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    新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則對企業(yè)的影響及存在的問題

    2020-08-04 07:19:35李真真孫舒展程子權(quán)
    中國市場 2020年11期
    關(guān)鍵詞:新準(zhǔn)則政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

    李真真 孫舒展 程子權(quán)

    [摘 要]文章從確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)的角度,分析了2017年新修訂的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則相比于2006版準(zhǔn)則的變化,以及新準(zhǔn)則對企業(yè)處理政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)披露的影響,探討了新準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)當(dāng)中暴露出的問題,并對政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善提出了相應(yīng)的建議。

    [關(guān)鍵詞]政府補(bǔ)助;新準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

    [DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.11.

    1 引言

    隨著“十三五”規(guī)劃穩(wěn)步推進(jìn),政府對各種企業(yè)的補(bǔ)助力度進(jìn)一步加大。與此同時(shí),06版政府補(bǔ)助準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)運(yùn)用中的不足之處日益明顯。2017年5月10日,財(cái)政部發(fā)布了新版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號——政府補(bǔ)助》,對政府補(bǔ)助準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂和完善。2017版政府補(bǔ)助準(zhǔn)則完善了對政府補(bǔ)助特征的描述;增加了政府補(bǔ)助的核算科目及核算方法;細(xì)化了對財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理方式;從而影響了企業(yè)對于政府補(bǔ)助的披露和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。本文從確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)的角度,分析新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則對企業(yè)的影響及存在的問題。

    2? 新準(zhǔn)則中與政府補(bǔ)助有關(guān)的理論概述

    2.1 政府補(bǔ)助的概念及分類

    政府補(bǔ)助,顧名思義即政府給予企業(yè)的補(bǔ)貼,它是企業(yè)所獲得的來源于政府無償給予的,并不限于貨幣形式的一種資產(chǎn)。在新準(zhǔn)則中,政府補(bǔ)助的定義更加明確,對于企業(yè)中某一項(xiàng)特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而言,它必須滿足兩項(xiàng)條件才能被劃分為政府補(bǔ)助。首先是該補(bǔ)助來源于政府,即該項(xiàng)企業(yè)業(yè)務(wù)收入來源必須是政府的相關(guān)單位或者部門。其次,該補(bǔ)助必須是無償?shù)模髽I(yè)不需要為該項(xiàng)資金收入支付任何相關(guān)費(fèi)用,亦不需要進(jìn)行償還。

    政府補(bǔ)助可以依據(jù)不同的方式進(jìn)行分類。例如,依據(jù)一項(xiàng)政府補(bǔ)助的不同發(fā)放目的,可以將其分為資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān);而按照一項(xiàng)補(bǔ)助的具體發(fā)放內(nèi)容,將其分為貨幣性以及非貨幣性補(bǔ)助兩類。

    2.2 政府補(bǔ)助的主要形式

    政府補(bǔ)助形式多種多樣。在實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)里,政府補(bǔ)助的發(fā)放主要分為三種形式:財(cái)政撥款、稅收返還以及財(cái)政貼息。其中稅收優(yōu)惠形式涉及退稅的辦法,與企業(yè)銷售的相關(guān)性較高,新準(zhǔn)則允許其計(jì)入“其他收益”科目,更能夠反映其實(shí)質(zhì)。

    2.3 政府補(bǔ)助的特征

    根據(jù)新準(zhǔn)則中的對政府補(bǔ)助所下的定義中所寫政府補(bǔ)助的確認(rèn)原則,可以看出政府補(bǔ)助具有如下兩點(diǎn)特征:來源于政府、無償性。其中無償性是一項(xiàng)補(bǔ)助最重要的特征。無償性代表了企業(yè)不需要為該項(xiàng)資金支付一般等價(jià)物或者相應(yīng)利息。對于任意有償?shù)慕?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而言,企業(yè)完成的僅僅是一項(xiàng)交易。根據(jù)以上描述特征,亦能區(qū)分政府補(bǔ)助與政府購買。

    與其他會(huì)計(jì)活動(dòng)一樣,政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理也涉及確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)等一系列流程,屬于政府和企業(yè)之間的一項(xiàng)日常活動(dòng),因此政府補(bǔ)助還具有一般性特征。政府補(bǔ)助牽涉到政府核算和企業(yè)核算兩方面,關(guān)系到國家預(yù)算計(jì)劃,受補(bǔ)助單位經(jīng)營活動(dòng)籌備等多方面的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及資金流動(dòng),會(huì)計(jì)信息的使用者更加廣泛,對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求更嚴(yán)格,因此政府補(bǔ)助具有重要性的特征。

    3? 新準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)核算方法調(diào)整對于企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

    3.1 新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則對企業(yè)政府補(bǔ)助核算方法的不同之處

    新準(zhǔn)則對于企業(yè)收到政府補(bǔ)助的具體會(huì)計(jì)核算方法的規(guī)定有所變化,企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況來判斷使用“總額法”或“定額法”進(jìn)行核算??傤~法是指將企業(yè)所收到的補(bǔ)助全部作為收益確認(rèn)。凈額法是指用實(shí)際補(bǔ)助的數(shù)額直接沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或者成本費(fèi)用。

    具體的會(huì)計(jì)處理方式依據(jù)政府補(bǔ)助所劃分的類別有如下情況:

    與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助:在總額法下,企業(yè)收到政府補(bǔ)助款項(xiàng)時(shí),直接計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)面值或者遞延收益,之后再分期計(jì)入其他收益或者營業(yè)外收入;在凈額法下,企業(yè)將相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值扣減政府補(bǔ)助數(shù)額,再進(jìn)行折舊或攤銷。

    與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助:在總額法下,企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況將收到的政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益或營業(yè)外收入;在凈額法下,沖減相關(guān)成本費(fèi)用或營業(yè)外支出。

    3.2 會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目受新準(zhǔn)則核算方式的影響

    舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)將政府補(bǔ)助計(jì)入營業(yè)外收入,而新準(zhǔn)則核算下,增加了凈額法會(huì)計(jì)處理方法的選擇,由此導(dǎo)致企業(yè)利潤表中的營業(yè)成本、營業(yè)外支出以及各種費(fèi)用科目都會(huì)受到政府補(bǔ)助的影響。同時(shí),新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易事項(xiàng)與日常的活動(dòng)是否相關(guān)來選擇將政府補(bǔ)助收入計(jì)入“其他收益”或營業(yè)外收支,而“其他收益”是位于利潤表上營業(yè)利潤之上的科目,由此政府補(bǔ)助的劃分會(huì)影響到企業(yè)當(dāng)期的營業(yè)利潤。

    從政府補(bǔ)助列報(bào)科目的變化可以發(fā)現(xiàn),舊準(zhǔn)則下“營業(yè)外收入”不構(gòu)成營業(yè)利潤,而新準(zhǔn)則中“計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助”屬于營業(yè)收入的構(gòu)成項(xiàng)目,從而影響到了與營業(yè)收入相關(guān)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)。一方面,將與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助劃分為營業(yè)收入以內(nèi),體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息實(shí)質(zhì)重于形式的要求,使報(bào)表分析更客觀;另一方面,準(zhǔn)則中未明確劃分是否“與日常活動(dòng)相關(guān)”的明確標(biāo)準(zhǔn),因此企業(yè)可能會(huì)將本身的政府補(bǔ)助收入作為營業(yè)收入確認(rèn),起到粉飾營業(yè)利潤的效果,不利于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

    4? 新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)應(yīng)用中存在的問題

    4.1 新準(zhǔn)則中政府補(bǔ)助的分類標(biāo)準(zhǔn)有待商榷

    首先,17版新準(zhǔn)則中明確規(guī)定了,一項(xiàng)政府補(bǔ)助經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)發(fā)掘它的實(shí)質(zhì),例如與企業(yè)的日?;顒?dòng)緊密相關(guān)的,應(yīng)該計(jì)入其他收益科目,抑或是沖減相關(guān)成本費(fèi)用。而若是其與企業(yè)的日?;顒?dòng)沒有關(guān)聯(lián),則應(yīng)該計(jì)入營業(yè)外收支,但是準(zhǔn)則中沒有對企業(yè)的“日常活動(dòng)”進(jìn)行界定,導(dǎo)致了企業(yè)在對政府補(bǔ)助進(jìn)行確認(rèn)時(shí)無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn),從而影響后續(xù)的計(jì)量和列報(bào)以及企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)。

    其次,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則20號明確規(guī)定了政府的范圍,也即包括政府機(jī)構(gòu),或者地方、國家乃至國際的類似的組織。與此相比,國內(nèi)的政府補(bǔ)助新準(zhǔn)則沒有對政府的概念進(jìn)行明確,可能會(huì)導(dǎo)致國內(nèi)企業(yè)對政府的界定出現(xiàn)誤解。

    4.2 實(shí)務(wù)中政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算方法有待明晰

    4.2.1會(huì)計(jì)處理方法的選擇可操縱性大

    新準(zhǔn)則明確的規(guī)定了財(cái)政貼息的處理方法,并針對其他補(bǔ)助提出了兩類會(huì)計(jì)的處理方法,即總額法與凈額法均可用于政府補(bǔ)助的處理,但卻沒有明確指出這兩種方法的具體使用情形。企業(yè)在除去財(cái)政貼息以外的其他政府補(bǔ)助收入究竟是應(yīng)當(dāng)采取一種處理方法還是二者均可使用并未明確。無論是采用總額法或是凈額法,若是反映了某一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì),那么它就應(yīng)該是成功的,并不違背會(huì)計(jì)政策的原則。

    4.2.2經(jīng)常性損益的區(qū)分存在誤區(qū)

    新準(zhǔn)則中提出“日?;顒?dòng)相關(guān)”的概念,這可能會(huì)影響部分企業(yè)對于一項(xiàng)政府補(bǔ)助它是否應(yīng)當(dāng)被劃分為經(jīng)常性損益的區(qū)分。經(jīng)常性損益和日?;顒?dòng)相關(guān)的概念區(qū)別在于,前者強(qiáng)調(diào)資金流頻率而后者強(qiáng)調(diào)資金流的適用目的。由于上市公司需要定期披露非經(jīng)常性損益的信息,部分會(huì)計(jì)人員可能會(huì)存在將“與日?;顒?dòng)相關(guān)”與經(jīng)常性損益掛鉤,從而導(dǎo)致披露的信息不準(zhǔn)確。

    4.3 報(bào)表中政府補(bǔ)助的披露有待完善

    新準(zhǔn)則中關(guān)于企業(yè)對政府補(bǔ)助的披露有兩條規(guī)則,首先,企業(yè)應(yīng)該在利潤表中的“營業(yè)利潤”之上單獨(dú)地將“其他收益”項(xiàng)目列報(bào),計(jì)入其他收益的補(bǔ)助部分就在此項(xiàng)目中體現(xiàn)。由我國A股上市公司2017和2018年的年報(bào)可以看出,大部分上市公司將政府補(bǔ)助根據(jù)是否與日?;顒?dòng)有關(guān)進(jìn)行了分類計(jì)量,分別計(jì)入收入和利得,符合新準(zhǔn)則的規(guī)定。其次,企業(yè)應(yīng)該在附注內(nèi)單獨(dú)將政府補(bǔ)助的類別、數(shù)額和列報(bào)項(xiàng)目披露;計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額;本期退回的政府補(bǔ)助金額及原因。通過閱讀大量上市公司的年報(bào)附注發(fā)現(xiàn),很多上市公司并未披露凈額法下沖減相關(guān)資產(chǎn)的面值或相關(guān)成本費(fèi)用的詳細(xì)情況,由此可見企業(yè)對政府補(bǔ)助情況的披露不能完全符合新準(zhǔn)則的要求;從整體情況來看,各個(gè)上市公司的披露格式和位置也不盡相同,原因是準(zhǔn)則中沒有進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)定。

    5? 完善政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的相應(yīng)建議

    5.1 完善“政府補(bǔ)助”的有關(guān)定義,明確“日常活動(dòng)”劃分標(biāo)準(zhǔn)

    針對新準(zhǔn)則中欠缺對政府的定義從而可能導(dǎo)致混淆補(bǔ)助來源的問題,本文建議準(zhǔn)則中對政府補(bǔ)助的相關(guān)定義加以完善。除此之外,準(zhǔn)則中應(yīng)補(bǔ)充條款以說明企業(yè)如何處理來自“國際類似團(tuán)體”的政府補(bǔ)助,促進(jìn)政府補(bǔ)助新準(zhǔn)則的進(jìn)一步推廣應(yīng)用。

    根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》,企業(yè)的日?;顒?dòng)指的是 “企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)”。由此可見,一項(xiàng)補(bǔ)助是不是與日?;顒?dòng)相關(guān)應(yīng)當(dāng)依據(jù)政府補(bǔ)助的指定用途是否影響企業(yè)的營業(yè)利潤來判斷。例如,財(cái)政部門專門撥付給企業(yè)的,用于購建日常活動(dòng)所必需的固定資產(chǎn)抑或是進(jìn)行技術(shù)研發(fā)革新的專項(xiàng)資金、撥付企業(yè)用于開展各項(xiàng)科技研發(fā)的活動(dòng)的研發(fā)經(jīng)費(fèi)、稅收返還等專項(xiàng)資金應(yīng)在列報(bào)時(shí)計(jì)入其他收益科目或沖減相關(guān)成本費(fèi)用;而對于中小企業(yè)扶持資金、企業(yè)上市獎(jiǎng)勵(lì)資金等沒有指定用途的財(cái)政撥款應(yīng)計(jì)入企業(yè)與日常活動(dòng)無關(guān)的營業(yè)外收支中。

    5.2 完善實(shí)務(wù)當(dāng)中的政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理方法

    5.2.1會(huì)計(jì)處理方法的選擇方法

    新準(zhǔn)則下,除了已經(jīng)明確規(guī)定的財(cái)政貼息的處理方法以外,一家企業(yè)的確可以自由采取總額法或者凈額法來核算其他政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)。但是對于一項(xiàng)特定的補(bǔ)助而言,它所采用的會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)當(dāng)與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)貼近。而且一旦選定了某一種性質(zhì)的補(bǔ)助業(yè)務(wù)的處理方法,則不應(yīng)當(dāng)更變。

    5.2.2經(jīng)常性損益的區(qū)分方法

    從定義分析可以解決這一類問題。在定義中,日常活動(dòng)相關(guān)與正常經(jīng)營業(yè)務(wù)的涵蓋范圍其實(shí)是相近的。換而言之,經(jīng)常性損益一定與日?;顒?dòng)相關(guān),但是該命題的逆命題不成立,例如企業(yè)購置一項(xiàng)用于日?;顒?dòng)的長期資產(chǎn),這是一項(xiàng)日?;顒?dòng),購置款項(xiàng)卻不應(yīng)該劃分為經(jīng)常性損益。應(yīng)當(dāng)劃分為非經(jīng)常性損益的補(bǔ)助也可能與日?;顒?dòng)相關(guān)。關(guān)于其區(qū)分問題還是應(yīng)當(dāng)從實(shí)質(zhì)出發(fā),認(rèn)清一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)再做判斷,而不是簡單的用“日?;顒?dòng)”的概念區(qū)分。

    5.3 完善相關(guān)的政府補(bǔ)助的披露事項(xiàng)

    一方面,新準(zhǔn)則應(yīng)對政府補(bǔ)助的具體披露方式作出統(tǒng)一的規(guī)定,如企業(yè)對于各期獲得的政府補(bǔ)助的披露時(shí)間,不同類型的政府補(bǔ)助在年報(bào)中披露的位置,具體的披露格式,對不同核算方法和核算情況應(yīng)該披露的詳細(xì)程度等,均需進(jìn)一步規(guī)范。另一方面,企業(yè)審計(jì)部門應(yīng)加強(qiáng)對政府補(bǔ)助的披露情況的檢查,以達(dá)到較好的監(jiān)督效果。

    參考文獻(xiàn):

    [1]冷琳.新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則執(zhí)行中三個(gè)問題的商榷[J].財(cái)會(huì)月刊,2018(23):70-73.

    [2]楊欣.淺談新準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算對企業(yè)的影響及存在的問題[J].納稅,2018,12(24):62-63.

    [3]劉泉軍.新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)處理探析[J].中國注冊會(huì)計(jì)師,2017(8):85-89.

    [4]潘曉姿.新修訂政府補(bǔ)助準(zhǔn)則若干實(shí)務(wù)問題探析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2018(2):69-71.

    [作者簡介] 李真真(1999—),女,漢族,河南省焦作市,就讀于北京交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院,研究方向:會(huì)計(jì)學(xué);孫舒展(1999—),女,漢族,浙江省金華市,就讀于北京交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院,研究方向:會(huì)計(jì)學(xué);程子權(quán)(2000—),男,漢族,江西省上饒市,就讀于北京交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院,研究方向:經(jīng)濟(jì)學(xué)。

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