從報(bào)表的發(fā)展看信息使用者的需求變化

摘 要：企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者向信息使用者提供企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)信息，滿足信息使用者做決策的需求的主要手段。本文從財(cái)務(wù)報(bào)表的變化發(fā)展中發(fā)現(xiàn)，不同條件下，信息使用者所需求的財(cái)務(wù)信息是有差異的，財(cái)務(wù)報(bào)表的變化正是在不斷滿足信息使用者的需求;基于技術(shù)發(fā)展，本文還對(duì)未來財(cái)務(wù)報(bào)表如何變化以更好的服務(wù)信息使用者進(jìn)行了展望。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)告;信息使用者需求;未來發(fā)展

經(jīng)濟(jì)越發(fā)展會(huì)計(jì)越重要，重要是因?yàn)闀?huì)計(jì)能夠提供反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量的信息，以財(cái)務(wù)報(bào)告的形式出現(xiàn)，供企業(yè)現(xiàn)實(shí)的和潛在的資源提供者閱讀分析并做出是否向其繼續(xù)提供資源的決策。財(cái)務(wù)報(bào)告的出現(xiàn)是為了滿足信息使用者的需求，一方面，企業(yè)開展的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)同經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān)，呈現(xiàn)出多元化，復(fù)雜化的趨勢(shì);另一方面，會(huì)計(jì)理論不斷創(chuàng)新，信息技術(shù)的迅猛發(fā)展。這兩方面的原因促使了財(cái)務(wù)報(bào)告在內(nèi)容和形式上也發(fā)生了變化。不同時(shí)期的財(cái)務(wù)報(bào)告形式和側(cè)重點(diǎn)不同，這反映了在不同經(jīng)濟(jì)背景下，不同信息使用者的信息需求和關(guān)注點(diǎn)是有差異的，是動(dòng)態(tài)變化著的。在財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)信息的研究方面，西德尼·戴維森（1970）在《現(xiàn)代會(huì)計(jì)手冊(cè)》中詳細(xì)列舉了財(cái)務(wù)報(bào)告的主要缺陷：一，大量的會(huì)計(jì)估計(jì)影響了財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性;二，資產(chǎn)計(jì)量的多重選擇導(dǎo)致凈收益的差異，管理層可以利用不同方案進(jìn)行調(diào)整;三，大量的資產(chǎn)及負(fù)債項(xiàng)目無法在報(bào)表中列示;四，資產(chǎn)及負(fù)債的相對(duì)價(jià)格無法在報(bào)表中得到體現(xiàn)。Steven M.H.Wallman對(duì)現(xiàn)行“非黑即白的財(cái)務(wù)報(bào)告”進(jìn)行了猛烈的抨擊，并提出了多層次的、聚焦于相關(guān)性信息的彩色財(cái)務(wù)報(bào)告模式，引起了會(huì)計(jì)界的諸多共鳴。因此，關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展，可以從中看出信息使用者的需求變化。

一、財(cái)務(wù)報(bào)告演進(jìn)與使用者的需求變化

財(cái)務(wù)報(bào)告的出現(xiàn)是為了滿足使用者的需求，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，資本市場(chǎng)的不斷完善，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的數(shù)量也不斷增加，對(duì)會(huì)計(jì)信息的數(shù)量、質(zhì)量要求也不斷提高。會(huì)計(jì)目標(biāo)是提供何種樣式財(cái)務(wù)報(bào)告的依據(jù)，因此研究財(cái)務(wù)報(bào)告演進(jìn)和使用者需求變化，需要關(guān)注會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化。目前有關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的研究主要有受托責(zé)任觀與決策有用觀。

（一）受托責(zé)任觀下的財(cái)務(wù)報(bào)告

隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，個(gè)人的資本資源很難有效支持企業(yè)的發(fā)展，合伙制企業(yè)應(yīng)運(yùn)而生。在這種合伙制企業(yè)中，并非全體合伙人都會(huì)參與到企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理的活動(dòng)中去，財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)出現(xiàn)分離，經(jīng)營(yíng)者有責(zé)任報(bào)告其任職期間的履行職責(zé)情況，是否盡到保護(hù)、保管好財(cái)產(chǎn)的責(zé)任。所有者會(huì)通過閱讀企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表這一途徑，監(jiān)督和檢查經(jīng)營(yíng)者是否做到盡職盡責(zé)。受托責(zé)任觀下的所有者關(guān)心的問題是經(jīng)營(yíng)者是否做到了保全資產(chǎn)和為所有者追求現(xiàn)時(shí)的利益，因此，反映資產(chǎn)增值額信息和資本來源的資產(chǎn)負(fù)債表成為了能有效滿足所有者需求的信息載體。

但是隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化程度加深，企業(yè)存續(xù)時(shí)間的增長(zhǎng)，僅通過期初期末凈資產(chǎn)的增減變動(dòng)來確定利潤(rùn)的增加顯然不在適用。信息使用者需要一張能夠反映凈資產(chǎn)變化的具體因素的報(bào)表，也就是所有者權(quán)益變動(dòng)表。而所有者權(quán)益變動(dòng)既受資本性交易的變化影響，又受到經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)變化的影響。因?yàn)槔麧?rùn)表能夠提供經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)變化的因素和影響數(shù)額，政府也能夠依據(jù)企業(yè)的利潤(rùn)表作為征收稅收的依據(jù)，自然利潤(rùn)表逐漸成為了企業(yè)所有者和政府的目光聚集焦點(diǎn)。

此外，資產(chǎn)負(fù)債表雖然能表現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，利潤(rùn)表能表現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，而作為企業(yè)信息使用者之一的債權(quán)人更為關(guān)心的是企業(yè)的償債能力，是否有能力到期償還所欠債務(wù);“一鳥在手勝過雙鳥在林”的理念也在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中廣泛應(yīng)用，成為了基本原則之一。人們不光關(guān)心現(xiàn)金的數(shù)額，還重視取得現(xiàn)金的時(shí)間。1929年美國(guó)股市大崩潰，緊隨其后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)大蕭條，報(bào)表使用者意識(shí)到，不僅需要資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表報(bào)告的企業(yè)財(cái)務(wù)信息，而且需要流動(dòng)資金報(bào)表報(bào)告的流動(dòng)資金變動(dòng)原因和結(jié)果的信息。最初反映該信息的表被命名為“財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表”，由美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原委員會(huì)（APB）在1971年第19號(hào)意見書指出，1987年，F(xiàn)ASB以APS95《現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則正式取代了APB第19號(hào)意見書，并規(guī)定該準(zhǔn)于1988年生效。以“受托責(zé)任”為目標(biāo)的財(cái)務(wù)報(bào)表體系重點(diǎn)在于向信息使用者報(bào)告經(jīng)營(yíng)者的履行職責(zé)情況，因此報(bào)表中的信息重點(diǎn)反映的是過去的，已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，歷史成本計(jì)量具有可驗(yàn)證性，可靠性程度高，因此被廣泛運(yùn)用在財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量當(dāng)中。

此外編報(bào)基礎(chǔ)上以權(quán)責(zé)發(fā)生制為代表，配比原則也被廣泛使用。由于受到衍生金融工具在企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)中普遍使用，而衍生金融工具特征就是價(jià)格變化幅度大，變化頻率高，公允價(jià)值計(jì)量模式也被財(cái)務(wù)報(bào)表中的某些項(xiàng)目所使用。

由于我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)育尚不完全，企業(yè)的資金籌集更多是通過原有股東的增資以及向銀行申請(qǐng)貸款，大股東和債權(quán)人是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者中的主要部分。相比于資本市場(chǎng)上的機(jī)構(gòu)投資者和個(gè)人投資者，企業(yè)的債權(quán)人更關(guān)注企業(yè)是否有能力按時(shí)還本付息，大股東更關(guān)注企業(yè)的增值保值能力，受托責(zé)任觀下企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)告能夠有效地滿足他們的信息需求。

（二）決策有用觀下的財(cái)務(wù)報(bào)告

在美國(guó)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)，資本市場(chǎng)成熟度高，機(jī)制完善。股票價(jià)格能夠正確的反映企業(yè)相關(guān)信息，包括歷史信息和公開信息，因此股票價(jià)格的變化能夠?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營(yíng)者產(chǎn)生影響;另外股權(quán)高度分散，股東無法對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的行為形成制約。因此，投資者們可以根據(jù)企業(yè)發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)表做出是否向其繼續(xù)提供資源的決策。受托責(zé)任觀下財(cái)務(wù)報(bào)表以反映歷史信息為主，相關(guān)性不足，因此無法有效地滿足信息使用者基于未來情況進(jìn)行現(xiàn)時(shí)決策的需求。20世紀(jì)90年代以后，決策有用性財(cái)務(wù)報(bào)告模式受到了美國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)（SEC）和FASB的支持（Wyatt，1991） ，并迅速在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中得以充分全面的體現(xiàn)，奠定了公允價(jià)值計(jì)量模式的基礎(chǔ)。

在決策有用觀下，信息使用者們即，投資者、債權(quán)人、職工、政府有關(guān)部門等都會(huì)利用財(cái)務(wù)報(bào)告信息做出各自的決策。他們做出決策同他們自身的期望有關(guān)，這就要求企業(yè)在發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)表中，能夠滿足信息使用者的需求。也就是說，財(cái)務(wù)報(bào)表能夠提供有助于信息使用者評(píng)估未來現(xiàn)金凈流入數(shù)值、時(shí)間以及風(fēng)險(xiǎn)這些方面的信息。此外，企業(yè)還有一些其他的信息，也有助于信息使用者做出決策。如：揭示企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇，企業(yè)擁有的知識(shí)資本和人才資源，企業(yè)擁有的各種關(guān)系等等具有相關(guān)性的，但無法用貨幣來準(zhǔn)確計(jì)量的信息。這些具有高度不確定性，運(yùn)用了大量估計(jì)、判斷的信息以表外信息的形式存在，表外信息為相關(guān)信息使用者提供了更為全面的財(cái)務(wù)信息，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表起著重要的補(bǔ)充作用，因此表外披露信息的重要性就與日俱增。

以“決策有用”為目標(biāo)的財(cái)務(wù)報(bào)表體系重點(diǎn)在于向信息使用者報(bào)告有助于他們決策的信息，因此報(bào)表中的信息重點(diǎn)反映的是面向未來的，因此不在高度重視企業(yè)已發(fā)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)。在信息相關(guān)性得到提高的同時(shí)，可靠性不可避免的有所下降，并且表外信息披露的內(nèi)容越來越多，也被信息使用者所重視。但隨著表外信息披露的種類越來越多，內(nèi)容越來越復(fù)雜，信息的過量反而會(huì)使信息相關(guān)性下降，而結(jié)果是導(dǎo)致使用者們無法快速有效的進(jìn)行決策。

二、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告存在的不足

會(huì)計(jì)信息的使用者越來越多，他們希望能從企業(yè)公布的財(cái)務(wù)報(bào)告中盡可能的獲取對(duì)自己有幫助的會(huì)計(jì)信息，但企業(yè)未必完全能夠做到有求必應(yīng)。究其原因，主要受以下幾個(gè)方面的影響。

一、受企業(yè)通用目的報(bào)告要求的制約，財(cái)務(wù)報(bào)告無法對(duì)不同使用者提供不同的信息之外，對(duì)一類特定使用主體有價(jià)值的信息未必對(duì)其他使用者有同樣價(jià)值。

二、現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告體系首要的規(guī)范是對(duì)過去和現(xiàn)在財(cái)務(wù)狀況的披露，缺少未來財(cái)務(wù)潛力信息的預(yù)測(cè)。在資本市場(chǎng)，參與者越來越多，他們更加關(guān)注的是有關(guān)企業(yè)未來的能力，需要更多預(yù)測(cè)性的信息來支撐他們做出更加科學(xué)的決策活動(dòng)。

三、在實(shí)踐當(dāng)中，企業(yè)在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中所發(fā)生的各類經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和交易活動(dòng)越來越復(fù)雜，已有的通用格式財(cái)務(wù)報(bào)告未必能較為準(zhǔn)確的反映企業(yè)各類事項(xiàng)和交易活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)理論不能有效的解釋和指導(dǎo)現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

四、會(huì)計(jì)信息處理過程中發(fā)生了大量的主觀判斷，從收集原始信息到加工為會(huì)計(jì)信息的過程中，充滿了會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，受個(gè)人素質(zhì)的影響，輸出的會(huì)計(jì)信息也不盡相同;甚至?xí)霈F(xiàn)個(gè)別人員為了滿足特殊目的，惡意運(yùn)用職業(yè)判斷達(dá)到扭曲企業(yè)實(shí)際的經(jīng)濟(jì)狀況，來實(shí)現(xiàn)個(gè)人私利，誤導(dǎo)使用者做出錯(cuò)誤的決策。

由于上述現(xiàn)象的存在，現(xiàn)有的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)信息使用者的需求滿足程度與信息使用者的期望之間差距越來越大。財(cái)務(wù)報(bào)告所包含的信息往往未能達(dá)到預(yù)期目的，使用者需要通過其他途徑來獲取有關(guān)企業(yè)的真實(shí)信息，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的需求程度也在不斷下降。

三、未來財(cái)務(wù)報(bào)告的變化方向

隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，信息使用者的需求也將會(huì)變化，而作為滿足信息使用者需求的信息載體，財(cái)務(wù)報(bào)表也會(huì)隨之發(fā)生變化。技術(shù)的發(fā)展以及會(huì)計(jì)理論的創(chuàng)新也會(huì)推動(dòng)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生變化。財(cái)務(wù)報(bào)表在未來將可能出現(xiàn)如下變化。

（一）提供差異化財(cái)務(wù)報(bào)告

目前企業(yè)對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表是以通用目的形式存在的，并非是向特定主體人群提供的，而信息使用者確實(shí)分為不同主體的，因此通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表無法切合不同主體使用者的信息需求。隨著大數(shù)據(jù)、云計(jì)算的廣泛使用，這將有可能會(huì)為特定主體提供差異化財(cái)務(wù)報(bào)表變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，滿足他們做決策的需求。

（二）提供實(shí)時(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告

信息具有時(shí)效性，信息使用者需要隨時(shí)了解和掌握企業(yè)經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)狀況，以便依據(jù)實(shí)時(shí)的財(cái)務(wù)信息做出決策。計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展，為將企業(yè)財(cái)務(wù)信息隨時(shí)呈現(xiàn)在信息使用者面前，企業(yè)隨時(shí)出具當(dāng)天的財(cái)務(wù)報(bào)告，提供了技術(shù)支持。

（三）提供更多關(guān)于未來的信息

現(xiàn)在企業(yè)處于瞬息萬變的社會(huì)，隨著商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)愈加激烈，生產(chǎn)技術(shù)不斷迭代，企業(yè)在發(fā)展過程中充滿了不確定性。因此，使用者更多關(guān)注企業(yè)未來的發(fā)展?fàn)顩r，企業(yè)則需要做好預(yù)測(cè)性的信息提供角色，從財(cái)務(wù)上提供更多關(guān)于企業(yè)未來的發(fā)展前景，有利于為投資者做出科學(xué)決策提供更多信息層面的支撐。

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作者簡(jiǎn)介：曾拼搏（1996-），男，漢族，安徽省宿州人，蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，2018級(jí)在讀研究生，會(huì)計(jì)碩士。研究方向：注冊(cè)會(huì)計(jì)師。