從獐子島事件看水產(chǎn)養(yǎng)殖類企業(yè)存貨審計(jì)

代金星

(河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 河北 石家莊 050061)

近年來(lái)，農(nóng)業(yè)類企業(yè)造假頻發(fā)，例如：藍(lán)田股份、新大地、北大荒、振隆特產(chǎn)等等，從而給資本市場(chǎng)帶來(lái)了負(fù)面影響，而這些企業(yè)造假大多是從存貨入手。獐子島事件的發(fā)生，更是讓水產(chǎn)養(yǎng)殖類企業(yè)的存貨審計(jì)成為了當(dāng)前社會(huì)公眾關(guān)注的熱點(diǎn)。獐子島的存貨屬于消耗性生物資產(chǎn)，這類生物資產(chǎn)對(duì)自然環(huán)境的依賴程度較高，導(dǎo)致審計(jì)人員在對(duì)存貨進(jìn)行審計(jì)時(shí)較為困難，對(duì)生物資產(chǎn)的監(jiān)盤更是難以做到精確。本文結(jié)合獐子島存貨審計(jì)案例，通過(guò)分析生物資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量、內(nèi)控測(cè)試、監(jiān)盤等內(nèi)容，以對(duì)審計(jì)人員提高存貨審計(jì)質(zhì)量提供對(duì)策。

一、案例介紹：獐子島存貨惹爭(zhēng)議

2020年4月30日，獐子島發(fā)布的年報(bào)中披露：“2019年秋，獐子島底播蝦夷扇貝再次發(fā)生大規(guī)模死亡事件，公司全年虧損3.92億元”。這已經(jīng)是“扇貝的第四次跑路”，早在2014年、2018年、2019年，獐子島都有發(fā)公告稱存貨因遭遇冷水團(tuán)、海洋災(zāi)害導(dǎo)致蝦夷扇貝受災(zāi)，進(jìn)而導(dǎo)致公司發(fā)生虧損。證監(jiān)會(huì)也在2018年2月對(duì)獐子島展開(kāi)調(diào)查，到2019年7月，獐子島因2016年、2017年披露的年度報(bào)告存在虛假記載、內(nèi)部控制存在重大缺陷等問(wèn)題，收到證監(jiān)會(huì)行政處罰及市場(chǎng)禁入事先告知書(shū)，之后在2020年6月獐子島公告稱因上述原因收到了證監(jiān)會(huì)的行政處罰決定書(shū)。六年間四次扇貝跑路事件，再加上公司受到證監(jiān)會(huì)行政處罰，使存貨審計(jì)成為了當(dāng)前人們關(guān)注的焦點(diǎn)。整個(gè)事件發(fā)生過(guò)程，如圖1所示：

圖1 獐子島事件發(fā)生圖

二、案例分析：獐子島存貨審計(jì)緣何難

(一)固有風(fēng)險(xiǎn)高，存貨價(jià)值計(jì)量難

首先，獐子島的蝦夷扇貝生長(zhǎng)周期一般需要3-5年，而且易受環(huán)境和人為因素的影響，導(dǎo)致存貨出現(xiàn)巨大減值，這也就成了企業(yè)舞弊契機(jī)，當(dāng)企業(yè)想要虛增存貨時(shí)，會(huì)故意隱瞞或者少計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；當(dāng)企業(yè)要掩蓋因虛增的資產(chǎn)而創(chuàng)造的“神話時(shí)”，又會(huì)對(duì)存貨計(jì)提大額存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。審計(jì)人員很難確認(rèn)企業(yè)存貨是否還有價(jià)值以及減值的數(shù)額是否屬實(shí)，容易受被審計(jì)單位專業(yè)手段的蒙蔽。其次獐子島存貨采用的是底播的深海養(yǎng)殖技術(shù)，生長(zhǎng)地點(diǎn)比一般蝦夷扇貝更深，水深低于45米，想要對(duì)其價(jià)值進(jìn)行測(cè)量十分困難，價(jià)值計(jì)量的客觀性也很難保證。面對(duì)如此長(zhǎng)的生長(zhǎng)周期和寬廣的海域，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難準(zhǔn)確評(píng)估消耗性生物資產(chǎn)的價(jià)值，難以獲得充分的審計(jì)證據(jù)，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(二)存貨移動(dòng)且面積大，存貨監(jiān)盤難上加難

水產(chǎn)養(yǎng)殖類企業(yè)存貨的審計(jì)與一般制造業(yè)企業(yè)相比，存貨監(jiān)盤難度更大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難獲取盤點(diǎn)的真實(shí)數(shù)據(jù)。由于獐子島的蝦夷扇貝是在海底養(yǎng)殖且自身可以移動(dòng)，全盤不切實(shí)際，因此，審計(jì)人員在制定盤點(diǎn)計(jì)劃時(shí)基本上會(huì)采用抽盤的方式，在監(jiān)盤時(shí)，審計(jì)人員同船長(zhǎng)、養(yǎng)殖人員、公司財(cái)務(wù)人員、和部分海洋專家一同前往盤點(diǎn)區(qū)域，采用視頻計(jì)數(shù)、隨機(jī)抽取扇貝進(jìn)行測(cè)量的方法進(jìn)行盤點(diǎn)，最后將對(duì)消耗性生物資產(chǎn)的合理性測(cè)試結(jié)果作為盤點(diǎn)結(jié)果。但是由于計(jì)劃制定或執(zhí)行不合理可能會(huì)導(dǎo)致抽盤結(jié)果與真實(shí)數(shù)目之間存在誤差。比如在獐子島2018年審計(jì)中，選取的總抽盤比例之和不超過(guò)0.9%，監(jiān)盤時(shí)間也只用了11天，雖然盤點(diǎn)時(shí)間范圍比前些年有所增加，但面對(duì)如此大養(yǎng)殖區(qū)域和難以盤點(diǎn)的生物資產(chǎn)，抽測(cè)比例占總體比例依舊較少，監(jiān)盤結(jié)構(gòu)仍然存在較大的偶然性，與實(shí)際情況可能存在差距。而且如果與公司以往的盤點(diǎn)時(shí)間都在一個(gè)月以上相比，審計(jì)人員的盤點(diǎn)工作就顯得較為倉(cāng)促。此外，蝦夷扇貝的成活率可能受水溫、天氣、養(yǎng)殖技術(shù)等因素的影響，審計(jì)人員在用以前年度底播投苗記錄作為盤點(diǎn)數(shù)量，要確保底播投苗記錄的真實(shí)性、可靠性和準(zhǔn)確性，也是存貨審計(jì)中的難點(diǎn)。

(三)專業(yè)性要求高，審計(jì)人員知識(shí)受限

水產(chǎn)養(yǎng)殖類企業(yè)由于生物資產(chǎn)分布面積廣，且生長(zhǎng)在水底，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中存在很大局限性，而大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般掌握的是關(guān)于審計(jì)的專業(yè)知識(shí)，并不了解相關(guān)的水產(chǎn)養(yǎng)殖知識(shí)，比如生物資產(chǎn)養(yǎng)殖方式、投放季節(jié)、成熟期、存活率、遇到災(zāi)害時(shí)采取的措施或者在監(jiān)盤時(shí)如何統(tǒng)計(jì)、測(cè)量生物資產(chǎn)等，進(jìn)而很難判斷自然災(zāi)害給生物資產(chǎn)帶來(lái)的影響程度，也不能保證工作人員是否按照規(guī)定的程序盤點(diǎn)抽測(cè)蝦夷扇貝，當(dāng)盤點(diǎn)出現(xiàn)異常與專家交流時(shí)也會(huì)受到影響。在本案例中，審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)更多的是依據(jù)專業(yè)人員統(tǒng)計(jì)和測(cè)量的數(shù)據(jù)來(lái)進(jìn)行記錄，聽(tīng)信抽測(cè)人員的抽測(cè)結(jié)果，缺乏主動(dòng)性，導(dǎo)致盤點(diǎn)結(jié)果不夠可靠。而且在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告中，可能由于審計(jì)人員對(duì)生物資產(chǎn)的了解有限，對(duì)資產(chǎn)的質(zhì)量沒(méi)有做出相關(guān)的說(shuō)明，以至于不能更好的反映出存貨的相關(guān)情況。

三、案例啟示：降低存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之對(duì)策

(一)充分了解內(nèi)控，強(qiáng)化控制測(cè)試

獐子島公告稱每年將投入不少于1000萬(wàn)元資金建設(shè)海洋牧場(chǎng)研究中心，用于防范和預(yù)警生長(zhǎng)階段養(yǎng)殖海域環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。但是之后仍然多次出現(xiàn)生物資產(chǎn)大幅減值的問(wèn)題，說(shuō)明企業(yè)內(nèi)控制度落實(shí)并不夠，審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能只是完成了對(duì)公司內(nèi)部控制制度的收集，缺乏對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行有效的內(nèi)控測(cè)試，增加了存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，要降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，首先要對(duì)被審計(jì)單位的控制環(huán)境進(jìn)行了解，看是否存在缺陷，比如：獐子島管理層對(duì)公司經(jīng)營(yíng)的理念和風(fēng)格、是否重視整個(gè)企業(yè)人員的誠(chéng)信意識(shí)和道德觀念、企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、員工對(duì)內(nèi)部控制制度的認(rèn)識(shí)和態(tài)度等。如果企業(yè)控制環(huán)境不到位，那么企業(yè)的生物資產(chǎn)可能會(huì)存在較大的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員還要了解企業(yè)存貨的整個(gè)業(yè)務(wù)流程，熟知業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中的控制點(diǎn)，再根據(jù)控制的關(guān)鍵點(diǎn)實(shí)施進(jìn)一步程序。其次，審計(jì)人員既然要進(jìn)行監(jiān)盤，就要對(duì)企業(yè)存貨的盤點(diǎn)流程、方法、頻率和范圍等要有一定程度的了解，可以利用觀察和詢問(wèn)的方式。最后，在整個(gè)對(duì)存貨進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，時(shí)刻保持職業(yè)懷疑、職業(yè)謹(jǐn)慎的態(tài)度。審計(jì)人員要認(rèn)真檢查對(duì)各類費(fèi)用金額的測(cè)算是否符合要求，例如獐子島存貨在成本核算中的人工費(fèi)、海域使用費(fèi)、養(yǎng)殖費(fèi)用的歸集和分配等，還要特別注意存貨投產(chǎn)環(huán)節(jié)和生長(zhǎng)階段風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警的內(nèi)部控制，防止企業(yè)在采購(gòu)環(huán)節(jié)和生長(zhǎng)階段利用養(yǎng)殖海域的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行舞弊。

(二)重新設(shè)置監(jiān)盤程序，提高存貨監(jiān)盤方法的科學(xué)性

審計(jì)人員應(yīng)注意以下幾個(gè)方面:

第一，鑒于獐子島龐大的養(yǎng)殖范圍和數(shù)量，選取的總抽盤比例之和不超過(guò)0.9%顯然是不夠的，審計(jì)人員應(yīng)增加抽盤范圍并相應(yīng)增加監(jiān)盤時(shí)間，利用概率論知識(shí)，確保選擇的監(jiān)盤區(qū)域可以代表企業(yè)所有生物資產(chǎn)的實(shí)際狀況，提高監(jiān)盤結(jié)果的準(zhǔn)確性，同時(shí)也避免因時(shí)間短影響審計(jì)工作質(zhì)量。

第二，要增加存貨監(jiān)盤的不可預(yù)見(jiàn)性。企業(yè)為了自身利益，可能會(huì)在監(jiān)盤之前對(duì)選取區(qū)域的生物資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整從而掩蓋其真實(shí)信息。為使監(jiān)盤結(jié)果更加真實(shí)可靠，審計(jì)人員不應(yīng)提前告訴公司存貨監(jiān)盤計(jì)劃，不透露抽盤的區(qū)域。

第三，如果在抽盤中發(fā)現(xiàn)重大差異，不應(yīng)只對(duì)抽盤的存貨進(jìn)行審計(jì)調(diào)整，還應(yīng)考慮對(duì)報(bào)表的影響程度或擴(kuò)大監(jiān)盤區(qū)域。存貨監(jiān)盤結(jié)果出來(lái)之后，審計(jì)人員還可以與同行業(yè)或者企業(yè)以前會(huì)計(jì)期間進(jìn)行比較分析，選取同省市、規(guī)模相當(dāng)?shù)耐袠I(yè)企業(yè)，看存貨的相關(guān)數(shù)據(jù)處于同行業(yè)的何種水平、與以前會(huì)計(jì)期間相比有何變化。通過(guò)比較，來(lái)分析獐子島存貨數(shù)據(jù)是否合理，是否可能存在重大錯(cuò)報(bào)。除了比較分析，審計(jì)人員還可以實(shí)地調(diào)查獐子島飼養(yǎng)者和管理者的工作情況，通過(guò)實(shí)際情況推斷企業(yè)狀況，比如，根據(jù)投放飼料的多少來(lái)推斷存貨數(shù)量是否合理。

第四，采用更加科學(xué)的存貨監(jiān)盤方法，引入先進(jìn)的信息技術(shù)。比如，可利用紅外線檢測(cè)或在獐子島樣本生物體上安裝電子攝像頭來(lái)觀測(cè)周圍蝦夷扇貝的健康狀況、活動(dòng)狀況并記錄數(shù)據(jù)；在盤點(diǎn)結(jié)束后可以用回歸分析來(lái)加強(qiáng)盤點(diǎn)監(jiān)督，通過(guò)對(duì)比監(jiān)盤結(jié)果和回歸分析結(jié)果，驗(yàn)證監(jiān)盤的準(zhǔn)確性；還可利用大數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)技術(shù)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，分析蝦夷扇貝的活動(dòng)范圍和災(zāi)害帶來(lái)的損失。

(三)聘請(qǐng)專家協(xié)助工作，提升審計(jì)工作質(zhì)量

當(dāng)審計(jì)人員對(duì)消耗性生物資產(chǎn)不熟悉時(shí),借助水產(chǎn)養(yǎng)殖專家的工作能夠很大程度上提高審計(jì)質(zhì)量。在聘請(qǐng)專家時(shí)，事務(wù)所一方面要根據(jù)審計(jì)工作的實(shí)際情況進(jìn)行多方面的考慮，包括專家是否具備該領(lǐng)域的專業(yè)素質(zhì)、是否有過(guò)被事務(wù)所聘請(qǐng)來(lái)參與審計(jì)的經(jīng)歷經(jīng)驗(yàn)、是否具備獨(dú)立性等，避免影響盤點(diǎn)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可靠性。另一方面還要在工作上與專家的意見(jiàn)達(dá)成一致并且對(duì)專家工作結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)其使用到的重要方法，也需評(píng)價(jià)其合理性以及相關(guān)性。

(四)提高審計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)，加強(qiáng)培訓(xùn)工作

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，借助專家工作固然重要，但也不能只依賴專家。面對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)這樣一個(gè)非常特殊的行業(yè)，審計(jì)人員不僅應(yīng)該保持職業(yè)謹(jǐn)慎和獨(dú)立性，提高消耗性生物資產(chǎn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，還應(yīng)當(dāng)主動(dòng)學(xué)習(xí)與消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)的專業(yè)知識(shí)，了解一些具體的水產(chǎn)行業(yè)知識(shí)和可能涉及到特殊的審計(jì)要求。例如蝦夷扇貝的投放季節(jié)、成熟期，單位面積的養(yǎng)殖扇貝密度、飼料的投放量和消耗量等。事務(wù)所可以相應(yīng)的在審計(jì)前展開(kāi)培訓(xùn)工作，增強(qiáng)審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)能力，這樣在有了漁業(yè)相關(guān)知識(shí)儲(chǔ)備后，再與專家配合工作、進(jìn)行交流，才有能力判斷專家工作對(duì)審計(jì)是否有幫助，獲取到更合理的審計(jì)證據(jù)，而不是聽(tīng)之任之。