不健全，使得海關(guān)無法有效整合所需信息，難以有效應(yīng)對因海關(guān)稅收征管制度創(chuàng)新落地而產(chǎn)生的稅收征管風(fēng)險，從而導(dǎo)致海關(guān)稅收征管制度改革遭遇障礙。國際貿(mào)易“單一窗口”是跨部門信息共享機制的代表。?匡增杰、孫浩;《上海自貿(mào)試驗區(qū)國際貿(mào)易“單一窗口”建設(shè)研究》，《經(jīng)濟體制改革》2018年第9期。中國自貿(mào)試驗區(qū)“單一窗口”建設(shè)進度不統(tǒng)一，分為1.0、2.0、3.0 三個版本。遼寧、浙江、河南、重慶等自貿(mào)試驗區(qū)主要處在1.0 版，廣東、福建等自貿(mào)試驗區(qū)主要處在2.0 版。各版本都存在構(gòu)建的申報標(biāo)準(zhǔn)與口岸執(zhí)法部門監(jiān)管需求存有偏差，數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)穩(wěn)定性、安全性不高，部門間信息共享機制不暢通，系統(tǒng)作業(yè)不能獨立完成需人工予以輔助等諸多問題。即使代表中國最高水平的3.0 版本的上海自貿(mào)試驗區(qū)“單一窗口”的信息共享程度與國際水準(zhǔn)相比也存在一定差距。海關(guān)稅收征管制度創(chuàng)新及相關(guān)配套制度的完善，例如，企業(yè)信用體系的構(gòu)建、AEO 制度的落實等，需掌握企業(yè)的日常經(jīng)營狀況、貿(mào)易往來、自主報稅納稅等基本信息。但是，這些數(shù)據(jù)通常儲存在其他政府部門的信息系統(tǒng)中，海關(guān)不易提取。

2.數(shù)據(jù)信息化程度不高，智能化技術(shù)應(yīng)用有待推進

隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的迅速發(fā)展，國際貿(mào)易所涉及的一系列數(shù)據(jù)的形式發(fā)生了深刻的變化，由傳統(tǒng)的紙質(zhì)形式逐漸轉(zhuǎn)為以電子數(shù)據(jù)方式呈現(xiàn)。海關(guān)稅收征管所需抽查、核驗的憑證也更多地以電子數(shù)據(jù)方式體現(xiàn)，這就要求海關(guān)實現(xiàn)相應(yīng)的技術(shù)變革。?郭永泉：《稅立方：新時代的海關(guān)稅制選擇和改革》，《稅收經(jīng)濟研究》2018年第2期。提高海關(guān)稅收征管各環(huán)節(jié)所涉及資料的信息化程度是實現(xiàn)海關(guān)貿(mào)易便利化水平與征稅安全良性耦合的技術(shù)保障。自貿(mào)試驗區(qū)之間的稅收征管參數(shù)設(shè)置不一致，企業(yè)申報數(shù)據(jù)不規(guī)范，以致于通關(guān)前后的稅收征管風(fēng)險無法有效把控和分析。在無紙化改革程度方面，人工作業(yè)占比較大甚至高于智能作業(yè)。在查驗、驗估環(huán)節(jié)，在線服務(wù)水平較低，有關(guān)問題需企業(yè)現(xiàn)場處置。海關(guān)稅收征管審核單證環(huán)節(jié)的作業(yè)方式仍處于依靠人工抽查的傳統(tǒng)模式，人工抽查方式本身效率較為低下且不夠精確，再加上單證數(shù)量較大，這就導(dǎo)致海關(guān)無法統(tǒng)籌考察各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，限制了海關(guān)發(fā)現(xiàn)問題的能力，不僅效率低下且征稅風(fēng)險也未能得到有效控制。利用表格進行數(shù)據(jù)篩選對比仍是海關(guān)統(tǒng)計分析稅收征管風(fēng)險各項要素的主要方式，這種方式主要依賴工作經(jīng)驗進行評估，大數(shù)據(jù)分析方法未能得到很好運用。

三、自貿(mào)試驗區(qū)海關(guān)稅收征管制度創(chuàng)新經(jīng)驗的國內(nèi)比較與國際借鑒

為破解自貿(mào)試驗區(qū)海關(guān)稅收征管制度創(chuàng)新遭遇的三個層面的實踐難題，借鑒國際經(jīng)驗，對標(biāo)國際標(biāo)準(zhǔn)顯得尤為重要。另外，作為第一批自貿(mào)試驗區(qū)，上海自貿(mào)試驗區(qū)在許多領(lǐng)域已走在全國前列，在海關(guān)稅收征管制度改革方面也取得了重要成就，形成了一批可復(fù)制可推廣的經(jīng)驗。自貿(mào)試驗區(qū)在海關(guān)稅收征管制度創(chuàng)新難題方面存在共性。因此，各自貿(mào)試驗區(qū)在破解制度創(chuàng)新難題時，有必要借鑒上海自貿(mào)試驗區(qū)的相關(guān)經(jīng)驗。

表2 國際國內(nèi)海關(guān)稅收征管制度考察? 劉恩專：《世界自由貿(mào)易港區(qū)發(fā)展經(jīng)驗與政策體系》，格致出版社2018年版。

通過比較分析國際自貿(mào)區(qū)和上海自貿(mào)試驗區(qū)的相關(guān)經(jīng)驗，不難發(fā)現(xiàn)，與中國自貿(mào)試驗區(qū)相比，上述國際自貿(mào)區(qū)更善于借助社會力量輔助海關(guān)開展征稅業(yè)務(wù)，稅收征管制度創(chuàng)新方面有完善的法律制度保障，相關(guān)技術(shù)設(shè)備先進，海關(guān)作業(yè)智能化水平高。

（一）部門間有效協(xié)同，海關(guān)征稅多元化治理

就海關(guān)稅收征管制度的國際國內(nèi)經(jīng)驗來看，大多數(shù)國家都通過建立統(tǒng)一的機構(gòu)或者頒布有關(guān)文件以明確各相關(guān)職能部門的權(quán)限，加強各部門的分工協(xié)作，以提高綜合治稅水平。例如，韓國自貿(mào)區(qū)通過制定《海關(guān)法》和《對外貿(mào)易法》等法律法規(guī)，對各職能部門的職責(zé)進行明確界定，從而提高各部門的協(xié)調(diào)配合程度。日本注重發(fā)揮報關(guān)協(xié)會的作用，通過報關(guān)協(xié)會與企業(yè)進行磋商。上海自貿(mào)試驗區(qū)引入中介機構(gòu)輔助海關(guān)開展稅收征管業(yè)務(wù)，并且尊重企業(yè)的主體地位。多元化治理的最大意義在于可以使海關(guān)借助社會多方力量來彌補自身信息的不足，與其他部門、中介機構(gòu)、行業(yè)協(xié)會、企業(yè)等共同組建一個互利共贏的稅收治理體系，以充分有效發(fā)揮海關(guān)的監(jiān)管資源，更好應(yīng)對海關(guān)業(yè)務(wù)量劇增的情況。我國自貿(mào)試驗區(qū)應(yīng)當(dāng)借鑒相關(guān)經(jīng)驗，以法律明確各部門職責(zé)，提高綜合治稅水平；借助社會力量，實現(xiàn)海關(guān)稅收征管的多元化治理。

（二）稅收法定原則堅定貫徹，海關(guān)征稅法治化、透明化

“先立法后執(zhí)法”是稅收法定原則的基本內(nèi)涵，英國是最早踐行這一原則的國家。稅收法定原則的基本要求是海關(guān)稅收征管活動要有明確的法律依據(jù)，包括稅率、稅種以及征管方式等方面。?陳國文、孫伯龍：《稅收法定原則:英國19世紀(jì)的演進及啟示》，《蘭州大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版)》2015年第11期?；谶@一基本原則，國外自貿(mào)區(qū)大多遵循先立法后建區(qū)的模式。1999 年《京都公約》（修正）也要求構(gòu)建完善的法律法規(guī)制度以規(guī)范海關(guān)稅收征管行為，保障便捷通關(guān)。新加坡通過制定《自由貿(mào)易區(qū)法》統(tǒng)一稅收法律法規(guī)。美國《海關(guān)現(xiàn)代化法》對海關(guān)與企業(yè)各自的權(quán)責(zé)、稅收征管方式、免稅、違法處理等都有明確規(guī)定。?黃勝強：《美國關(guān)稅法》,中國社會科學(xué)出版社2001年版。上海自貿(mào)試驗區(qū)制定相關(guān)法律文件規(guī)范海關(guān)監(jiān)管制度創(chuàng)新，是對稅收法定原則的貫徹落實，體現(xiàn)了以法治引領(lǐng)改革的戰(zhàn)略思維，其意義非常重大。綜合國際國內(nèi)經(jīng)驗，中國自貿(mào)試驗區(qū)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的功能和產(chǎn)業(yè)特點，完善相關(guān)法律法規(guī)制度，為海關(guān)稅收征管制度創(chuàng)新提供制度保障。

（三）數(shù)據(jù)共享機制健全，數(shù)據(jù)共享化、信息化程度高

綜合國際國內(nèi)海關(guān)稅收征管經(jīng)驗，可以總結(jié)出提高海關(guān)信息化水平，建設(shè)包括“單一窗口”在內(nèi)的部門間信息互通、交換、共享的機制和平臺是提高海關(guān)稅收征管效率、防控稅收征管風(fēng)險的有效途徑。新加坡海關(guān)構(gòu)建的“一站式”電子通關(guān)系統(tǒng)和高標(biāo)準(zhǔn)的國際貿(mào)易“單一窗口”，使其在便捷通關(guān)、管理成效方面成就顯著?！靶录悠履Ｊ健背蔀楣?jié)約成本和提高效率“雙豐收”的成功典范。?《以制度創(chuàng)新為核心促進海南貿(mào)易和投資自由化便利化》,http://aoc.ouc.edu.cn/92/8b/c9821a2341 /page.htm,2019年12月1日訪問。美國在對入關(guān)貨物進行監(jiān)管時主要運用ACE 系統(tǒng)，該系統(tǒng)具備多樣化的信息搜集方式以及跟蹤、控制功能，還可以自動處理一些事務(wù)。美國海關(guān)通過運用該系統(tǒng)，規(guī)范和儲存貨物因通關(guān)而涉及的各種信息數(shù)據(jù)包括單證流、資金流等，在此基礎(chǔ)上實現(xiàn)數(shù)據(jù)信息共享。上海建設(shè)的智能優(yōu)惠關(guān)稅系統(tǒng)涵蓋五套FTA 優(yōu)惠關(guān)稅，企業(yè)可以通過該系統(tǒng)查詢關(guān)稅稅率、原產(chǎn)地規(guī)則、商品稅則等信息。中國自貿(mào)試驗區(qū)應(yīng)在現(xiàn)有基礎(chǔ)上，進一步加強信息技術(shù)建設(shè)。

四、破解自貿(mào)試驗區(qū)稅收征管制度創(chuàng)新難題的建議

面對稅收征管制度創(chuàng)新存在的系列難題，自貿(mào)試驗區(qū)在事權(quán)層面應(yīng)當(dāng)理清部門權(quán)責(zé)，優(yōu)化多元化治理模式；在法治層面應(yīng)當(dāng)完善法治保障，改革稅收征管制度；在技術(shù)層面應(yīng)當(dāng)健全數(shù)據(jù)共享機制，加強技術(shù)保障。在進一步實現(xiàn)便捷通關(guān)、提升貿(mào)易便利化的同時，仍能有效管控征稅風(fēng)險，確保稅收征管安全。

（一）理清部門權(quán)責(zé)邊界，優(yōu)化多元化治理模式

《國務(wù)院關(guān)于促進海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域科學(xué)發(fā)展的指導(dǎo)意見》（國發(fā)[2012]58 號）重點提到完善部門合作機制。海關(guān)除了實現(xiàn)在管理層面與其他部門有效協(xié)同外，應(yīng)改變“單向度”的管理模式，引入中介機構(gòu)，加強與企業(yè)的溝通合作，從而更好地利用自身的監(jiān)管資源，有效化解貿(mào)易便利化與稅收征管安全之間的矛盾。

1.完善部門合作機制，提高綜合治稅水平

海關(guān)的組織結(jié)構(gòu)以及稅收征管權(quán)限在機構(gòu)部門間的分配對海關(guān)稅收征管水平的提升具有重要意義。?李海蓮：《論我國海關(guān)稅收征管效率的現(xiàn)狀及其應(yīng)對措施》，《求實》2011年增刊第2期。海關(guān)稅收征管涉及多個部門，是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程。海關(guān)應(yīng)破除包攬一切的落后管理理念，形成和提高綜合治稅意識。首先要加強海關(guān)與其他政府部門的協(xié)調(diào)配合，建立相應(yīng)的合作機制?？梢灾贫鞒掏暾?、切實可行的合作章程，明確各部門在海關(guān)稅收征管制度創(chuàng)新方面的具體分工及合作方式。其次要清晰界定海關(guān)上下級組織部門以及橫向各業(yè)務(wù)部門之間的權(quán)責(zé)。《海關(guān)全面深化業(yè)務(wù)改革2020 框架方案》明確提出加強風(fēng)險協(xié)同防控，風(fēng)險管理部門負(fù)責(zé)風(fēng)險分析、發(fā)布布控指令和風(fēng)險預(yù)警，直屬海關(guān)和隸屬海關(guān)加強風(fēng)險信息收集，暢通布控需求渠道，強化布控指令執(zhí)行，完善執(zhí)行反饋機制。通關(guān)與征稅適當(dāng)分離以后，海關(guān)稅收征管風(fēng)險主要體現(xiàn)為通關(guān)前的風(fēng)險分析以及通關(guān)后的風(fēng)險防控，這就要求關(guān)稅部門必須加強與其它部門特別是稽查部門之間的合作。此外，應(yīng)當(dāng)調(diào)整海關(guān)各職能部門的權(quán)限，以解決當(dāng)前各部門分工過細(xì)，統(tǒng)籌難度較大的問題。

2.構(gòu)建互利共贏的關(guān)企關(guān)系，保障中介機構(gòu)實現(xiàn)應(yīng)有作用

海關(guān)與商界伙伴關(guān)系是海關(guān)貿(mào)易便利化制度的運行基礎(chǔ)。?周陽：《美國經(jīng)驗視角下我國海關(guān)貿(mào)易便利化制度的完善》，《國際商務(wù)研究》2010年第12期。深化海關(guān)監(jiān)管制度改革應(yīng)當(dāng)遵循從以海關(guān)為主導(dǎo)的“單向度”管理模式轉(zhuǎn)為借助社會力量，實現(xiàn)多元化治理模式的路徑。?劉劍文：《法治財稅視野下的上海自貿(mào)區(qū)改革之開展》，《法學(xué)論壇》2014年第3期。為實現(xiàn)報關(guān)便利化以及提升通關(guān)效率，海關(guān)應(yīng)當(dāng)更加尊重企業(yè)主體地位，完善落實屬地納稅人管理制度，實行屬地納稅人差異化管理。在各部門共同建立標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一的大數(shù)據(jù)庫基礎(chǔ)上，構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)風(fēng)險評估制度，進而對企業(yè)進行稅收征管風(fēng)險的等級劃分，根據(jù)不同等級采取不同的監(jiān)管措施。此外，海關(guān)與企業(yè)間應(yīng)建立有效的溝通機制，以確保信息的對稱性和有效性，使得海關(guān)的改革能夠真正適應(yīng)企業(yè)的需求。海關(guān)在開展單證審核、稅收稽查等業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)充分借助中介機構(gòu)的力量，實現(xiàn)海關(guān)征稅多元化治理，以有效解決業(yè)務(wù)量增長導(dǎo)致海關(guān)現(xiàn)有監(jiān)管資源不足的問題。海關(guān)應(yīng)當(dāng)與中介機構(gòu)加強溝通、必要時制定相關(guān)法律制度，明確兩者之間的任務(wù)分工和合作方式，以解決當(dāng)前中介機構(gòu)與海關(guān)無法有效配合的問題。

（二）完善法治保障，改革稅收征管制度

科學(xué)合理的監(jiān)管是以良好完善的法律制度為基礎(chǔ)的。?趙曉雷：《中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)的監(jiān)管法律制度設(shè)計》，《法學(xué)》2013年第11期。自貿(mào)試驗區(qū)應(yīng)當(dāng)以法治引領(lǐng)海關(guān)稅收征管制度改革，但是當(dāng)前自貿(mào)試驗區(qū)稅收征管部分制度創(chuàng)新僅有制度規(guī)定，缺乏相應(yīng)的法治保障。自貿(mào)試驗區(qū)應(yīng)結(jié)合自身的產(chǎn)業(yè)狀況、經(jīng)濟特點，逐步完善相關(guān)法律制度，實現(xiàn)海關(guān)征稅法治化、透明化。

1.以三層次聯(lián)動立法為路徑，完善稅收征管法治保障

自貿(mào)試驗區(qū)的稅收征管制度創(chuàng)新要兼顧自身特點。遵循“國家授權(quán)、部委規(guī)章、地方立法三層次聯(lián)動推動”路徑，?陳利強：《中國自由貿(mào)易試驗區(qū)法治建構(gòu)論》,《國際貿(mào)易問題》2017年第1期。逐步完善和統(tǒng)一稅收征管法律制度。有效解決稅收征管制度地方化碎片化，體系不完善，以及一些征管方式無明確法律依據(jù)等問題。自貿(mào)試驗區(qū)應(yīng)當(dāng)在中央授權(quán)的模式下，根據(jù)自身的特點和功能，“先行先試”積極探索符合自貿(mào)試驗區(qū)自身特點的海關(guān)稅收征管制度。在此基礎(chǔ)上逐步統(tǒng)一相關(guān)征稅制度，包括來料加工與進料加工的退稅政策，內(nèi)銷產(chǎn)品完稅價格的計算方法以及進一步規(guī)范出口退稅行為，應(yīng)當(dāng)足額退稅的必須足額退稅。另外，要正確處理好改革與立法的關(guān)系，形成重大改革于法有據(jù)，立法引領(lǐng)改革的新路徑。?賀小勇：《上海自貿(mào)試驗區(qū)法治深化亟需解決的法律問題》，《東方法學(xué)》2017年第1期。應(yīng)當(dāng)為海關(guān)稅收征管制度改革配套相關(guān)的法律制度，為貫徹稅收法定原則奠定制度基礎(chǔ)，實現(xiàn)稅收征管法治化、透明化，降低執(zhí)法風(fēng)險，以制度保障海關(guān)稅收征管制度創(chuàng)新的落地見效。對于制約新模式、新業(yè)態(tài)發(fā)展方面，要盡快修法。此外，應(yīng)注意把握地方立法的受制性與立法引領(lǐng)性、前瞻性之間的關(guān)系。?丁偉：《上海自貿(mào)區(qū)立法經(jīng)驗及啟示》，《人民政壇》2015年第9期。

2.堅持立改廢釋方法論，促進和保障新模式新業(yè)態(tài)發(fā)展

一是有效貫徹“一般納稅人資格試點”和“內(nèi)銷選擇性征稅”制度，以便區(qū)內(nèi)企業(yè)更好地參與國內(nèi)市場競爭。有一般納稅人資格試點經(jīng)驗的自貿(mào)試驗區(qū)應(yīng)當(dāng)借鑒相關(guān)經(jīng)驗，與企業(yè)積極開展合作試點，幫助企業(yè)了解該項制度在不同情形時的具體規(guī)定。不同主體間的貿(mào)易行為，在能否適用進項稅額抵扣制度方面存在差異。自貿(mào)試驗區(qū)應(yīng)探索建立“試點退出機制”的具體實施方式，減輕企業(yè)顧慮，提高企業(yè)參與度。此外，海關(guān)應(yīng)建立企業(yè)反饋機制，以企業(yè)需求為導(dǎo)向，注重政策實施效果。內(nèi)銷選擇性征稅利于加工貿(mào)易企業(yè)更好的利用國內(nèi)市場，可以適當(dāng)擴大該項制度的適用領(lǐng)域，給予納稅人更多自主選擇權(quán)。其次，在執(zhí)行該項制度時，必須明確其適用的標(biāo)準(zhǔn)及程序，限制執(zhí)法行為的隨意性。

二是依據(jù)跨境電子商務(wù)的特點，配套相關(guān)的稅收征管制度措施。自貿(mào)試驗區(qū)海關(guān)應(yīng)把握跨境電子商務(wù)征稅對象、適用稅率難以確定，電子資料易修改以及海量化、碎片化的特點，結(jié)合自身狀況，借鑒國內(nèi)外相關(guān)經(jīng)驗，進行制度創(chuàng)新。例如，借鑒河南自貿(mào)試驗區(qū)在構(gòu)建跨境電子商務(wù)事前、事中、事后正面監(jiān)管模式方面的經(jīng)驗。精準(zhǔn)掌握跨境電子商務(wù)涉及的各項稅收征管要素，有效防控價格虛報導(dǎo)致的稅收征管風(fēng)險。其次，逐步完善對征稅范圍、計稅尺度和起征點等要素的規(guī)定。探索建立政策評價標(biāo)準(zhǔn)，對已實施的措施，要綜合評估其效果，及時調(diào)整或者廢止。特別是“對網(wǎng)購保稅”和“行郵稅”在試點的同時要保持審慎的態(tài)度。此外，將跨境電商置于全國通關(guān)一體化改革范圍內(nèi)，針對其海量化、碎片化的特點構(gòu)建貨物渠道和寄遞渠道兩種通關(guān)模式。

（三）健全數(shù)據(jù)共享機制，加強技術(shù)保障

信息化建設(shè)是海關(guān)現(xiàn)代化建設(shè)的重要部分。美國在2019 年舉行的“二十一世紀(jì)海關(guān)框架”公共會議的議題就包括智能執(zhí)法、前沿技術(shù)、數(shù)據(jù)訪問和共享以及“單一窗口”功能更新。自貿(mào)試驗區(qū)應(yīng)當(dāng)完善部門信息共享機制，提高智能化風(fēng)險防控水平。

1.完善包括“單一窗口”系統(tǒng)在內(nèi)的部門信息共享機制

國際貿(mào)易“單一窗口”的建設(shè)應(yīng)分階段、分時期逐步推進。?尹紅、陳利強:《破解中國自貿(mào)試驗區(qū)國際貿(mào)易“單一窗口”制度難題研究》,《海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究》2019年第1期。自貿(mào)試驗區(qū)應(yīng)借鑒國際國內(nèi)建設(shè)經(jīng)驗，加大資金投入，完善包括稅務(wù)、海關(guān)在內(nèi)的功能模塊，構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)化的數(shù)據(jù)體系，提高信息共享水平。另外，可以將海關(guān)與其他政府部門、金融機構(gòu)等單位的數(shù)據(jù)接口連接起來，在“云計算”技術(shù)的輔助下，將各部門信息有效整合，打破部門間信息系統(tǒng)獨立且互不開放的局面，為海關(guān)進行稅收風(fēng)險分析及稅收風(fēng)險防控奠定基礎(chǔ)。

2.構(gòu)建全面、標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一的數(shù)據(jù)信息庫

在提升貿(mào)易便利化水平的同時，保證稅收征管安全，有賴于構(gòu)建全面、標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一的數(shù)據(jù)信息庫。數(shù)據(jù)信息庫應(yīng)包含企業(yè)、商品、法規(guī)和模型等內(nèi)容。?張建國：《新經(jīng)濟背景下海關(guān)稅收治理轉(zhuǎn)型的目標(biāo)與途徑:協(xié)同智稅與數(shù)據(jù)賦能》，《海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究》2018年第1期。其中企業(yè)信息庫應(yīng)涵蓋企業(yè)的基本信息、進出口業(yè)務(wù)、稅收的繳納情況以及納稅人的誠信記錄等。商品信息庫應(yīng)包括價格信息、原產(chǎn)地信息、商品生產(chǎn)流通等信息系統(tǒng)。法規(guī)信息庫主要包括經(jīng)海關(guān)分析整理后建立完善的稅則體系，政府針對自貿(mào)試驗區(qū)出臺的一系列稅收征管制度創(chuàng)新也應(yīng)當(dāng)及時更新，并且具備根據(jù)企業(yè)輸入的信息就能自動識別所適用的法律政策，幫助企業(yè)估算稅款的功能。模型信息庫應(yīng)當(dāng)具備在其他數(shù)據(jù)信息基礎(chǔ)上，為海關(guān)預(yù)測和分析稅收征管風(fēng)險提供不同計算模型的功能。其次，數(shù)據(jù)庫的構(gòu)建及相關(guān)的參數(shù)設(shè)置要遵循一定的標(biāo)準(zhǔn)，建議由海關(guān)總署出臺相關(guān)文件予以明確。

3.探索將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于稅收征管

2017 年召開的20 國集團會議中，Julie Maupin 表明：“各國應(yīng)當(dāng)在征稅等重點領(lǐng)域運用實施區(qū)塊鏈技術(shù)，以實現(xiàn)相關(guān)政策目標(biāo)?！?Julie Maupin,The G20 Countries Should Engage with Blockchain Technologies to Build an Inclusive, Transparent,and Accountable Digital Economy for All.［Online］Available at:http://w ww.g20-insights.org/wp-content/uploads/2017/03/g20-countries-engage-blockchain-technologies-buildinclusive-transparent-accountable-digitaleconomy.pdf.電子數(shù)據(jù)易于造假篡改，海關(guān)不能全面有效掌握真實的相關(guān)納稅信息，即海關(guān)與納稅主體之間的信息差是稅收征管風(fēng)險的重要來源。區(qū)塊鏈技術(shù)以分布式的方式存儲數(shù)據(jù)，各區(qū)塊間緊密聯(lián)系，利用共識算法等技術(shù)保障信息不被篡改性和透明可靠性。以海關(guān)、稅務(wù)、金融等部門以及物流公司、外貿(mào)企業(yè)等社會主體為節(jié)點，共同組成區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)，突破地域和部門限制，實現(xiàn)信息的公開化、透明化、共享化。在此基礎(chǔ)上構(gòu)建“稅務(wù)遵從—納稅評估—納稅信用評級—稅收征管”的制度體系。?湯曉冬、周河山：《基于區(qū)塊鏈技術(shù)的稅收治理框架構(gòu)建》，《稅務(wù)研究》2018年第11期。利用區(qū)塊鏈技術(shù)信息具有可驗證、可追溯的特點提高稅收核查稽查的精準(zhǔn)度和準(zhǔn)確性。