淺談企業(yè)數(shù)字化貨幣收入確認(rèn)審計(jì)

李永立

隨著大力推動(dòng)“互聯(lián)網(wǎng)+”的浪潮，一大批新型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)幾乎呈幾何式的增長(zhǎng)。初創(chuàng)企業(yè)和傳統(tǒng)大型企業(yè)相繼涌入互聯(lián)網(wǎng)市場(chǎng)，并由此誕生出數(shù)字化貨幣以供用戶使用其增值服務(wù)?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)營(yíng)收項(xiàng)目繁多，但都離不開(kāi)數(shù)字化貨幣的支持，近年來(lái)，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)陸續(xù)以各種方式推出了自己的數(shù)字化貨幣，但由于缺乏行業(yè)規(guī)范和相關(guān)準(zhǔn)則的約束。部分企業(yè)在對(duì)其數(shù)字化貨幣帶來(lái)的收入在確認(rèn)上存在相應(yīng)的問(wèn)題。這也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)數(shù)字化貨幣的收入確認(rèn)審計(jì)工作帶來(lái)了難點(diǎn)并增加了相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確認(rèn)數(shù)字化貨幣收入時(shí)存在的三個(gè)問(wèn)題：數(shù)字化貨幣取證困難、數(shù)字化貨幣收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)問(wèn)題、數(shù)字化貨幣失真現(xiàn)象風(fēng)險(xiǎn)大，并對(duì)此提出了自己的審計(jì)建議，期望為部分互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在數(shù)字化貨幣收入確認(rèn)審計(jì)工作上提供幫助。

一、前言

近年來(lái)，互聯(lián)網(wǎng)市場(chǎng)“百家爭(zhēng)鳴”的競(jìng)爭(zhēng)場(chǎng)景，促使了互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)不斷推出促銷、優(yōu)惠活動(dòng)以此來(lái)培養(yǎng)用戶消費(fèi)習(xí)慣、提高用戶忠誠(chéng)度，但對(duì)此產(chǎn)生的實(shí)有貨幣和數(shù)字化貨幣不對(duì)等的情況，不同的企業(yè)采取了不同的做法。這使得傳統(tǒng)審計(jì)依靠實(shí)有貨幣或銀行存款來(lái)確認(rèn)是不符合準(zhǔn)則的客觀性和嚴(yán)謹(jǐn)性。因此，本文將不會(huì)從實(shí)有貨幣為起點(diǎn)來(lái)探討收入確認(rèn)。同時(shí)，一家互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)往往存在眾多項(xiàng)目，每個(gè)項(xiàng)目又有各種復(fù)雜的收入來(lái)源。例如，游戲項(xiàng)目的一次性消耗道具、信息服務(wù)項(xiàng)目的時(shí)段性特權(quán)提供、數(shù)據(jù)行業(yè)的信息交換服務(wù)等。但不難發(fā)現(xiàn)，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的所有項(xiàng)目必須讓用戶先將實(shí)有貨幣轉(zhuǎn)化為數(shù)字化貨幣，再利用數(shù)字化貨幣進(jìn)行各種消費(fèi)。因而各種項(xiàng)目消費(fèi)的價(jià)值實(shí)質(zhì)上是數(shù)字化貨幣價(jià)值的體現(xiàn)。因此，本文認(rèn)為，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的收入確認(rèn)審計(jì)工作應(yīng)該以該企業(yè)的數(shù)字化貨幣為準(zhǔn)，會(huì)更加符合準(zhǔn)則對(duì)可靠性和準(zhǔn)確性的要求。

二、數(shù)字化貨幣收入確認(rèn)存在的問(wèn)題

（一）數(shù)字化貨幣取證困難

數(shù)字化貨幣多依賴于交易的電子化憑證和相關(guān)記錄，但絕大多數(shù)的用戶消費(fèi)的電子化憑證只產(chǎn)生于最初購(gòu)買(mǎi)數(shù)字化貨幣時(shí)點(diǎn)，后續(xù)消費(fèi)時(shí)產(chǎn)生的憑證和相關(guān)記錄只能依靠被審計(jì)單位提供，這大大的提高了被審計(jì)單位舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。如果只通過(guò)查詢憑證和流水號(hào)是無(wú)法正確識(shí)別企業(yè)是否真實(shí)存在此筆交易，因此企業(yè)很可能存在僥幸心理在其賬戶上進(jìn)行造假。例如瑞辛咖啡在這一次的財(cái)務(wù)造假案中，就通過(guò)產(chǎn)生虛假交易行為、線上銷售單號(hào)由順號(hào)改為跳號(hào)，以此來(lái)虛增了自己22億的收入（當(dāng)然其中不全是線上交易產(chǎn)生，但是也離不開(kāi)線上交易的項(xiàng)目）。正因?yàn)榛ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)的交易是一天24小時(shí)內(nèi)不間斷、不定時(shí)的產(chǎn)生，且交易對(duì)象分散于各地區(qū)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以從源頭追查，只能依靠被審計(jì)單位所提供的電子化憑證，因此絕大多數(shù)的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)會(huì)選擇捏造交易對(duì)象、虛假交易、修改電子憑證等方式來(lái)虛增收入，粉飾報(bào)表。這為注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)帶來(lái)了巨大的風(fēng)險(xiǎn)和困難。

（二）數(shù)字化貨幣收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)問(wèn)題

由于當(dāng)前《準(zhǔn)則》并未對(duì)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)做出內(nèi)部約束和相應(yīng)限制，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)也存在賬務(wù)處理方式不一的現(xiàn)象。現(xiàn)行收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上更加強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，這對(duì)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的收入?yún)s存在一部分疏漏。國(guó)內(nèi)大多數(shù)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的數(shù)字化貨幣都采用購(gòu)買(mǎi)即確認(rèn)收入的方式，但實(shí)質(zhì)上數(shù)字化貨幣是存在延期消費(fèi)的情況，這并未產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，有悖于《準(zhǔn)則》的要求。數(shù)字化貨幣收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問(wèn)題成為了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作必須解決的問(wèn)題。

（三）數(shù)字化貨幣失真現(xiàn)象

數(shù)字化貨幣存在兩種“失真”現(xiàn)象： 1.現(xiàn)如今絕大多數(shù)的數(shù)字化貨幣均有儲(chǔ)值功能（可長(zhǎng)期保存或在有一定的有效期內(nèi)保存），且多數(shù)用戶在兌換數(shù)字化貨幣后不會(huì)一次使用完畢，剩余儲(chǔ)值存在忘記或放棄使用的現(xiàn)象（超市的購(gòu)物卡也存在這種現(xiàn)象）。此時(shí)數(shù)字化貨幣完全失去了貨幣的意義，只是作為一串?dāng)?shù)據(jù)存在，即數(shù)字化貨幣“失真”。2.互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)頻繁的促銷、折扣、贈(zèng)送行為，使數(shù)字化貨幣與實(shí)有貨幣的價(jià)值出現(xiàn)不對(duì)等現(xiàn)象，不對(duì)等的價(jià)值讓數(shù)字化貨幣再次“失真”。第一種情況下，企業(yè)大多以營(yíng)業(yè)外收支進(jìn)行處理;第二種情況下，企業(yè)大多采用費(fèi)用化處理。這樣的操作在現(xiàn)行《準(zhǔn)則》下是適用的，但是卻無(wú)視數(shù)字化貨幣本質(zhì)是一種履約義務(wù)的體現(xiàn)，對(duì)收入有一定的漲跌影響。此現(xiàn)象應(yīng)當(dāng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重視，否則此處將是企業(yè)粉飾報(bào)表的嚴(yán)重風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

三、提高企業(yè)數(shù)字化貨幣收入確認(rèn)審計(jì)建議

（一）數(shù)字化貨幣取證困難的審計(jì)處理意見(jiàn)

1.注重關(guān)鍵數(shù)據(jù)的獲取和審計(jì)工具的選擇

由于數(shù)字化貨幣技術(shù)和相關(guān)數(shù)據(jù)一般是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的商業(yè)核心，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難獲取直接數(shù)據(jù)。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)積極的向被審計(jì)單位提出查詢部分重要數(shù)據(jù)的要求，雖然被審計(jì)單位拒絕的可能性較大。但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是可以通過(guò)穿行測(cè)試、重新執(zhí)行等方法來(lái)獲取被審計(jì)單位的數(shù)字化貨幣收入確認(rèn)模式和相關(guān)數(shù)據(jù)。同時(shí)，還可以加強(qiáng)對(duì)制作和維護(hù)數(shù)字化貨幣的程序員的詢問(wèn)，加強(qiáng)對(duì)數(shù)字化貨幣產(chǎn)生的原因和規(guī)律的追溯，以此來(lái)保證每個(gè)數(shù)字貨幣交易都有跡可查。

2.強(qiáng)調(diào)IT審計(jì)的重要性，積極聘請(qǐng)外部專家的技術(shù)支持

數(shù)字化貨幣對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)能力提出了很高的要求，大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難從網(wǎng)絡(luò)技術(shù)角度著手進(jìn)行審計(jì)。而被審計(jì)單位也有可能通過(guò)這種技術(shù)壁壘來(lái)尋求舞弊，使得審計(jì)工作流于形式，無(wú)法體現(xiàn)數(shù)字化貨幣收入的準(zhǔn)確性，可靠性。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須加強(qiáng)對(duì)IT審計(jì)的引入，這樣可以有效的保證收入的真實(shí)性和完整性。對(duì)于審計(jì)證據(jù)獲取時(shí)的難點(diǎn)，還要積極的聘請(qǐng)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)專家，尋求幫助，以降低審計(jì)證據(jù)存在的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）數(shù)字化貨幣收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問(wèn)題的審計(jì)處理意見(jiàn)

1.從收入確認(rèn)原則認(rèn)識(shí)數(shù)字化貨幣

首先，我們需要明確數(shù)字化貨幣不同于實(shí)有貨幣，它不具備實(shí)物特性。它更多的代表了企業(yè)對(duì)用戶的一種承諾，代表了企業(yè)將在未來(lái)某個(gè)時(shí)刻履行相應(yīng)的義務(wù)。

2017年，財(cái)政部修訂并發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，其中更加強(qiáng)調(diào)對(duì)合同履約義務(wù)的識(shí)別、分解。明晰了銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡使用權(quán)的邊界，保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的現(xiàn)象。

2014年IASB和FASB一同發(fā)布了聯(lián)合收入準(zhǔn)則。其中對(duì)收入確認(rèn)的要求提出了“五步確認(rèn)法”，即：識(shí)別客戶合同→確認(rèn)交易價(jià)格→識(shí)別履約義務(wù)→分配交易價(jià)格→確認(rèn)交易價(jià)格。

2.強(qiáng)化數(shù)字化貨幣履約服務(wù)本質(zhì)

本文認(rèn)為我國(guó)當(dāng)前新《收入準(zhǔn)則》對(duì)收入的修訂是比較適合注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)數(shù)字化貨幣的審計(jì)工作的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在對(duì)數(shù)字化貨幣收入審計(jì)工作中，強(qiáng)化對(duì)收入本質(zhì)的理解，即收入的確認(rèn)需要評(píng)估此交易的履約情況，按照已履約的計(jì)入收入，未履約的計(jì)入企業(yè)負(fù)債并遞延的方式，這是能夠符合我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本要求。本文認(rèn)為針對(duì)不同的數(shù)字化貨幣，確認(rèn)時(shí)點(diǎn)時(shí)應(yīng)該采用不同的審計(jì)方案：

（1）不會(huì)被自動(dòng)消耗的數(shù)字化貨幣（用戶不使用，數(shù)字化貨幣將一直存在）：

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意，已消費(fèi)的貨幣是否正確計(jì)入收入賬戶;未使用的貨幣是否未計(jì)入收入賬戶;如果沒(méi)有計(jì)入，是否按照合同未履約情況遞延記錄在相關(guān)賬戶上;被審計(jì)單位是否有會(huì)計(jì)期間錯(cuò)記、漏記的情況。

（2）有限制期限的數(shù)字化貨幣（數(shù)字化貨幣具有有效期，過(guò)期不使用將作廢）：

注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了應(yīng)該注意（1）中賬戶情況，還應(yīng)該注意已過(guò)期的貨幣是否按照用戶違約情況置于相應(yīng)賬戶，一般情況，企業(yè)會(huì)將其作為“營(yíng)業(yè)外收入”計(jì)入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)該注意被審計(jì)單位是否有偷稅漏稅的可能性。

（3）即時(shí)消耗貨幣（充值后立即全部使用，即數(shù)字化貨幣不儲(chǔ)值在用戶賬號(hào)中）：

注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要注意，被審計(jì)單位是否全部計(jì)入相應(yīng)收入賬戶，是否虛設(shè)用戶、虛假交易以此虛增收入、粉飾報(bào)表。還應(yīng)當(dāng)注意被審計(jì)單位是否有會(huì)計(jì)期間錯(cuò)記、漏記的情況。

（三）數(shù)字化貨幣失真現(xiàn)象的審計(jì)處理意見(jiàn)

1.用戶主觀行為產(chǎn)生的“失真”現(xiàn)象

由于用戶的主觀行為自動(dòng)放棄了數(shù)字化貨幣的使用權(quán)，對(duì)此數(shù)字化貨幣出現(xiàn)了暫時(shí)或永久的“失真”，即貨幣特性變得模糊，用戶只要不使用，就無(wú)法確認(rèn)為貨幣。對(duì)此現(xiàn)象，本文建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)應(yīng)該注意：

（1）根據(jù)新《準(zhǔn)則》對(duì)履約意識(shí)的強(qiáng)調(diào)，這種行為更類似于企業(yè)應(yīng)收賬款或壞賬的相關(guān)處理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該重點(diǎn)檢查賬齡分析表。超過(guò)期限的是否正確計(jì)入，是否有虛假記錄的現(xiàn)象，是否有多記的現(xiàn)象。

（2）新《準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)了披露的重要性，本文也認(rèn)為“失真”現(xiàn)象作為重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)應(yīng)該據(jù)有更為充分的披露，以此來(lái)強(qiáng)調(diào)收入不會(huì)被虛增。

2.促銷行為產(chǎn)生的“失真”現(xiàn)象

為刺激消費(fèi)、吸引用戶，絕大多數(shù)的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)會(huì)在用戶充值數(shù)字化貨幣時(shí)使用各種促銷行為，但我們不難看出絕大多數(shù)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)對(duì)此行為的收入確認(rèn)是模糊的，甚至是有故意粉飾的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此本文認(rèn)為，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的這種促銷行為不能借鑒銀行等傳統(tǒng)金融企業(yè)對(duì)電子貨幣的管理。因?yàn)榇藭r(shí)數(shù)字化貨幣與實(shí)際交易金額存在不對(duì)等性。對(duì)此，本文建議可以參考深圳市騰訊計(jì)算機(jī)系統(tǒng)有限公司的處理方式，關(guān)注相關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。尤其需要關(guān)注企業(yè)贈(zèng)送和折扣的不同帶來(lái)的區(qū)別。

四、結(jié)語(yǔ)

互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)作為新型企業(yè)，在數(shù)字化貨幣的收入確認(rèn)等方面存在自生行業(yè)特點(diǎn)，對(duì)此本文認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)需要注重IT審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相結(jié)合，并且由于數(shù)字化貨幣獲取證據(jù)確實(shí)存在不可避免的困難，因此，建議使用相對(duì)應(yīng)的替代程序和模型分析方法。同時(shí)，本文建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)該加強(qiáng)大數(shù)據(jù)審計(jì)和IT審計(jì)的引入，以此降低審計(jì)成本，提高審計(jì)效率，切實(shí)降低該類行業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（作者單位：重慶師范大學(xué)涉外商貿(mào)學(xué)院管理學(xué)院審計(jì)學(xué)）